上市公司舞弊行為路徑及審計應(yīng)對探討

葉邦銀 儲佳琪 潘俊

本文以2017—2020年間被證監(jiān)會處罰的會計師事務(wù)所為切入點，在識別出審計對象（即上市公司）四種常用關(guān)聯(lián)方交易舞弊類型的基礎(chǔ)上，探尋四種關(guān)聯(lián)方交易舞弊類型背后具體的行為路徑，從中進(jìn)一步分析關(guān)聯(lián)方交易的審計風(fēng)險及成因，據(jù)此提出針對性的審計應(yīng)對措施，以期降低注冊會計師關(guān)聯(lián)方交易審計的檢查風(fēng)險。

一、上市公司關(guān)聯(lián)方交易舞弊類型及實施路徑

（一）關(guān)聯(lián)方交易舞弊類型識別

本文選擇2017至2020年受罰會計師事務(wù)所及其審計對象（共13家上市公司）作為研究樣本。通過匯總整理13家上市公司所受行政處罰中的具體違法違規(guī)行為發(fā)現(xiàn)（見表1），上市公司進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易舞弊主要采用四種類型。其中隱瞞關(guān)聯(lián)方及交易和借助關(guān)聯(lián)方虛增收入是上市公司常用的兩種類型，并且存在一家上市公司采用多種關(guān)聯(lián)方交易舞弊類型進(jìn)行虛假報告的現(xiàn)象。

表1 十三家上市公司關(guān)聯(lián)方交易舞弊類型分布

（二）關(guān)聯(lián)方交易舞弊實施路徑選擇

1.隱瞞關(guān)聯(lián)方及交易舞弊。上市公司隱瞞關(guān)聯(lián)方及交易主要有兩種路徑：（1）直接隱瞞關(guān)聯(lián)方，不對其進(jìn)行披露。本次研究對象中博元投資、登云股份和＊ST國藥都采用了該種舞弊路徑，如登云股份在年報中直接未披露其與廣州富匡全貿(mào)易有限公司（以下簡稱廣州富匡全）的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。（2）改變關(guān)聯(lián)交易的實質(zhì)，將關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)換為形式上的非關(guān)聯(lián)交易（洪金明，2019）。此路徑有一種做法是將關(guān)聯(lián)方資金往來虛假入賬，如新綠股份通過偽造、篡改銀行收付款憑證，將多筆關(guān)聯(lián)交易作為非關(guān)聯(lián)交易披露。還有一種做法是不遵循“實質(zhì)重于形式”確認(rèn)關(guān)聯(lián)方及交易，即不按《公司法》和《上市公司信息披露管理辦法》中相關(guān)規(guī)定認(rèn)定關(guān)聯(lián)關(guān)系及交易。如華澤鈷鎳不確認(rèn)其與天慕灝錦、臻泰融佳之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，理由是：工商登記顯示沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系；銀行賬戶及網(wǎng)銀開立和使用人以及各類印章保管人不被華澤鈷鎳股東控制。而實質(zhì)上華澤鈷鎳股東授意注冊了天慕灝錦、臻泰融佳并且負(fù)責(zé)審批兩公司的轉(zhuǎn)賬事項，根據(jù)相關(guān)規(guī)定足以認(rèn)定構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系及交易。

2.關(guān)聯(lián)方占用非經(jīng)營性資金舞弊。關(guān)聯(lián)方占用非經(jīng)營性資金，即上市公司控股股東為了謀取私利將公司的財產(chǎn)和利潤轉(zhuǎn)移出去。常見路徑為上市公司與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行無商業(yè)實質(zhì)的非經(jīng)營性資金往來，在期末通過調(diào)減合并資產(chǎn)負(fù)債表“其他應(yīng)收款”、“短期借款”等科目或是直接不進(jìn)行賬面確認(rèn)的方式，掩蓋關(guān)聯(lián)方占用非經(jīng)營性資金這一事實。在本次研究的上市公司中華澤鈷鎳、新綠股份都使用了該種舞弊路徑。如華澤鈷鎳控股股東王濤家族，通過安排三家無真實業(yè)務(wù)往來的企業(yè)，向王濤家族100%控股的星王集團進(jìn)行資金輸送，同時王濤還安排人員搜集票據(jù)復(fù)印件，將無效票據(jù)入賬充當(dāng)還款，以虛假記載掩蓋關(guān)聯(lián)方長期占用非經(jīng)營性資金的事實。

