整合審計(jì)模式下兩類非無(wú)保留意見(jiàn)事項(xiàng)的關(guān)聯(lián)性分析

董卉娜 王家琪

整合審計(jì)模式下，同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所為被審計(jì)公司同時(shí)出具財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。從審計(jì)意見(jiàn)類型來(lái)看，兩類報(bào)告可能同時(shí)被出具無(wú)保留意見(jiàn)，可能一份被出具無(wú)保留意見(jiàn)，另一份被出具非無(wú)保留意見(jiàn)，還可能兩份報(bào)告都被出具非無(wú)保留意見(jiàn)。對(duì)比這幾種類型，兩類審計(jì)報(bào)告都被出具非無(wú)保留意見(jiàn)的情形無(wú)疑給公司帶來(lái)的負(fù)面影響是最嚴(yán)重的。導(dǎo)致非無(wú)保留意見(jiàn)的事項(xiàng)很多，兩類審計(jì)報(bào)告中非無(wú)保留意見(jiàn)事項(xiàng)可能是完全不關(guān)聯(lián)的事項(xiàng)，也可能是具有緊密關(guān)系的關(guān)聯(lián)事項(xiàng)。在資源和時(shí)間有限的條件下，如果公司能夠準(zhǔn)確識(shí)別同時(shí)導(dǎo)致兩類非無(wú)保留意見(jiàn)的事項(xiàng)，并投入更多的精力予以彌補(bǔ)，則可以有效避免非無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)帶來(lái)的負(fù)面影響。

從審計(jì)師角度來(lái)看，整合審計(jì)模式具有明顯的知識(shí)溢出效應(yīng)。審計(jì)師可以利用從內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中獲取的內(nèi)部控制重大缺陷的相關(guān)信息，來(lái)獲取與之相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目是否存在重大錯(cuò)報(bào)的相關(guān)證據(jù)并作出判斷；同樣，審計(jì)師也可借助財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)信息，來(lái)獲取與該報(bào)表事項(xiàng)相關(guān)的內(nèi)部控制是否有效的證據(jù)并作出判斷（方紅星等，2016；楊清香等，2017）。因此，總結(jié)出常見(jiàn)的、能夠?qū)е聝深悓徲?jì)報(bào)告同時(shí)被出具非無(wú)保留意見(jiàn)的事項(xiàng)，對(duì)確定審計(jì)重點(diǎn)、提高審計(jì)效率具有很好的參考價(jià)值。

目前研究?jī)深悓徲?jì)報(bào)告之間關(guān)系的相關(guān)文獻(xiàn)較少，鮮有的幾篇文獻(xiàn)主要聚焦于內(nèi)部控制否定審計(jì)意見(jiàn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)信任程度的影響（Asare等，2012；張繼勛等，2013；吳溪等，2016）。財(cái)政部、中注協(xié)、證監(jiān)會(huì)等發(fā)布的關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的相關(guān)報(bào)告中，也很少分析到兩類報(bào)告中審計(jì)事項(xiàng)的關(guān)聯(lián)性問(wèn)題。鑒于此，本文以2017-2019年納入內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施范圍的A股主板上市公司為樣本，總結(jié)常見(jiàn)的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告非無(wú)保留意見(jiàn)事項(xiàng)、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告非無(wú)保留意見(jiàn)事項(xiàng)，并分析這些事項(xiàng)的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性，以期為上市公司內(nèi)控建設(shè)和審計(jì)師整合審計(jì)實(shí)踐提供有益參考。

一、兩類審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)類型及主要非無(wú)保留意見(jiàn)事項(xiàng)

1.兩類審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)類型分析。根據(jù)國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)（CSMAR）和迪博資訊（DIB），2017-2019年納入內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施范圍的A股主板上市公司，累計(jì)披露財(cái)報(bào)審計(jì)報(bào)告5749份，累計(jì)披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告5412份。剔除因豁免納入內(nèi)控評(píng)價(jià)范圍的事項(xiàng)而被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告影響后，2017-2019年同時(shí)披露了財(cái)報(bào)審計(jì)報(bào)告和內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的樣本公司共有5371家，兩類報(bào)告審計(jì)意見(jiàn)類型對(duì)比如表1所示。根據(jù)表1，兩類報(bào)告同為無(wú)保留意見(jiàn)的公司有5181家，占比96.46%，其中，同為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的公司有4977家，占比92.7%；兩類報(bào)告同為非無(wú)保留意見(jiàn)的公司有116家，占比2.16%。

