基于全成本管理視角的會計核算體系構(gòu)建在公立醫(yī)院中的應(yīng)用

賈明謙 張華軍 秦蘭蘭

【摘要】文章從分析公立醫(yī)院全成本會計核算體系構(gòu)建的必要性和重要性入手，指出當(dāng)前公立醫(yī)院成本會計核算中存在的成本管控意識薄弱、業(yè)財深度融合程度偏低，成本與預(yù)算密切度不高、績效考核閉環(huán)管理不強，成本核算不完善、核算水平有待提高等問題，提出增強全成本管控意識、推進業(yè)財深度融合，強化預(yù)算關(guān)聯(lián)度、改進成本分析及評價方式，完善全成本會計核算體系、提升會計核算質(zhì)量等應(yīng)用措施和策略，以期能為公立醫(yī)院全成本會計核算體系構(gòu)建提供可參考視角和可借鑒思路。

【關(guān)鍵詞】公立醫(yī)院；全成本管理；會計核算體系

【中圖分類號】F810.6；F426.61

2021年1月26日，國家衛(wèi)生健康委、國家中醫(yī)藥管理局聯(lián)合頒發(fā)了《關(guān)于印發(fā)公立醫(yī)院成本核算規(guī)范的通知》（國衛(wèi)財務(wù)發(fā)[2021]4號），要求強化醫(yī)院成本核算與控制，逐步實行醫(yī)院全成本核算。這是國家為健全現(xiàn)代醫(yī)院管理制度，推進公立醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展而對公立醫(yī)院成本核算工作提出的明確規(guī)范要求。事實上，隨著近年來醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的不斷深化，公立醫(yī)院運營發(fā)展面臨的內(nèi)外部環(huán)境壓力越來越大。從外部環(huán)境看，民營資本在醫(yī)藥領(lǐng)域的投入持續(xù)擴增，民營醫(yī)院規(guī)模的快速發(fā)展和醫(yī)療技術(shù)水平的快速提升分流了公立醫(yī)院大量的病患；從內(nèi)部環(huán)境看，藥品加成的取消改變了公立醫(yī)院的收入結(jié)構(gòu)和盈利模式。內(nèi)外部環(huán)境壓力的雙重疊加，促使公立醫(yī)院財務(wù)管理職能勢必要從粗放型成本會計核算向精細化全成本會計核算轉(zhuǎn)型，助力公立醫(yī)院業(yè)務(wù)運營從高速發(fā)展向高質(zhì)量發(fā)展轉(zhuǎn)變。在當(dāng)前公立醫(yī)院運營狀況下，如何有效構(gòu)建全成本管理會計核算體系成為實務(wù)界討論和實踐的熱點。筆者結(jié)合工作實務(wù)，分析全成本會計核算構(gòu)建的必要性和重要性，就公立醫(yī)院成本會計核算現(xiàn)狀存在的問題提出若干應(yīng)用措施和策略，以期能為公立醫(yī)院全成本會計核算體系構(gòu)建提供可參考視角和可借鑒思路。

一、公立醫(yī)院全成本管理會計核算體系構(gòu)建的必要性和重要性

（一）全成本管理因勢而謀、應(yīng)勢而動

公立醫(yī)院作為社會公益性事業(yè)單位，承擔(dān)著解決人民群眾就醫(yī)需求的重任，為人民群眾的健康保駕護航。公立醫(yī)院的社會屬性和職能定位決定著國家的資源投入和考核導(dǎo)向，公立醫(yī)院雖然并非以追求經(jīng)濟利益為最終目標，但是它的辦醫(yī)宗旨仍需提升經(jīng)濟運行效率和市場競爭力，以實現(xiàn)國家資源投入效能發(fā)揮的最大化，盡最大程度提升人民群眾就醫(yī)體驗。在當(dāng)前多元化辦醫(yī)主體激烈競爭的環(huán)境下，公立醫(yī)院在運營發(fā)展上必須要充分發(fā)揮社會辦醫(yī)的優(yōu)勢，強基礎(chǔ)、優(yōu)服務(wù)，實現(xiàn)管理質(zhì)量和管理效能的綜合提升。在此基礎(chǔ)上，公立醫(yī)院全成本管理會計核算體系構(gòu)建因勢而謀。同時，國家醫(yī)療體制改革的深化和政府會計準則制度的實施也驅(qū)使公立醫(yī)院運營管理求新求變，在收入結(jié)構(gòu)和收入來源發(fā)生重大變化以及權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算和醫(yī)院成本核算改革的情勢下，公立醫(yī)院全成本管理會計核算體系構(gòu)建應(yīng)勢而動。全成本管理會計核算體系構(gòu)建是公立醫(yī)院實現(xiàn)成本精細化管理的必由之路，它的成本項目設(shè)置依據(jù)是公立醫(yī)院內(nèi)部管理需求和外部政策要求，是公立醫(yī)院一定時期內(nèi)全部成本消耗的集中反映，全成本管理為公立醫(yī)院業(yè)務(wù)運營提供了精細化的成本管控視角，符合公立醫(yī)院財務(wù)職能轉(zhuǎn)型和高質(zhì)量發(fā)展方向，是公立醫(yī)院深化改革和可持續(xù)發(fā)展的制勝關(guān)鍵。