3.借助關(guān)聯(lián)方虛增收入舞弊。上市公司借助關(guān)聯(lián)方虛增收入主要采用會計操縱和虛構(gòu)交易兩種路徑。（1）會計操縱主要體現(xiàn)為上市公司管理層為了達(dá)到年終業(yè)績目標(biāo)，采用對自身有利的會計判斷。最常見的做法是提前確定與關(guān)聯(lián)方相關(guān)的合同收入，如亞太實業(yè)以其控股子公司未滿足收入確認(rèn)條件就提前確認(rèn)多筆銷售合同收入的方式，虛增了合并報表中的營業(yè)收入。（2）虛構(gòu)交易主要表現(xiàn)為上市公司管理層串通關(guān)聯(lián)方客戶虛構(gòu)交易以達(dá)到增加銷售收入、調(diào)節(jié)利潤的目的，具體包含虛構(gòu)海外項目及收入、虛構(gòu)國內(nèi)業(yè)務(wù)及收入、虛構(gòu)銀行承兌匯票及虛構(gòu)銀行存款四種做法。從表2可以看出，借助關(guān)聯(lián)方虛增收入舞弊的上市公司，采用虛構(gòu)交易行為路徑較頻繁（占比高達(dá)88.89%）。

表2 上市公司借助關(guān)聯(lián)方虛增收入舞弊實施路徑

4.隱瞞為關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保舞弊。上市公司的擔(dān)保行為往往存在于關(guān)聯(lián)企業(yè)或者潛在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間。依據(jù)《關(guān)于規(guī)范上市公司對外擔(dān)保行為的通知》相關(guān)要求，上市公司董事會或股東大會審議批準(zhǔn)的對外擔(dān)保事項，必須在證監(jiān)會指定的信息披露報刊上及時披露，但是部分上市公司為了營造企業(yè)經(jīng)濟狀況良好的假象，隱瞞或延遲披露為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保的事項。本次研究中步森股份、香榭麗和華澤鈷鎳都存在未及時披露為關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保的情況。如步森股份在2017年為關(guān)聯(lián)方天馬軸承集團股份有限公司1億元借款提供擔(dān)保，但在2017年年報中未及時公告該筆對外擔(dān)保事項。

二、關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險及成因分析

（一）未時刻保持對關(guān)聯(lián)方交易的職業(yè)懷疑

因關(guān)聯(lián)方交易具有隱蔽性，注冊會計師在識別上市公司關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易時要時刻保持職業(yè)懷疑。這不僅要求注冊會計師杜絕將主觀判斷帶入工作，還要求注冊會計師針對異常情況能追加審計程序，獲取進(jìn)一步審計證據(jù)?；陔[瞞關(guān)聯(lián)方及交易舞弊類型，統(tǒng)計的5個審計失敗樣本中，有3個被明確指出注冊會計師未對隱藏的關(guān)聯(lián)交易保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，占比達(dá)60%。如登云股份時任董事兼總經(jīng)理歐某先已實際控制廣州富匡全，登云股份卻未確認(rèn)與廣州富匡全之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，相關(guān)注冊會計師對這一異常情況未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑。又如立信會計師事務(wù)所審計師在審計＊ST國藥財務(wù)報表時，明知其子公司上海鄂欣實業(yè)有限公司與上海公合實業(yè)有限公司（以下簡稱公合實業(yè)）同時發(fā)生鋼材銷售和采購業(yè)務(wù)，卻未對此情況保持職業(yè)懷疑，未實施進(jìn)一步審計程序，從而未能識別出＊ST國藥與公合實業(yè)之間潛在的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易。

（二）未有效分析關(guān)聯(lián)方占用資金性質(zhì)

經(jīng)營性與非經(jīng)營性資金占用是關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金的兩種主要類型，注冊會計師未執(zhí)行有效的分析程序判斷占用資金的性質(zhì)將對后續(xù)審計策略的實施造成嚴(yán)重影響。基于關(guān)聯(lián)方占用非經(jīng)營性資金舞弊類型，統(tǒng)計的2個審計失敗樣本都存在注冊會計師未有效分析關(guān)聯(lián)方占用資金性質(zhì)的問題。如瑞華會計師事務(wù)所在審計華澤鈷鎳年度報告時，注冊會計師只與公司財務(wù)總監(jiān)和發(fā)展部經(jīng)理履行了詢問程序，并且兩位被詢問對象非治理層成員，導(dǎo)致審計師錯誤評估了舞弊風(fēng)險。在后續(xù)審計過程中注冊會計師對于公司應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)付票據(jù)、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、現(xiàn)金流量及凈利潤等科目的異常波動也未能進(jìn)行有效分析，從而未能發(fā)現(xiàn)公司所披露的關(guān)聯(lián)方資金占用性質(zhì)與實際情況并不相符的事實。