2.財(cái)務(wù)報(bào)表非無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)分析。根據(jù)表1，樣本公司中非無(wú)保留意見(jiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告累計(jì)154份。其中，否定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告1份（退市富控）、無(wú)法表示意見(jiàn)51份、保留意見(jiàn)102份。51份無(wú)法表示意見(jiàn)涉及42家公司，兩年被出具無(wú)法表示意見(jiàn)的公司7家，三年均為無(wú)法表示意見(jiàn)的公司1家。102份保留意見(jiàn)涉及79家公司，兩年被出具保留意見(jiàn)的公司15家，三年均被出具保留意見(jiàn)的公司4家。其中，退市富控（2019）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的否定意見(jiàn)事項(xiàng)既有公司預(yù)計(jì)負(fù)債、應(yīng)付利息等項(xiàng)目存在重大錯(cuò)報(bào)，也有公司已不具備持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，不能繼續(xù)以持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，還有審計(jì)師無(wú)法就對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重要影響的事項(xiàng)獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

樣本公司中，153份財(cái)務(wù)報(bào)表被出具保留或無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的主要原因，不是報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而是審計(jì)范圍受到限制，審計(jì)師無(wú)法獲取對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重要影響事項(xiàng)的充分適當(dāng)審計(jì)證據(jù)，無(wú)法判斷這些事項(xiàng)是否存在重大錯(cuò)報(bào)或者是否對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)產(chǎn)生重要影響。保留意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)事項(xiàng)內(nèi)容類似，區(qū)別在于事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否產(chǎn)生廣泛影響?？偨Y(jié)來(lái)看，這些事項(xiàng)有：大額資金往來(lái)的交易實(shí)質(zhì)；關(guān)聯(lián)方資金占用披露的完整性；應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資等資產(chǎn)的真實(shí)性及計(jì)價(jià)；銷售收入確認(rèn)的合理性；重要子公司或子公司重要事項(xiàng)；違規(guī)擔(dān)保、訴訟及立案調(diào)查事項(xiàng)；持續(xù)經(jīng)營(yíng)的重大不確定性等。

3.內(nèi)部控制非無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)分析。與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)類型不同，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告非無(wú)保留意見(jiàn)包括無(wú)法表示意見(jiàn)和否定意見(jiàn)，沒(méi)有保留意見(jiàn)。樣本公司中，非無(wú)保留意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告共152份，其中，否定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告149份，無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告3份。149份否定意見(jiàn)涉及106家公司，其中，兩年被出具否定意見(jiàn)的公司27家，三年均被出具否定意見(jiàn)的公司8家。三年相比，內(nèi)部控制否定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告呈逐年上升趨勢(shì)，2018和2019年增幅分別為65%和31%，且2019年否定意見(jiàn)數(shù)量為2017年的兩倍還多。

3份審計(jì)報(bào)告中導(dǎo)致無(wú)法表示意見(jiàn)的事項(xiàng)有：重要子公司注冊(cè)地在外國(guó)，審計(jì)師無(wú)法到達(dá)被審計(jì)單位現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施相關(guān)審計(jì)程序；審計(jì)師未能獲取相關(guān)資料，無(wú)法對(duì)公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)等。149份審計(jì)報(bào)告中導(dǎo)致否定意見(jiàn)的事項(xiàng)有：相關(guān)事項(xiàng)決策審批程序存在重大缺陷，特別是關(guān)聯(lián)方之間交易和大額異常交易沒(méi)有履行規(guī)定的決策審批程序；采購(gòu)業(yè)務(wù)的供應(yīng)商管理、貨款支付等環(huán)節(jié)存在缺陷；銷售業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)、賒銷審批、賬款回收等環(huán)節(jié)存在缺陷；資金活動(dòng)的資金支付、銀行賬戶管理、銀行對(duì)賬、資金回收、對(duì)外投資跟蹤管理等環(huán)節(jié)存在缺陷；存貨的發(fā)出、保管、計(jì)價(jià)、結(jié)算等環(huán)節(jié)存在缺陷；工程項(xiàng)目管理存在缺陷；會(huì)計(jì)核算及財(cái)務(wù)報(bào)告編制程序存在缺陷；對(duì)重要子公司的控制失效；內(nèi)部控制未能發(fā)現(xiàn)以前期間會(huì)計(jì)差錯(cuò)；內(nèi)部環(huán)境或內(nèi)部監(jiān)督失效；以前期間內(nèi)部控制重大缺陷未完成整改等。