（二）全成本管理是精細化業(yè)務(wù)發(fā)展的現(xiàn)實需要

公立醫(yī)院業(yè)務(wù)運營的精細化是其戰(zhàn)略發(fā)展的導(dǎo)向，是公立醫(yī)院立足市場競爭，保持優(yōu)勢地位的保證。公立醫(yī)院在戰(zhàn)略發(fā)展定位上以全面預(yù)算管理為核心拆解和分配資源，而成本歸集的過程和數(shù)量正是資源利用的路徑和結(jié)果，也是資源耗用的具體體現(xiàn)。全成本管理會計核算體系的構(gòu)建正順應(yīng)了現(xiàn)代公立醫(yī)院財務(wù)管理在成本核算和成本控制上的現(xiàn)實需求。公立醫(yī)院全成本管理能清晰明確地揭示其業(yè)務(wù)成本歸集過程，全面反映各業(yè)務(wù)板塊的成本明細，能對業(yè)務(wù)口徑的成本實際耗用與預(yù)算口徑的目標成本設(shè)定差異做出具體的量化揭示，進而有利于公立醫(yī)院通過成本差異分析，厘清業(yè)務(wù)運營管理重點和難點，采取優(yōu)化策略改進成本管控方案，實現(xiàn)降本增效和提質(zhì)增效。同時，全成本管控的數(shù)據(jù)也為公立醫(yī)院管理層經(jīng)營決策提供可靠和完善的成本信息，并據(jù)此作為下一階段成本預(yù)算和績效考核的有力依據(jù)，助力公立醫(yī)院業(yè)務(wù)運營高質(zhì)量發(fā)展。

（三）信息化建設(shè)為全成本管理提供了客觀條件

全成本管理會計核算體系構(gòu)建是一項系統(tǒng)且復(fù)雜的工程，它依賴于各業(yè)務(wù)條線和各業(yè)務(wù)科室的通力配合及全員參與。在傳統(tǒng)手工錄入會計核算階段和信息系統(tǒng)非集成會計核算階段，全成本管理會計核算體系構(gòu)建尚不具備物理基礎(chǔ)，依靠單財務(wù)管理系統(tǒng)和Excel數(shù)據(jù)處理，在全成本核算數(shù)據(jù)量大、成本組成單元多的情況下難以保證其準確性和高效性。隨著大數(shù)據(jù)、智能化、移動互聯(lián)網(wǎng)和云計算等信息技術(shù)的發(fā)展，公立醫(yī)院在信息系統(tǒng)上的投入逐年遞增，信息系統(tǒng)的集成和應(yīng)用已在公立醫(yī)院廣泛普及，公立醫(yī)院HIS系統(tǒng)、財務(wù)管理系統(tǒng)、OA系統(tǒng)、成本核算系統(tǒng)、物資管理系統(tǒng)均實現(xiàn)了信息系統(tǒng)的集成或信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)接口的對接，極大地提高了信息數(shù)據(jù)利用效率和準確性，這都為全成本管理會計核算體系構(gòu)建提供了實現(xiàn)基礎(chǔ)。它不僅使成本信息數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)更加暢通，更進一步提高了成本信息數(shù)據(jù)歸集的及時性和精準度，有利于經(jīng)營管理層實時監(jiān)控業(yè)務(wù)運營偏差，并形成快速反應(yīng)和修正機制，有效降低業(yè)務(wù)運營潛在的風(fēng)險。