（三）未恰當(dāng)實施進(jìn)一步審計程序

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1301號——審計證據(jù)》第10條、11條規(guī)定注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況設(shè)計和實施恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，并在設(shè)計和實施審計程序時考慮用作審計證據(jù)的信息的相關(guān)性和可靠性。

1.營業(yè)收入審計程序執(zhí)行不到位。在實際審計公司營業(yè)收入過程中，注冊會計師獲取的審計證據(jù)不夠相關(guān)可靠。基于借助關(guān)聯(lián)方虛增收入舞弊類型，統(tǒng)計的9個審計失敗樣本中，有8個均屬于此種情形，占比達(dá)88%。如亞太實業(yè)在收入確認(rèn)條件尚未滿足的情況下，就提前確認(rèn)多個重大合同的銷售收入來進(jìn)行財務(wù)造假，注冊會計師卻未對收入確認(rèn)單等資料進(jìn)行核查，截止測試的測試內(nèi)容也未與公司收入確認(rèn)條件達(dá)成一致。又如雅百特通過關(guān)聯(lián)方安美國際的協(xié)助，以虛構(gòu)出口建筑材料銷售的方式虛增了營業(yè)收入1,852.94萬元，實際的報關(guān)出口時間早已超出合同約定時限，眾華會計師事務(wù)所卻僅憑獲取部分報關(guān)單，便得出交易真實的結(jié)論，審計證據(jù)的信息的相關(guān)性和可靠性都較低，極易產(chǎn)生審計風(fēng)險。

2.往來款項審計程序執(zhí)行不到位。在對往來款項執(zhí)行審計過程中，樣本中有3家會計師事務(wù)所對被審計單位新增大批應(yīng)收賬款的異常情形未實施進(jìn)一步審計程序，如查找本期往來款新增原因并獲取相關(guān)證據(jù)核驗等，導(dǎo)致難以識別出往來款項中存在的關(guān)聯(lián)方交易舞弊行為。如雅百特在木爾坦項目中，通過多家公司大批小額回款，且毛利率高達(dá)74.16%，明顯高于公司其他同類項目39.17%的平均水平，但審計單位眾華會計師事務(wù)所卻未能保持職業(yè)懷疑，注冊會計師未獲取相關(guān)證據(jù)驗證雅百特關(guān)于外匯管制的說法，從而產(chǎn)生了相應(yīng)的審計風(fēng)險。

3.函證審計程序執(zhí)行不到位。注冊會計師通常實施函證程序核查被審計單位銀行存款、借款及與金融機構(gòu)往來等重要財務(wù)信息，并且依據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1312號——函證》第25條規(guī)定：如果有跡象表明收回的詢證函不可靠，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蛴枰宰C實或消除疑慮。但基于借助關(guān)聯(lián)方虛增收入舞弊類型，統(tǒng)計的9個審計失敗樣本中，有6個審計失敗原因涉及未充分關(guān)注函證回函的疑點，占比達(dá)66%。如利安達(dá)會計師事務(wù)所在審計九好集團年報過程中，針對公司不同供應(yīng)商回函由同一快遞員收件、數(shù)家供應(yīng)商回函寄件人電話相同等異?，F(xiàn)象，注冊會計師均未給予應(yīng)有的關(guān)注，未對回函進(jìn)行進(jìn)一步核驗，導(dǎo)致所獲取的審計證據(jù)可靠性較低。