4.兩類報(bào)告中非無(wú)保留意見(jiàn)事項(xiàng)的關(guān)聯(lián)性。根據(jù)表1，兩類審計(jì)報(bào)告同時(shí)為非無(wú)保留意見(jiàn)的公司有116家。從兩類報(bào)告的非無(wú)保留意見(jiàn)事項(xiàng)關(guān)聯(lián)性來(lái)看，有些公司兩類事項(xiàng)截然不同。例如，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告因資產(chǎn)減值及持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)事項(xiàng)被出具保留意見(jiàn)，而內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的否定事項(xiàng)為印章及合同管理存在缺陷，沒(méi)有涉及資產(chǎn)減值或持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)問(wèn)題；或者財(cái)報(bào)無(wú)法表示意見(jiàn)為收入確認(rèn)相關(guān)事項(xiàng)，而內(nèi)部控制否定意見(jiàn)事項(xiàng)為子公司失控的問(wèn)題等。有些公司兩類非無(wú)保留意見(jiàn)事項(xiàng)具有明顯的關(guān)聯(lián)性，體現(xiàn)出內(nèi)部控制重大缺陷對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量的影響。具有關(guān)聯(lián)性的事項(xiàng)有大額資金往來(lái)、關(guān)聯(lián)方資金占用、違規(guī)擔(dān)保和訴訟、資產(chǎn)減值、對(duì)子公司的控制和內(nèi)部控制整體失效等。

表1 2017-2019年主板上市公司財(cái)報(bào)審計(jì)意見(jiàn)與內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)對(duì)比分析

二、大額資金往來(lái)事項(xiàng)的關(guān)聯(lián)性分析

表1-2

大額資金往來(lái)事項(xiàng)可能有真實(shí)的銷售、購(gòu)買(mǎi)、投資、籌資等交易過(guò)程，也可能僅僅是預(yù)付賬款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款等賬戶的余額變化，不存在或者無(wú)法判斷其交易實(shí)質(zhì)（如表2所示）。不存在或者無(wú)法判斷交易實(shí)質(zhì)的大額資金往來(lái)事項(xiàng)是兩類報(bào)告非無(wú)保留意見(jiàn)的主要事項(xiàng)之一。

表2 不存在或者無(wú)法判斷交易實(shí)質(zhì)的大額資金往來(lái)事項(xiàng)列示

從內(nèi)部控制角度來(lái)看，大額資金往來(lái)事項(xiàng)屬于公司決策的“三重一大”事項(xiàng)，既是內(nèi)部環(huán)境組織架構(gòu)的重要內(nèi)容，又是授權(quán)審批控制活動(dòng)的關(guān)鍵領(lǐng)域。針對(duì)此類事項(xiàng)，上市公司應(yīng)遵循諸如“三重一大”決策審批制度、“三重一大”事項(xiàng)集體決策制度實(shí)施辦法等制度。這些制度對(duì)大額資金事項(xiàng)的決策方式、決策規(guī)則和決策程序等都提出了明確要求。然而，上市公司進(jìn)行大額資金采購(gòu)或銷售業(yè)務(wù)，及對(duì)外提供大額借款、對(duì)外提供大額財(cái)務(wù)資助等事項(xiàng)時(shí)，卻未遵循制度履行董事會(huì)、股東大會(huì)審議等決策審批流程，或者沒(méi)有充分履行審批程序，導(dǎo)致相關(guān)內(nèi)部控制形同虛設(shè)。

