“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)影響

段瑞鵬

摘要：本文通過對“營改增”政策背景的研究，結(jié)合“營改增”的政策內(nèi)容，解讀房地產(chǎn)業(yè)“ 營改增 ”的意義。通過對比某項目采取不同稅制稅負(fù)變化討論“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)影響，從而對房地產(chǎn)企業(yè)后續(xù)工作提出財務(wù)工作人員技能提高、規(guī)范發(fā)票管理及納稅籌劃的建議。

關(guān)鍵詞：營改增;房地產(chǎn);稅負(fù);對策

1.“營改增”改革歷程概述

根據(jù)財稅[2016]36號文《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，我國自2016年5月1日全面實(shí)行營業(yè)稅改征增值稅，營業(yè)稅退出了歷史舞臺。“營改增”的實(shí)行，全面打通抵扣鏈條，避免了營業(yè)稅重復(fù)征稅等弊端。允許不動產(chǎn)進(jìn)項稅抵扣，對于降低企業(yè)成本，降低稅負(fù)都有著積極意義。

建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)是“營改增”工作的最后堡壘，也是最“難啃的骨頭”，能否解決好這四個行業(yè)的問題，關(guān)系著“營改增”工作能否順利實(shí)施。

2016年后，增值稅稅率又進(jìn)行了兩次調(diào)整：自2018年5月1日起，納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進(jìn)口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調(diào)整為16%、10%;自2019年4月1日起 納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進(jìn)口貨物，原適用16%和10%稅率的，稅率分別調(diào)整為13%、9%。不動產(chǎn)進(jìn)項稅抵扣也從2次分次抵扣，變?yōu)榭梢援?dāng)期一次抵扣，這又標(biāo)志著企業(yè)稅負(fù)進(jìn)一步降低，真正降低企業(yè)負(fù)擔(dān)，增強(qiáng)企業(yè)活力。

這一系列減稅降費(fèi)的政策，作為深化財稅體制改革的重頭戲和供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重要舉措，為我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展、增強(qiáng)國際競爭力奠定了堅實(shí)基礎(chǔ)，意義重大。

2.“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)影響

一直以來，我國房地產(chǎn)都要被征收營業(yè)稅，而受到這一稅制特殊性的影響，造成了房地產(chǎn)行業(yè)存在嚴(yán)重的重復(fù)征稅現(xiàn)象，這在很大程度上加重了房地產(chǎn)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，而房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了追求自身的利益，往往會把這部分負(fù)擔(dān)以漲價的形式轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，使得消費(fèi)者購房的經(jīng)濟(jì)壓力大大提升。這種現(xiàn)狀無疑不利于房地產(chǎn)行業(yè)的健康發(fā)展，同時由于房地產(chǎn)行業(yè)的牽連較廣，也使得與之相關(guān)的第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展也受到了一定的影響。

從國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的角度上來看，在房地產(chǎn)行業(yè)中推行“營改增”，有力的解決了過去存在的重復(fù)征稅現(xiàn)象，使得這一問題基本被消除，有助于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型、創(chuàng)新的發(fā)展以及消費(fèi)的升級等。此外，還能夠幫助房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)財務(wù)稅管理的調(diào)整，有效降低企業(yè)所面臨的稅務(wù)風(fēng)險，同時還能夠強(qiáng)化對房地產(chǎn)行業(yè)的稅收監(jiān)管，使得稅收征管的效率能夠大大提升。而且不僅如此，隨著房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)壓力的減輕，必然也會使得房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)面臨的稅負(fù)負(fù)擔(dān)大大減輕，為其創(chuàng)造更大的盈利空間，這就有可能使其在價格上做出一定的讓步，消費(fèi)者在購房時也會因此得到更大的優(yōu)惠，不僅能夠是消費(fèi)者本身的住房消費(fèi)壓力得到緩解，同時也有助于整個房地產(chǎn)行業(yè)的去庫存發(fā)展。

“營改增”后全新的核算方式為企業(yè)也帶來新的挑戰(zhàn)，全新的抵扣計稅方法需要房地產(chǎn)企業(yè)的廣大財務(wù)人員改變原先成本、銷售相分離的核算方式，統(tǒng)籌規(guī)劃。