（四）未充分關(guān)注上市公司信息披露的完整性

注冊會計師應(yīng)對被審計單位為關(guān)聯(lián)方客戶提供融資支持行為保持關(guān)注，充分關(guān)注上市公司信息披露的完整性，及時發(fā)現(xiàn)異常情況并采取進(jìn)一步審計程序。但在實務(wù)中，為了提高審計效率，注冊會計師對上市公司信息披露完整性的關(guān)注度較低。如華澤鈷鎳在年報中未及時披露為其關(guān)聯(lián)方星王集團融資提供擔(dān)保的情況，并且僅對開具的3億元商業(yè)承兌匯票進(jìn)行了簡略的說明。雖然華澤鈷鎳在申辯中提出該項擔(dān)保是為了配合資管公司完成業(yè)績和監(jiān)管檢查，本質(zhì)上不屬于真實擔(dān)保，但是瑞華會計師事務(wù)所在審計時并未對此情況保持充分關(guān)注，也就未能發(fā)現(xiàn)華澤鈷鎳在提供擔(dān)保后一直未收回匯票、華澤鈷鎳被要求兌付的風(fēng)險仍然存在的事實。

三、關(guān)聯(lián)方交易舞弊的應(yīng)對措施

在前文分析了上市公司關(guān)聯(lián)方交易舞弊的類型及具體行為路徑后，注冊會計師可以根據(jù)相關(guān)審計風(fēng)險及成因有針對性地完善審計過程，更好履行其勤勉盡責(zé)的義務(wù)。

（一）保持職業(yè)懷疑，有效識別潛在關(guān)聯(lián)方關(guān)系

1.考慮潛在關(guān)聯(lián)方特征。上市公司利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系的隱蔽性，隱瞞關(guān)聯(lián)方及交易，但這些未披露關(guān)聯(lián)方通常存在一些共性特征。注冊會計師應(yīng)時刻保持職業(yè)懷疑，緊緊抓住主要特征，有效識別未披露關(guān)聯(lián)方。注冊會計師對于公司本期新增披露的或以前年度披露過卻突然停止披露的關(guān)聯(lián)關(guān)系及交易應(yīng)保持警惕，因其可能存在故意隱瞞關(guān)聯(lián)方及交易從而方便進(jìn)行財務(wù)舞弊的情況。如立信會計師事務(wù)所在審計＊ST國藥時，相關(guān)注冊會計師若能對“今年新增與同一客戶同時發(fā)生銷售和采購業(yè)務(wù)”情況保持警惕，及時關(guān)注到公司與客戶雙方資金往來、合同簽定與履行之間的異常，未必不能及時識別出＊ST國藥與公合實業(yè)之間潛在的關(guān)聯(lián)關(guān)系。

2.挖掘關(guān)聯(lián)交易的實質(zhì)。注冊會計師應(yīng)留意公司與關(guān)聯(lián)方之間的資金往來，關(guān)注公司是否存在將關(guān)聯(lián)方資金往來虛假入賬的情況。如在審計新綠股份時，相關(guān)注冊會計師若能適當(dāng)關(guān)注公司關(guān)聯(lián)關(guān)系產(chǎn)生的時間，通過銀行對賬單未加蓋銀行印章這一異常情況，進(jìn)而考察公司以往關(guān)聯(lián)交易使用的銀行賬戶信息，也許能及時發(fā)現(xiàn)新綠股份虛增銀行存款余額這一舞弊情況。注冊會計師應(yīng)遵循“實質(zhì)重于形式”原則檢查上市公司關(guān)聯(lián)方關(guān)系的確認(rèn)情況，可以查詢公司會議紀(jì)要或重大交易信息，充分獲取上市公司董事、監(jiān)事、高級管理人員的直系親屬姓名、工作單位、職務(wù)、資金賬戶等信息，進(jìn)一步考察是否存在未披露關(guān)聯(lián)方。

（二）完善分析程序，準(zhǔn)確判斷關(guān)聯(lián)方資金占用性質(zhì)

為有效識別關(guān)聯(lián)方對公司資金占用的性質(zhì)，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1323號——關(guān)聯(lián)方》第27條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)向管理層和治理層獲取“已經(jīng)向注冊會計師披露了全部已知的關(guān)聯(lián)方名稱和特征、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易”的書面聲明。注冊會計師在實務(wù)中可以先直接與公司治理層溝通，了解公司是否存在關(guān)聯(lián)方舞弊跡象及治理層在監(jiān)督管理層識別和應(yīng)對關(guān)聯(lián)方舞弊中發(fā)揮的作用，從而判斷公司管理層和治理層提供的書面聲明的可靠性。其次注冊會計師應(yīng)識別需運用分析程序的賬戶余額或交易，如商品購銷交易、營業(yè)收入項目或應(yīng)收賬款項目等，核查公司與關(guān)聯(lián)方之間是否有真實業(yè)務(wù)外來，準(zhǔn)確判斷關(guān)聯(lián)方占用公司資金的性質(zhì)。