除了授權(quán)審批重大缺陷外，采購(gòu)活動(dòng)、銷售活動(dòng)、資金活動(dòng)等方面的內(nèi)部控制重大缺陷也為大額資金往來(lái)事項(xiàng)提供了機(jī)會(huì)，這些重大缺陷主要有：其一，被審計(jì)公司在采購(gòu)業(yè)務(wù)中未能對(duì)供應(yīng)商管理實(shí)施有效控制，沒(méi)有建立和實(shí)施供應(yīng)商選擇及授信管理制度，向某一供應(yīng)商付款金額超出采購(gòu)所需的資金，且也未能有效執(zhí)行與供應(yīng)商的定期對(duì)賬制度；其二，被審計(jì)公司未能有效執(zhí)行客戶賒銷制度，對(duì)某客戶的賒銷金額超出其應(yīng)有的授信額度，或者被審計(jì)公司未嚴(yán)格執(zhí)行銷售收入確認(rèn)政策，存在虛假銷售、提前確認(rèn)收入、違規(guī)確認(rèn)收入等行為；其三，被審計(jì)公司未能有效執(zhí)行對(duì)應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款等的催收制度，壞賬準(zhǔn)備計(jì)提沒(méi)有充分依據(jù)。管理層無(wú)法提供壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的具體依據(jù)，亦沒(méi)有提供剩余應(yīng)收款項(xiàng)可回收性評(píng)估的充分的證據(jù)。

上述內(nèi)部控制重大缺陷，也直接影響財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)付賬款、應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)收（應(yīng)付）款等項(xiàng)目的存在、準(zhǔn)確性、計(jì)價(jià)及分?jǐn)傉J(rèn)定。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中，針對(duì)這類事項(xiàng)，管理層無(wú)法提供能夠證明相關(guān)交易真實(shí)發(fā)生的會(huì)計(jì)資料，亦無(wú)法提供剩余應(yīng)收款項(xiàng)可回收性評(píng)估的充分證據(jù)，審計(jì)師通過(guò)函證、詢問(wèn)、檢查等審計(jì)程序無(wú)法獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。因此，審計(jì)師無(wú)法判斷上市公司大額資金往來(lái)的真實(shí)用途、性質(zhì)、預(yù)期可收回性，無(wú)法判斷這類事項(xiàng)對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表被出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

兩類報(bào)告中都存在此類事項(xiàng)且具有關(guān)聯(lián)性的樣本公司如ST濟(jì)堂（2019）、ST節(jié)能（2019）、退市銀鴿（2019）、新黃浦（2019）、ST中天（2018）、中銀絨業(yè)（2017）等。

三、關(guān)聯(lián)方資金占用事項(xiàng)的關(guān)聯(lián)性分析

大額資金往來(lái)事項(xiàng)如果發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間，則極易演變?yōu)殛P(guān)聯(lián)方資金占用事項(xiàng)，該事項(xiàng)在兩類非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告中占據(jù)較高的比重。關(guān)聯(lián)方資金占用通常有兩種形式：其一，被審計(jì)公司的控股股東、實(shí)際控制人及其關(guān)聯(lián)方通過(guò)采購(gòu)、銷售等環(huán)節(jié)的關(guān)聯(lián)方交易占用公司及其子公司資金；其二，在沒(méi)有商品或勞務(wù)提供的情況下，被審計(jì)公司代控股股東或其他關(guān)聯(lián)方償還債務(wù)、直接或間接拆借資金給控股股東及其關(guān)聯(lián)方。由于資金久占不還，報(bào)告期末被審計(jì)公司對(duì)被占用資金全部計(jì)提減值準(zhǔn)備，或者計(jì)提高額減值準(zhǔn)備。

關(guān)聯(lián)方資金占用是監(jiān)管機(jī)構(gòu)重點(diǎn)關(guān)注的事項(xiàng)之一。為杜絕大股東及關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金，證監(jiān)會(huì)及交易所發(fā)布了一系列制度規(guī)范，上市公司也制定了諸如《防范控股股東、實(shí)際控制人及其關(guān)聯(lián)方資金占用專項(xiàng)制度》、《關(guān)聯(lián)方資金管理制度》等控制制度。盡管這些制度書(shū)面上規(guī)范了控股股東及其他關(guān)聯(lián)方的行為，但實(shí)踐中，相關(guān)的制度并未發(fā)揮應(yīng)有的防范作用，關(guān)聯(lián)方資金占用事項(xiàng)還是頻繁發(fā)生。制度失控方面主要有：其一，被審計(jì)公司與控股股東及其關(guān)聯(lián)方之間所發(fā)生的資金支付，沒(méi)有按照相關(guān)制度的規(guī)定履行嚴(yán)格的審批程序；其二，被審計(jì)公司未按照《防止控股股東及關(guān)聯(lián)方資金占用制度》等規(guī)定及時(shí)識(shí)別關(guān)聯(lián)方交易是否存在關(guān)聯(lián)方資金占用的行為；其三， 對(duì)于以前會(huì)計(jì)期間形成的資金占用事項(xiàng)，未按照內(nèi)控制度的要求進(jìn)行對(duì)賬、催收，未及時(shí)采取有效控制措施；其四，未按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及上市公司信息披露的相關(guān)規(guī)定及時(shí)披露已經(jīng)發(fā)生的關(guān)聯(lián)方資金占用的信息。

