新準則下債務重組損益會計處理及披露相關問題研究

張國卿 吳海燕 劉妍

財政部2019年5月發(fā)布了修訂的《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》，該準則已于2019年6月17日起施行。新準則的重大變化之一就是在債權人和債務人重組損益的處理上，這與在原準則框架下證監(jiān)會出臺的相關信息披露規(guī)定有諸多不一致的地方，這種不一致一方面讓實務操作者無所適從，另一方面降低了會計信息的質量。本文通過對新準則下債務重組損益的會計處理、其他收益的核算范圍進行梳理，分析新債務重組準則對上市公司重組損益信息披露的影響，進而提出相應的解決對策。

一、問題的提出

根據(jù)《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經(jīng)常性損益》（2008）第二條的規(guī)定，非經(jīng)常性損益包括的項目中，第一項是非流動資產(chǎn)處置損益，包括已計提資產(chǎn)減值準備的沖銷部分；第九項是債務重組損益。

按照新債務重組準則的規(guī)定，債權債務人雙方的重組損益不再計入營業(yè)外收支，債權人的重組損益按照債務重組的不同方式分別記入“投資收益”、“資產(chǎn)減值損失”等，債務人不再區(qū)分資產(chǎn)處置損益和債務重組損益，兩類損益合并計入“其他收益”等。這樣的會計處理與上述證監(jiān)會信息披露規(guī)定明顯不一致，從而給信息披露工作帶來較大的難度，進而增加信息披露的成本，降低會計信息的質量。本文從新準則下債務重組損益的會計處理出發(fā)，通過對其他收益的核算范圍進行梳理，分析新債務重組準則對上市公司重組損益信息披露的影響，進而提出相應的解決對策。

二、新準則下重組損益的會計處理

（一）債權人的會計處理

根據(jù)新債務重組準則的規(guī)定，債權人債務重組損益處理如下：

1.記入“投資收益”。通常情況下，債務人以資產(chǎn)清償債務，將債務轉為權益工具，以多項資產(chǎn)清償債務或組合方式進行債務重組的，重組損益記入“投資收益”。

債權人為什么不比照債務人的會計處理，將債務重組損益也記入“其他收益”這一特殊科目呢？可能的原因是，對于債權人來說，無論是發(fā)放貸款的銀行，還是銷售商品的企業(yè)，信用風險管理活動均應貫穿其日常經(jīng)營過程中，債務重組也是 “收回債權”的方式之一，這與其他收回債權的方式并無本質的區(qū)別，從這個意義上說，可以把重組損益看成債權人的經(jīng)常性損益。

那么，既然屬于日常的信用風險管理，是否可以將重組損益全部記入“信用減值損失”科目呢？ 從一定意義上說，“信用減值損失”和“投資收益”科目分別用于衡量債權的信用風險和市場風險（主要是利率風險），通常有著不同的評價指標。所以，對于按照攤余成本法核算的債權，應當于債務重組開始前先計算“債權終止確認日賬面價值”，更新信用減值損失，然后再按照債權的賬面價值和公允價值之間的差額確認投資收益。鑒于信用風險在債權價值中的主導地位，記入“投資收益”科目的損益很有限。所以，筆者認為如果將其作為經(jīng)常性損益的話，全部記入“信用減值損失”會更加簡單明了，但是如果作為非經(jīng)常性損益就另當別論了。

2.記入“資產(chǎn)減值損失”。根據(jù)最新的債務重組應用指南，當債權人受讓的金融工具以外的資產(chǎn)被劃分為持有待售類別的，“債權人在初始計量時，比較假定其不劃分為持有待售類別情況下的初始計量金額和公允價值減去出售費用后的凈額，以兩者孰低計量?！贝藭r，債務重組損益記入“資產(chǎn)減值損失”。

該債務重組損益計入“資產(chǎn)減值損失”的原因究竟是什么？該“資產(chǎn)減值損失”究竟是何種資產(chǎn)的減值損失？是應收款項的減值嗎？如果是的話，應記入“信用減值損失”而非“資產(chǎn)減值損失”。是受讓資產(chǎn)的減值嗎？顯然也不是，因為此時受讓資產(chǎn)是以公允價值為基礎入賬的。

另外，“資產(chǎn)減值損失”作為借方科目時，根據(jù)賬戶之間的勾稽關系，通常應有貸方科目“XX資產(chǎn)減值準備”等與之對應，然而此時“資產(chǎn)減值損失”的借方并沒有相應的貸方科目。所以，筆者認為，此處用“資產(chǎn)減值損失”科目來反映債務重組損益并不合理，如果認為是重組債權的減值，應記入“信用減值損失”，如果認為是債務重組損益，也應和上述情況保持一致，記入“投資收益”。

3.記入“公允價值變動損益”等其他科目。采用修改其他條款方式進行債務重組的，重組債權作為 “交易性金融資產(chǎn)”核算時，重組損益記入“公允價值變動損益”；重組債權作為“其他債權投資”核算時，重組損益記入“其他綜合收益”；重組債權作為“其他權益工具投資”核算時，重組損益記入“其他綜合收益”，其后轉入“留存收益”。