不但增值稅核算需要重點(diǎn)關(guān)注，土地增值稅、房產(chǎn)稅等稅種的計稅依據(jù)也隨之改變。各稅種納稅時要時刻注意區(qū)分含稅價與不含稅價，以免造成不必要的損失。

3.某項目兩種稅制下稅負(fù)對比

通過對我司曾投資開發(fā)建筑面積180，752.90平方米的房地產(chǎn)項目為依據(jù)，測算營業(yè)稅時期項目納稅總額與采用9%稅率的增值稅進(jìn)行對比，以測算“營改增”后稅負(fù)變化。

3.1營業(yè)稅稅制下繳納各項稅金

該項目共取得銷售收入950，155，081.00元，按照規(guī)定需繳納各項稅金如下表：

3.2增值稅稅制下繳納各項稅金

此項目共支付土地出讓金26，495，480.72元，根據(jù)國家稅務(wù)總局2016年18號文規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：

銷售額=（全部價款和價外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）÷（1+9%）。

本項目銷售額=（950，155，081.00-26，495，480.72）÷（1+9%）=847，394，128.7元

增值稅銷項稅額=847，394，128.7*9%=76，265，417.58元。

本項目成本中包含設(shè)計費(fèi)等適用稅率6%，建安費(fèi)用等適用稅率9%，甲供材等適用稅率13%，假設(shè)都能取得合規(guī)的增值稅專用發(fā)票經(jīng)計算此項目共產(chǎn)生進(jìn)項稅37，711，340.19元，則應(yīng)繳納增值稅=76，265，417.58-37，711，340.19=38，554，077.39元。

由此可以看出，繳納增值稅要小于繳納營業(yè)稅，從而城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加等各項附稅也相應(yīng)減少，起到了降稅作用，為企業(yè)減輕了負(fù)擔(dān)。

房地產(chǎn)企業(yè)除了增值稅等流轉(zhuǎn)稅外還需繳納土地增值稅，土地增值稅計算復(fù)雜，計稅依據(jù)為項目增值額，稅率為30%-60%的超額累計稅率，稅負(fù)較大，分別對兩種稅制下土地增值稅進(jìn)行重新核算。

經(jīng)計算土地增值稅納稅額顯著增加到78，372，120.82元，會造成稅負(fù)增加的主要原因是建安費(fèi)等成本項目進(jìn)項稅可以抵扣且增值稅為價外費(fèi)用不可參與計算增值額，導(dǎo)致土地增值稅扣除項目減少幅度大于房地產(chǎn)銷售收入剔稅收的金額，從而造成增值額增加，進(jìn)而使土地增值稅稅額增加。

經(jīng)計算發(fā)現(xiàn)雖然流轉(zhuǎn)稅繳納減少了，但土地增值稅增加使整體稅負(fù)增加。

4.結(jié)論及房地產(chǎn)企業(yè)后續(xù)核算注意事項

經(jīng)上文測算“營改增”后企業(yè)增值稅稅負(fù)有所降低，但上述計算過于理想化，要達(dá)到這種理想化的狀態(tài)，企業(yè)財務(wù)核算管理方式應(yīng)作出相應(yīng)改變。

4.1 會計人員職業(yè)技能的提高

營業(yè)稅的核算較為簡單，直接可以根據(jù)銷售額*5%計算，而增值稅采用一般方式核算需要采取抵扣計稅方法，核算難度明顯增大。根據(jù)規(guī)定一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應(yīng)在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。按照取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額，還需要考慮各種成本費(fèi)用產(chǎn)生的進(jìn)項稅歸集抵扣，這都要會計人員加大學(xué)習(xí)力度，充分掌握這些核算技能，才能更加準(zhǔn)確核算各種稅金。

增值稅改革的腳步還未停歇，近幾年來新政策層出不窮：不動產(chǎn)進(jìn)項稅額由2年分次抵扣變?yōu)?次性抵扣、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)等4個行業(yè)的加計扣除政策、自2019年4月稅款所屬期起，連續(xù)六個月（按季納稅的，連續(xù)兩個季度）增量留抵稅額均大于零，且第六個月增量留抵稅額不低于50萬元可以采取留抵退稅政策……，會計人員的學(xué)習(xí)腳步也不能停歇。只有提升自己的職業(yè)能力，才能更好應(yīng)對各種變化。