關(guān)聯(lián)方資金占用內(nèi)部控制制度執(zhí)行中存在的上述缺陷，不僅影響財(cái)務(wù)報(bào)表其他應(yīng)收款、應(yīng)收賬款、營(yíng)業(yè)收入等重要項(xiàng)目的認(rèn)定，而且還會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表附注關(guān)聯(lián)方相關(guān)信息的披露。在財(cái)報(bào)審計(jì)過(guò)程中，部分存在此類事項(xiàng)的公司無(wú)法提供必要的資料，審計(jì)師實(shí)施必要審計(jì)程序后，無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來(lái)判斷以下事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響：其一，被審計(jì)公司為控股股東及其關(guān)聯(lián)方提供資金的完整性，以及是否還存在其他未披露的控股股東及其關(guān)聯(lián)方資金占用；其二，被占用資金未來(lái)的可收回性、發(fā)生壞賬損失的可能性，以及被審計(jì)公司計(jì)提信用減值準(zhǔn)備的合理性及充分性。鑒于此，審計(jì)師只能為財(cái)務(wù)報(bào)表出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。

兩類報(bào)告都存在此類事項(xiàng)，且具有關(guān)聯(lián)性的公司如藏格控股（2019）、金花股份（2019）、ST天成（2019）、退市工新（2019、2018）、ST大洲（2018）、ST中新（2017）等。

四、對(duì)外擔(dān)保損失、訴訟及被立案調(diào)查等事項(xiàng)

為規(guī)范對(duì)外擔(dān)保業(yè)務(wù)，上市公司制定了諸如《對(duì)外擔(dān)保管理制度》、《擔(dān)保業(yè)務(wù)內(nèi)部控制制度》、《對(duì)外擔(dān)保制度》等制度。但是，實(shí)際執(zhí)行時(shí)，某些上市公司并沒(méi)有遵循制度規(guī)定對(duì)擔(dān)保業(yè)務(wù)進(jìn)行管理。存在的重大缺陷主要表現(xiàn)為：其一，被審計(jì)公司為實(shí)際控制人、其他關(guān)聯(lián)方或者非關(guān)聯(lián)方提供的擔(dān)保未履行股東大會(huì)、董事會(huì)等審議程序，未經(jīng)公司董事會(huì)或股東大會(huì)審議通過(guò)，也未根據(jù)規(guī)定及時(shí)披露對(duì)外擔(dān)保信息；其二，對(duì)外擔(dān)保業(yè)務(wù)未能采取必要的措施防范風(fēng)險(xiǎn)，未能有效識(shí)別被擔(dān)保方的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，致使公司很可能承擔(dān)大額的對(duì)外擔(dān)保損失，或者擔(dān)保訴訟風(fēng)險(xiǎn)；其三，公司未及時(shí)披露多起重大訴訟和仲裁，未及時(shí)確認(rèn)訴訟損失及或有負(fù)債。除了對(duì)外擔(dān)保外，被審計(jì)公司資金活動(dòng)、信息披露、銷售活動(dòng)方面的內(nèi)控重大缺陷還會(huì)導(dǎo)致公司產(chǎn)生債務(wù)訴訟或仲裁事項(xiàng)，或者涉嫌違規(guī)信息披露、操縱期貨市場(chǎng)、虛開(kāi)增值稅發(fā)票等被證監(jiān)會(huì)或司法機(jī)關(guān)立案調(diào)查。