二、公立醫(yī)院成本會計核算現(xiàn)狀及存在的問題

（一）成本管控意識薄弱，業(yè)財深度融合程度偏低

公立醫(yī)院成本管控意識薄弱主要表現(xiàn)在兩個方面，一是管理層對成本管控的重視程度相較于醫(yī)療業(yè)務(wù)明顯不夠，甚至部分業(yè)務(wù)分管領(lǐng)導(dǎo)認為成本管控會阻礙或限制業(yè)務(wù)發(fā)展，成本管控的條條框框和限制過多過細會影響公立醫(yī)院運營業(yè)績的提升，認為成本管控是業(yè)務(wù)運營結(jié)果的財務(wù)數(shù)據(jù)呈現(xiàn)，看不到成本管控事前業(yè)務(wù)運營預(yù)測和事中業(yè)務(wù)運營管控的重要作用。二是全員參與成本管控的意識薄弱，尤其是業(yè)務(wù)運營一線科室和成員參與成本管控的積極性不高，公立醫(yī)院成本管控尤其是項目成本核算和病種成本核算是成本管理的難點，限于財務(wù)人員對業(yè)務(wù)運營掌握不深、理解不透，單靠財務(wù)部門和財務(wù)人員的一己之力很難解決，這就迫切需要業(yè)務(wù)板塊和業(yè)務(wù)條線運營人員的積極參與，群策群力協(xié)助做好公立醫(yī)院成本管控工作。

（二）成本與預(yù)算密切度不高，績效考核閉環(huán)管理不強

當(dāng)前，不少公立醫(yī)院存在預(yù)算管理與成本管控相互脫節(jié)的情況，在預(yù)算的編制上，往往以滿足財政部門預(yù)算編制要求和上級衛(wèi)生主管部門預(yù)算編制導(dǎo)向為主，追求形式上的合規(guī)和規(guī)范，很難將預(yù)算編制的精力和重點聚焦到公立醫(yī)院戰(zhàn)略發(fā)展上，很難將資源配置與成本支出相關(guān)聯(lián)，很難將成本支出與績效達成相掛鉤，造成成本預(yù)算執(zhí)行符合度偏低的實際情況。成本管控作為預(yù)算管理與績效考核的中間橋梁作用不明顯，在績效考核導(dǎo)向上，部分公立醫(yī)院局限于工作量考核和病患量考核，缺乏與成本管控相掛鉤的考核意識，投入與產(chǎn)出績效評價模糊，績效考核的閉環(huán)管理作用和導(dǎo)向不明確，壓降了公立醫(yī)院對成本管控的重視程度，掣肘成本管控向精細化和全成本管控發(fā)展的空間。

（三）成本核算不完善，核算水平有待提高

公立醫(yī)院成本核算雖然自1998年始就列入其財務(wù)管理項目，經(jīng)過20多年的更迭和完善，成本核算質(zhì)量有了很大的提高，但是仍無法滿足當(dāng)前公立醫(yī)院日益發(fā)展的現(xiàn)實需求，主要表現(xiàn)在會計核算不完善和會計核算總體水平不高兩個方面。目前，大多數(shù)公立醫(yī)院的成本核算完全依賴于財務(wù)部門，成本數(shù)據(jù)主要歸集于財務(wù)核算系統(tǒng)，醫(yī)療部門和臨床管理部門等成本溯源一線參與成本核算的力度并不高，僅是通過業(yè)務(wù)單據(jù)流轉(zhuǎn)移交至財務(wù)部門，財務(wù)部據(jù)實劃分相應(yīng)的成本細項，成本歸集的準確性依賴于業(yè)務(wù)部門單據(jù)填報的準確性，在工作程序上難免流于形式。由于缺乏財務(wù)人員與醫(yī)療專業(yè)人員的有效對接，業(yè)財融合程度不高間接導(dǎo)致財務(wù)人員會計核算水平不高，這就很難對醫(yī)療業(yè)務(wù)運營從當(dāng)期成本核算數(shù)據(jù)上提出建設(shè)性改進意見，需要通過事后經(jīng)營分析和內(nèi)部審計等發(fā)現(xiàn)問題，造成財務(wù)管理的事前預(yù)測和事中管控能力減弱。