（二）債務人的會計處理

根據(jù)新債務重組準則的規(guī)定，債務人債務重組損益的處理如下：

1.記入“其他收益”。以金融資產(chǎn)以外的資產(chǎn)清償債務方式進行債務重組的，不再區(qū)分資產(chǎn)處置損益和重組損益，所清償債務的賬面價值與轉讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入“其他收益”。此時記入“其他收益”是否合理，下文在分析“其他收益”的核算范圍時，將專門進行闡述。

2.記入“投資收益”。以金融資產(chǎn)清償債務、債務轉增股本、修改其他債務條件進行債務重組的，重組損益記入“投資收益”。

三、其他收益的核算范圍

關于“其他收益”科目的使用，在由企業(yè)會計準則編審委員會編著的《企業(yè)會計準則實務應用精解：會計科目使用+經(jīng)濟業(yè)務處理+會計報表編制（2021）》一書中，給出的解釋是， “本科目核算總額法下與日?；顒酉嚓P的政府補助以及其他與日?；顒佑嘘P且應直接記入本科目的項目”。

在具體的應用中，除了上述債務人的重組損益以外，“其他收益”的核算內(nèi)容至少還包括以下四個方面：

1.《企業(yè)破產(chǎn)清算有關會計處理規(guī)定》附件1“會計科目適用說明及賬務處理”中，清算損益類科目設置第4條“其他收益”科目：本科目核算除資產(chǎn)處置、債務清償以外，在破產(chǎn)清算期間發(fā)生的其他收益。這是筆者所能找到的關于“其他收益”這一科目最早的使用規(guī)定，因為其屬于破產(chǎn)清算會計，和持續(xù)經(jīng)營下的會計處理具有本質的區(qū)別，所有對持續(xù)經(jīng)營下的會計處理問題不具有普遍的適用性參考價值。

重組債權的公允價值對債務人的會計核算毫無影響，所以債務人無需對重組債權的評估履行任何監(jiān)督義務。這就意味著在新準則下，上市債權人公司可以通過調整重組債權的公允價值來進行盈余管理，操縱利潤指標。這一盈余管理空間的存在，大大降低了報表中“投資收益”項目下該類信息的準確性，從而大大降低了證監(jiān)會要求披露的非經(jīng)常性損益中債務重組損益的準確性。

2.《企業(yè)會計準則第16號—政府補助準則》第11條規(guī)定，與企業(yè)日常活動相關的政府補助，應當按照經(jīng)濟業(yè)務實質，計入其他收益或沖減相關成本費用；第16條規(guī)定，企業(yè)應當在利潤表中的“營業(yè)利潤”項目之上單獨列報“其他收益”項目，計入其他收益的政府補助在該項目中反映。很顯然，這里計入營業(yè)利潤的“其他收益”，屬于與企業(yè)日?；顒酉嚓P的經(jīng)常性損益。

3.財政部會計司2018年9月7日發(fā)布的《關于2018年度一般企業(yè)財務報表格式有關問題的解讀》中明確指出：企業(yè)作為個人所得稅的扣繳義務人，根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》收到的扣繳稅款手續(xù)費，應作為其他與日?；顒酉嚓P的項目在利潤表的“其他收益”項目中填列。很顯然，這里計入營業(yè)利潤的“其他收益”，仍然屬于與企業(yè)日?；顒酉嚓P的經(jīng)常性損益。

4.《關于深化增值稅改革有關政策的公告》規(guī)定：自2019年4月1日至2021年12月31日，允許生產(chǎn)、生活性服務業(yè)納稅人按照當期可抵扣進項稅額加計10%，抵減應納稅額。按照《<增值稅會計處理規(guī)定>有關問題解讀》的相關規(guī)定，對上述增值稅相關業(yè)務進行會計處理如下：實際繳納增值稅時，按應納稅額借記“應交稅費—未交增值稅”等科目，按實際納稅金額貸記“銀行存款”科目，按加計抵減的金額貸記“其他收益”。很顯然，此處的“其他收益”屬于日?；顒又卸愂盏募佑嫷譁p，仍然具有經(jīng)常性損益的性質。

從上面的分析可以看出，不考慮破產(chǎn)清算特殊會計處理的情況下，“其他收益”是伴隨政府補助準則修訂產(chǎn)生而產(chǎn)生的，其核算性質主要是與企業(yè)日?；顒酉嚓P經(jīng)常性損益，核算對象主要是政府補助以及某些具有政府補助特征的事項，如上述第3、4類。債務重組損益除了屬于非主營類收入，因此可能與“其他收益”的名稱有所聯(lián)系外，完全與其他收益核算性質、核算對象沒有任何聯(lián)系，因此將債務重組損益列入“其他收益”并不合適。