這些事項(xiàng)帶來(lái)的不確定性直接影響財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)以及報(bào)表附注信息的披露。由于對(duì)外擔(dān)保未經(jīng)審批、相關(guān)信息未及時(shí)披露，擔(dān)保損失未及時(shí)確認(rèn)，訴訟結(jié)果或司法機(jī)關(guān)尚未給定結(jié)論，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，被審計(jì)單位未能提供必要的相關(guān)資料給審計(jì)師，審計(jì)師無(wú)法對(duì)被審計(jì)公司披露的違規(guī)擔(dān)保數(shù)額是否完整，可能需要承擔(dān)的擔(dān)保損失金額估計(jì)是否合理，被審計(jì)公司是否存在其他未經(jīng)披露的對(duì)外擔(dān)保事項(xiàng)等對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響作出合理判斷，也無(wú)法判斷立案調(diào)查結(jié)果對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響，因此，該事項(xiàng)成為財(cái)務(wù)報(bào)表的保留或無(wú)法表示意見(jiàn)事項(xiàng)。

兩類報(bào)告都存在此類事項(xiàng)，且具有關(guān)聯(lián)性的樣本公司較多，如東旭光電（2019）、中潤(rùn)資源（2019）、安通控股（2019）、ST大洲（2018）、ST高升（2018）、ST信通（2017）、濟(jì)南高新（2017）等。

五、其他事項(xiàng)的關(guān)聯(lián)性分析

1.存貨的真實(shí)性及計(jì)價(jià)。資產(chǎn)的賬面價(jià)值及減值問(wèn)題是兩類審計(jì)報(bào)告中非無(wú)保留意見(jiàn)的重要事項(xiàng)之一。其中，應(yīng)收款項(xiàng)的賬面減值及減值問(wèn)題占據(jù)很高份額，而這一事項(xiàng)通常與大額資金往來(lái)、關(guān)聯(lián)方資金占用事項(xiàng)緊密相連，在前述事項(xiàng)中已有分析，不再贅述。除應(yīng)收款項(xiàng)外，存貨的真實(shí)性及減值事項(xiàng)也頻繁出現(xiàn)在兩類審計(jì)報(bào)告非無(wú)保留意見(jiàn)事項(xiàng)中。兩類非無(wú)保留意見(jiàn)事項(xiàng)的關(guān)聯(lián)性主要體現(xiàn)在：被審計(jì)公司存貨內(nèi)部控制存在核算體系不健全，長(zhǎng)期未建立存貨收發(fā)存信息系統(tǒng)，導(dǎo)致大量存貨無(wú)法按照永續(xù)盤(pán)存制核算，或者部分存貨未執(zhí)行盤(pán)點(diǎn)清查，造成賬實(shí)不符，收發(fā)存臺(tái)賬與賬面記錄差異較大，且無(wú)法核實(shí)等重大缺陷，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)師未能實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)程序，也無(wú)法獲取充分適當(dāng)審計(jì)證據(jù)來(lái)判斷存貨余額是否真實(shí)存在，存貨的賬面價(jià)值是否需要調(diào)整。存在此類事項(xiàng)的樣本公司有ST長(zhǎng)動(dòng)（2019）、ST華訊（2019）、國(guó)旅聯(lián)合（2019）、ST康美（2019）等。

2.對(duì)重要子公司控制失效。此事項(xiàng)的關(guān)聯(lián)性表現(xiàn)為，由于被審計(jì)公司對(duì)重要子公司的內(nèi)部控制存在重大缺陷，例如，沒(méi)有按照已經(jīng)制定的《控股子公司管理辦法》、《股權(quán)投資管理制度》等規(guī)定有效實(shí)施對(duì)子公司的控制，或者缺少對(duì)子公司的運(yùn)作、人事、財(cái)務(wù)等方面的管理監(jiān)督等，致使被審計(jì)公司因無(wú)法獲取子公司必要的財(cái)務(wù)資料而未將納入報(bào)告年度合并范圍，或者雖然納入合并范圍，但是無(wú)法向?qū)徲?jì)師提供子公司必要的財(cái)務(wù)資料，審計(jì)師無(wú)法獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來(lái)判斷該事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。存在此類事項(xiàng)的公司有ST華訊（2019）、航天通信（2019）、ST長(zhǎng)動(dòng)（2019）、退市銀鴿（2018）、金洲慈航（2018）、ST九有（2018）、退市秋林（2018）、龐大集團(tuán)（2018）、新日恒力（2017）、黃河旋風(fēng)（2017）等。