三、公立醫(yī)院全成本管理會計核算體系構(gòu)建的應(yīng)用策略

（一）增強全成本管控意識，推進業(yè)財深度融合

公立醫(yī)院管理層要充分認識到全成本管理會計核算體系構(gòu)建在業(yè)務(wù)運營中的重要作用，將全成本管控提升到戰(zhàn)略全局的高度，形成上下齊心、全員參與的濃厚氛圍，積極引導(dǎo)業(yè)務(wù)人員參與全成本管理，發(fā)揮業(yè)務(wù)人員在成本管控中的作用。大力推進業(yè)財深度融合，優(yōu)化財務(wù)人員人力資源配置，通過專業(yè)培訓(xùn)和定期輪訓(xùn)的方式強化財務(wù)人員對業(yè)務(wù)運營的知曉度，打破財務(wù)人員對業(yè)務(wù)運營的認知壁壘，能對影響財務(wù)結(jié)果的業(yè)務(wù)過程有相對準確地了解，提升財務(wù)人員全成本核算的水平和質(zhì)量。對業(yè)務(wù)運營人員，及時做好基礎(chǔ)財務(wù)知識的宣講，能對全成本會計核算要點和數(shù)據(jù)歸集過程形成共識，實現(xiàn)業(yè)務(wù)與財務(wù)的同向發(fā)力，共同提高。

（二）強化預(yù)算關(guān)聯(lián)度，改進成本分析及評價方式

充分發(fā)揮全面預(yù)算管理對成本費用管控的事前規(guī)劃作用，在全面預(yù)算管理上，公立醫(yī)院要真正建立起按醫(yī)療科室和職能部門歸口管理分類編制的模式，發(fā)揮和落實全面預(yù)算管理在全成本管控中的基礎(chǔ)性作用，明確全成本費用列支與資源配置相關(guān)聯(lián)，提升全成本預(yù)算編制的精確度和全成本預(yù)算執(zhí)行的符合度，前置全成本費用審批流程，杜絕無效和非必要的成本費用支出，提升資金使用效率。在全成本分析控制上，對標全面預(yù)算，從執(zhí)行差異入手追根溯源修正執(zhí)行偏差，確保全成本費用列支始終沿著預(yù)算既定的方向和體量軌跡平穩(wěn)運行。在全成本控制評價上，加大績效考核力度，激勵各業(yè)務(wù)條線和職能板塊注重成本費用控制，優(yōu)化績效考核方式，改變過去依靠業(yè)務(wù)量、病患診療數(shù)評價業(yè)務(wù)運營優(yōu)劣的方式，引入以資源消耗為基礎(chǔ)的相對價值系數(shù)績效考核，驅(qū)使全成本管理評價更科學(xué)，最終與全面預(yù)算形成有效管理閉環(huán)。

（三）完善全成本會計核算體系，提升會計核算質(zhì)量

以政府會計準則制度實施為契機，構(gòu)建新型全成本會計核算體系，確保公立醫(yī)院全成本會計核算與政府會計準則制度要求相一致，對公立醫(yī)院全成本會計核算不僅要區(qū)分經(jīng)費性質(zhì)核算，還要按照成本費用的經(jīng)濟分類進行明細核算，細化核算單元，細化全成本會計核算顆粒度，改變原有的僅以費用的經(jīng)濟分類單一維度會計核算模式，多維度完善全成本會計核算體系。以集成化信息系統(tǒng)為依托，充分利用技術(shù)手段和優(yōu)勢抓取全成本會計核算的關(guān)鍵信息，從業(yè)務(wù)運營數(shù)據(jù)信息的相互關(guān)系和變化趨勢中探求全成本數(shù)據(jù)背后的業(yè)務(wù)運營實質(zhì)，利用系統(tǒng)集成實現(xiàn)業(yè)務(wù)活動層、財務(wù)管理層和管理決策層間的數(shù)據(jù)穿透，進而全面提升會計核算質(zhì)量和數(shù)據(jù)價值。

四、結(jié)束語

公立醫(yī)院在醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革不斷深化和政府會計準則制度實施的宏觀背景下，業(yè)務(wù)運營的精細化管理和高質(zhì)量發(fā)展都依賴于全成本管理會計核算體系的構(gòu)建及實施?；诖?，公立醫(yī)院管理層要充分認識到全成本管理會計核算體系構(gòu)建的必要性和重要性，因勢利導(dǎo)采取各種有效措施，探尋適配公立醫(yī)院自身發(fā)展階段和管理要求的應(yīng)對策略，全面提升公立醫(yī)院全成本管理水平，助推公立醫(yī)院業(yè)務(wù)運營實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展。

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