4.2 規(guī)范票據(jù)的取得

計算增值稅銷項稅額抵減的土地價款是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款，應(yīng)當(dāng)取得省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋?jù)。一般出讓取得的建設(shè)用地都能取得合規(guī)的財政票據(jù)，但需要注意的是取得土地使用權(quán)所支付的契稅及其他價外費(fèi)用并不能抵減增值稅銷項額。劃撥取得的土地沒有支付相應(yīng)對價不能取得財政票據(jù)也自然不能享受抵減政策。

增值稅的計算方式為：銷售稅額-進(jìn)項稅額。所以如果企業(yè)稅率固定，企業(yè)進(jìn)項稅額以及是否合法有效的決定因素就為流轉(zhuǎn)稅負(fù)擔(dān)水平。在增值稅抵扣階段，可抵扣增值稅發(fā)票起著決定性的作用，而且對于其的管理水平會直接影響到企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險程度，如果企業(yè)管理不善出現(xiàn)了虛開、虛構(gòu)發(fā)票等問題，企業(yè)納稅報表將會出現(xiàn)問題進(jìn)而可能會受到稅務(wù)部門的處罰，導(dǎo)致企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險急劇增加。因此對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，發(fā)票的管理工作是非常重要的一方面內(nèi)容。首先，增值稅發(fā)票管理系統(tǒng)的構(gòu)建是一個非常有效的方式，不僅可以實(shí)現(xiàn)發(fā)票管理的規(guī)范化，還可以實(shí)現(xiàn)其管理的制度化。其次，發(fā)票詳細(xì)說明工作必須到位，這樣才能將責(zé)任細(xì)分到人員。另外，發(fā)票取得的各個環(huán)節(jié)都應(yīng)認(rèn)真落實(shí)，這樣房地產(chǎn)企業(yè)才不會在該次稅改中輸在起跑線上。

4.3 納稅規(guī)劃

在收入額一定的情況下，要降低增值稅稅負(fù)就要增大可以抵扣的進(jìn)項稅。房地產(chǎn)公司運(yùn)營過程中主要會遇到設(shè)計費(fèi)、服務(wù)費(fèi)等適用稅率6%，建安費(fèi)用等適用稅率9%，電梯、鋼材等甲供材適用稅率13%。要增大抵扣額可以增大甲供材比例，但這樣會擠占承包方利潤，并且如果甲供材比例過大，施工單位可認(rèn)定為清包工項目，采用簡易方法計稅，適用征收率為3%?？偝邪绞降倪x擇雖然不能依據(jù)自身需求進(jìn)行不同稅率發(fā)票的開具，但是也能使自身從繁雜的項目事務(wù)中解脫出來，不僅避免了企業(yè)資金以及人員的占用，還很大程度上減少了各領(lǐng)域間的糾紛。在現(xiàn)階段的發(fā)展過程中，企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際的需求來選擇與自身發(fā)展相符合的承包方式。

通過上邊土地增值稅的計算我們發(fā)現(xiàn)隨著扣除項目的減少，土地增值稅額隨之增加，房地產(chǎn)企業(yè)可以進(jìn)行業(yè)務(wù)創(chuàng)新通過精裝房質(zhì)量提升的方式來不斷滿足市場的需求，進(jìn)而獲得更大的市場份額，使自身在市場競爭中獲得更大的競爭優(yōu)勢。另外，雖然精裝房提升了房地產(chǎn)企業(yè)的成本，但是該部分成本不計入土地增值稅增值額，可以有效降低土地增值稅的增值和增值率，從而降低稅負(fù)。

伴隨著我國“營改增”的深入發(fā)展，不斷會有新的政策出臺，同時原有的政策也在不斷得到完善補(bǔ)充，由此帶來的稅務(wù)影響也必然會加劇建筑行業(yè)與房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)之間的博弈，而這也正是我們今后需要研究的地方。

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