四、新債務重組準則對上市公司重組損益信息披露的影響

（一）增加了信息披露的難度

前述證監(jiān)會的信息披露解釋性公告第一條，對非經(jīng)常性損益做出了明確的定義，按照該定義，債務重組損益顯然屬于非經(jīng)常性損益。該公告第三條規(guī)定，公司在編報招股說明書、定期報告或發(fā)行證券的申報材料時，應對非經(jīng)常性損益做出充分披露。

按照現(xiàn)行債務重組應用指南的規(guī)定，將債務重組損益列入到“投資收益”、“其他收益”等項目之后，其性質究竟應如何界定？如果將其都作為經(jīng)常性損益，在披露非經(jīng)常性損益時就不需要進行考慮，很顯然與上述證監(jiān)會的規(guī)定不符；如果將其都作為非經(jīng)常性損益考慮進行披露，而會計核算和報表項目中的“投資收益”、“其他收益”明顯不是作為非經(jīng)常性損益在使用的，除了債務重組損益以外，里面大部分屬于日常活動所產(chǎn)生的。這就造成了會計核算與非經(jīng)常性損益披露的不匹配。

為了滿足證監(jiān)會披露的要求，那就只能從相關項目里面去分析，將其中的一部分作為非經(jīng)常性損益進行披露。在債務重組應用指南給出的科目中，除了“其他收益”有明細科目“債務重組收益”以外，其他損益類的科目并沒有與債務重組相關的明細科目。這種在會計處理、會計報表列報時不區(qū)分非經(jīng)常性損益和經(jīng)常性損益，在信息披露時又要區(qū)分的做法，造成了會計實務中的混亂，會計人員不得不從眾多的科目中去尋找非經(jīng)常性損益，從而大大增加了信息披露的成本，有時還容易導致信息披露的不準確。

（二）加大了利潤操縱的可能性，降低了會計信息質量

1.債權人的角度。新準則一個重要的變化就是債權人受讓非金融資產(chǎn)價值的確定摒棄了資產(chǎn)本身的公允價值這一指標，改為以重組債權的公允價值為基礎來進行確定，重組債權的公允價值和賬面價值之間的差額確認損益。在實務中獲取放棄債權的公允價值存在很多困難，進而影響受讓資產(chǎn)入賬價值的確定，對此應用指南中也并沒有給予進一步的說明和指導。

另一方面，重組債權的公允價值對債務人的會計核算毫無影響，所以債務人無需對重組債權的評估履行任何監(jiān)督義務。這就意味著在新準則下，上市債權人公司可以通過調整重組債權的公允價值來進行盈余管理，操縱利潤指標。這一盈余管理空間的存在，大大降低了報表中“投資收益”項目下該類信息的準確性，從而大大降低了證監(jiān)會要求披露的非經(jīng)常性損益中債務重組損益的準確性。

2.債務人的角度。增加了債務人進行利潤操縱的手段。比如，按照滬深交易所的相關規(guī)定，ST公司只有在凈利潤扣除非經(jīng)常性損益為正值時，才能申請撤銷特別處理。新準則下，債務人債務重組損益在“其他收益”中列報，進而計到營業(yè)利潤中。這樣ST類型的上市公司有可能通過債務重組利得虛增凈利潤來美化財務報表，從而達到“摘帽”條件，進而誤導投資者。

五、相關建議

1.修訂相關制度或規(guī)定。比如，前述的解釋性公告第1號是在2008年出臺的，迄今已經(jīng)十多年了。十多年來，客觀經(jīng)濟業(yè)務及其會計處理發(fā)生了巨大的變化，導致其與會計準則要求的披露不相適應，迫切需要進行修訂和完善。修訂時，應盡量保持與會計準則的協(xié)調和一致，從而盡可能地直接應用會計的信息，盡量避免口徑不一致導致的重新計算和整理，進而增加信息披露的成本。

2.規(guī)范相關債權公允價值評估辦法。相關部門應該出臺更明確的重組債權公允價值評估監(jiān)管辦法，對相應評估技術和方法進行進一步規(guī)范和細化，以減少操縱空間。

3.進一步優(yōu)化財務報表列報。將債務重組這類本不屬于經(jīng)常性損益的內(nèi)容，在報表中列入經(jīng)常性損益項目，進而列入營業(yè)利潤，會大大降低報表信息的質量，在某些情況下，對報表使用者可能產(chǎn)生誤導。以高成本提供的卻可能是并不可靠和并不相關的信息，這是得不償失的。在損益處理方面，筆者建議，將債務人重組收益在投資收益中核算和列報，這樣，一方面與金融工具準則保持一致；另一方面，從報告使用者角度來看，投資收益一般并不屬于與生產(chǎn)經(jīng)營相關的收益，這樣便于信息使用者更加直觀和客觀地理解公司的實際生產(chǎn)經(jīng)營情況。同時，要在報表附注中詳細地披露投資收益的形成原因、金額等信息。