（三）健全審計程序，及時發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方操縱利潤事項

1.審慎核實業(yè)務(wù)及收入的真實性。鑒于虛構(gòu)國內(nèi)外業(yè)務(wù)及收入是上市公司借助關(guān)聯(lián)方虛增收入舞弊的常用路徑，注冊會計師在審計過程中應(yīng)審慎核實公司業(yè)務(wù)及收入的真實性。對海外業(yè)務(wù)進(jìn)行檢查時，注冊會計師可以通過如下兩種方法取得海關(guān)進(jìn)出口數(shù)據(jù)信息：一是從被審計單位獲取電子口岸卡信息，登錄海關(guān)網(wǎng)站查詢海關(guān)數(shù)據(jù)端該單位的進(jìn)出口數(shù)據(jù)；二是考慮從海關(guān)總署信息中心或企業(yè)注冊地海關(guān)獲取相關(guān)出口情況的資料。另外注冊會計師應(yīng)盡量獲取能顯示貨物實際運輸?shù)侥康牡氐淖C據(jù)，如貨物提單等，審慎核實海外業(yè)務(wù)的真實性。對國內(nèi)業(yè)務(wù)的審查，注冊會計師應(yīng)仔細(xì)核查合同、發(fā)貨確認(rèn)單等資料。留意交易合同是否存在“交易方式過于復(fù)雜”或“交易價格明顯偏離正常市場價格”的異常情形，重點關(guān)注合同編號、簽訂時間、簽訂代表人、合同蓋章、交貨地點等信息。留意發(fā)貨確認(rèn)單是否存在同一收貨人簽字筆跡前后不一致、加蓋的銷售客戶公章前后不一致的情形，審慎核實國內(nèi)業(yè)務(wù)的真實性。

2.合理保證銷售回款的可靠性?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第1301號——審計證據(jù)》中規(guī)定，注冊會計師對用作審計證據(jù)的信息的可靠性存有疑慮時，應(yīng)當(dāng)修改或追加審計程序予以解決。公司提供的銀行匯款單中，一旦存在不同銷售業(yè)務(wù)但部分回款方名稱及所在地都相同的異常情形，注冊會計師應(yīng)保持職業(yè)懷疑，查看公司名稱和地址，審慎核查付款公司的背景以確認(rèn)銷售回款的可靠性。對同一海外客戶為不同項目回款、海外回款方公司地址在國內(nèi)等異常情況也要重點關(guān)注，獲取海外客戶或回款公司具體聯(lián)系方式及地址進(jìn)行進(jìn)一步驗證。

3.充分關(guān)注函證回函的異常性。對于被審計單位收入存在異常增加、可能將無效票據(jù)沖抵入賬的情況，注冊會計師往往通過發(fā)詢證函獲取進(jìn)一步審計證據(jù)，但同時注冊會計師對詢證函回函的異常情況也要保持充分關(guān)注。針對往來函證回函簽章與函證對象不一致、回函時間高度集中、多數(shù)單位蓋章為非“鮮章”等詢證函回函的異常情況，注冊會計師可以通過電話聯(lián)系、網(wǎng)絡(luò)查詢、核對發(fā)票合同等方式，對客戶提供的地址再次予以核驗。審計底稿中也應(yīng)及時記載對此類異常情況予以關(guān)注的說明以及進(jìn)一步實施審計程序的證據(jù)資料，從而減少此類審計風(fēng)險的發(fā)生。

（四）強化信息披露，合理考慮為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保情況

由于擔(dān)保行為往往不存在資金往來，所以在賬務(wù)審核中難以被發(fā)現(xiàn)，但是這種信息的不對等情況，勢必會對中小股東利益造成一定侵害（洪金明，2011）。注冊會計師在審計中要合理考慮公司是否及時披露為關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保的信息，為公司信息披露質(zhì)量提供重要保證。注冊會計師可以通過查看公司關(guān)聯(lián)方本期簽署的借款合同，特別是擔(dān)保人等條款，或是獲取到銀行對賬單、企業(yè)信用報告等資料。了解公司報告期內(nèi)未結(jié)案的或未執(zhí)行完畢的重大訴訟、仲裁以及報告期內(nèi)未履行完畢的重大擔(dān)保事項，考慮公司是否存在未按規(guī)定披露的重大擔(dān)保事項。