3.內(nèi)部控制整體失效。這類事項(xiàng)的關(guān)聯(lián)性體現(xiàn)得最直接，因?yàn)楣緝?nèi)部控制存在多項(xiàng)重大缺陷，導(dǎo)致內(nèi)部控制整體失效；或者管理層凌駕于內(nèi)部控制之上，導(dǎo)致內(nèi)部控制整體失效；或者前期內(nèi)部控制重大缺陷未完成整改，本期內(nèi)部控制繼續(xù)失效，所以內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告被出具了否定意見(jiàn)。同時(shí)，由于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是失效的，或者是連續(xù)失效的，審計(jì)師無(wú)法取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以判斷相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目是否存在重大錯(cuò)報(bào)，亦無(wú)法確定是否有必要作出調(diào)整以及應(yīng)調(diào)整的金額，所以，財(cái)務(wù)報(bào)告被出具了無(wú)法表示意見(jiàn)或保留意見(jiàn)。存在此類事項(xiàng)的公司有ST濟(jì)堂（2019）、ST輔仁（2019）、退市保千（2017、2018、2019）、ST信威（2019）等。

六、結(jié)論

本文以2017-2019年納入內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施范圍的A股主板上市公司為樣本，分析了常見(jiàn)的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告否定意見(jiàn)事項(xiàng)、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告保留和無(wú)法表示意見(jiàn)事項(xiàng)，以及兩類事項(xiàng)的關(guān)聯(lián)性后，得出以下結(jié)論：其一，大額資金往來(lái)、關(guān)聯(lián)方資金占用和對(duì)外違規(guī)擔(dān)保三類事項(xiàng)在兩類審計(jì)報(bào)告非無(wú)保留意見(jiàn)事項(xiàng)中都占很大比重，且兩類報(bào)告中的事項(xiàng)具有明顯的關(guān)聯(lián)性；其二，除應(yīng)收款項(xiàng)外的其他資產(chǎn)減值事項(xiàng)、重要子公司失控、內(nèi)部控制整體失效等事項(xiàng)也會(huì)同時(shí)出現(xiàn)在兩類審計(jì)報(bào)告非無(wú)保留意見(jiàn)事項(xiàng)中，且也呈現(xiàn)出關(guān)聯(lián)性；其三，事項(xiàng)之間的關(guān)聯(lián)性主要體現(xiàn)在，由于相關(guān)事項(xiàng)決策審批、資金支付、資金催收、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)部監(jiān)督等環(huán)節(jié)存在內(nèi)部控制重大缺陷，不僅財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制失效被出具否定意見(jiàn)，而且重大缺陷也導(dǎo)致審計(jì)師無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，無(wú)法判斷這些事項(xiàng)的真實(shí)性、公允性及完整性，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)；其四，決策審批方面的內(nèi)部控制重大缺陷是同時(shí)導(dǎo)致內(nèi)部控制否定意見(jiàn)和財(cái)務(wù)報(bào)表非無(wú)保留意見(jiàn)的關(guān)鍵因素。

盡管經(jīng)過(guò)多年內(nèi)部控制體系建設(shè)，上市公司已經(jīng)制定了大額資金往來(lái)、關(guān)聯(lián)方資金占用、對(duì)外擔(dān)保、子公司控制等方面的內(nèi)部控制制度，也明確了這些事項(xiàng)的決策審批、資金支付、賬款催收、內(nèi)部監(jiān)督等環(huán)節(jié)的具體操作流程和程序，但是，部分上市公司在內(nèi)部控制執(zhí)行過(guò)程中，存在較嚴(yán)重的執(zhí)行偏差，特別是在對(duì)外擔(dān)保、大額資金業(yè)務(wù)等重大事項(xiàng)的決策審批方面，內(nèi)部控制成為寫(xiě)在紙面上的靜態(tài)程序，沒(méi)有在具體業(yè)務(wù)事項(xiàng)中發(fā)揮應(yīng)有的作用。因此，為避免兩類非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告帶來(lái)的負(fù)面影響，上市公司必須重視內(nèi)部控制的執(zhí)行有效性。只有將設(shè)計(jì)有效的內(nèi)部控制不折不扣執(zhí)行下去，整個(gè)內(nèi)部控制體系才是有效的，只有設(shè)計(jì)和執(zhí)行都有效的內(nèi)部控制體系才能及時(shí)防止、發(fā)現(xiàn)并糾正財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)，提升公司財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量。