新收入準則解讀

畢英君　王吉才

摘要：2017年7月5日，財政部修訂了《企業(yè)會計準則第14號——收入》。對于執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行，而收入直接影響著企業(yè)的盈利能力指標，在企業(yè)財務核算中起著至關重要的作用，因此2021年所有企業(yè)多年更應關注新準則的規(guī)定。

關鍵詞：新收入;準則;解讀

一、新收入準則修訂的意義

為了收入確認模式不統(tǒng)一、特定交易的處理不一致和與國計準則趨同等現(xiàn)實問題，新收入準則參照IFRS進行了較大的修訂，體現(xiàn)了會計準則與國際會計準則的趨同。

新收入準則消除了原準則中某些薄弱環(huán)節(jié)提供了更為健全的框架體系、提高了收入確認實務在跨企業(yè)/行業(yè)/地區(qū)和資本市場的可比性，同時，改進了披露要求，以提供更為有用的信息。

二、新收入準則主要變化

新收入準則不再區(qū)分業(yè)務類型，以合同為核心，建立統(tǒng)一的收入確認模型，使得收入能夠更好的反映業(yè)務實質(zhì);以“控制權轉(zhuǎn)移”代替“風險與報酬轉(zhuǎn)移”作為收入確認的判斷時點，并對“控制權轉(zhuǎn)移”跡象進行案例指南，更利于實務中判斷;新收入準則同時對多重交易安排的合同和特定交易事項做出明確的指引，彌補舊準則一系列不足。

（一）收入確認標準的改變

舊準則下，當商品所有權上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶時確認收入;新準則下，當企業(yè)履行了相關履約義務，即在客戶卻相關商品控制權時確認收入。前后對比，舊準則關注的是利潤表中收益是否實現(xiàn)，風險和報酬轉(zhuǎn)移是銷售方視角，新準則關注的是資產(chǎn)負債表在資產(chǎn)是否轉(zhuǎn)移，控制權轉(zhuǎn)移是客戶視角。

“風險報酬轉(zhuǎn)移”更多的是站在企業(yè)角度考慮問題，而“控制權轉(zhuǎn)移”則是從企業(yè)和客戶兩個角度進行分析的。按照新收入準則，只有在客戶取得相關商品控制權時才能確認收入。取得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益，也包括有能力阻止其他方主導該商品的使用并從中獲得經(jīng)濟利益。

（二）收入確認原則以合同為核心

新收入準則以合同為核心，將與客戶訂立的合同作為收入確認的前提和基礎，建立統(tǒng)一的收入確認模型，使得收入能夠更好的反映業(yè)務實質(zhì)。收入確認的過程即“履責行權”的過程，“履責”是針對銷售方而言的，即銷售方必須依據(jù)合同履行了全部或部分履約義務;“行權”是針對客戶而言的，即客戶必須取得銷售標的物的控制權。新收入準則高度重視合同的簽訂及項目的全周期核算，彰顯業(yè)財融合的重要性。

（三）收入確認方法分為時點法和時段法

按照新收入準則，企業(yè)應當根據(jù)業(yè)務實際情況，對照準則判斷履約義務是時段履約還是時點履約，滿足下列條件之一的屬于時段履約義務。

1.客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。如安保、保潔服務合同。

2.客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。如在客戶土地上建造資產(chǎn)的建造合同。

3.履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權就累計已完成的履約部分收取款項。如某些特種裝備制造合同。

對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，企業(yè)應當選取恰當?shù)姆椒ㄈ纭巴度敕ā?、“產(chǎn)出法”等確定履約進度。對于不符合上述三項條件之一的，屬于時點履約義務，企業(yè)應當綜合分析控制權轉(zhuǎn)移的跡象，判斷轉(zhuǎn)移時點，根據(jù)轉(zhuǎn)移時點確認收入。各單項履約義務根據(jù)履約條件按“時點”或“時段”確認收入能最大范圍規(guī)避提前確認收入或人為操控收入的情況。

（四）引入了“合同資產(chǎn)”、“合同負債”等新會計科目

新收入準則引入合同資產(chǎn)和合同負債科目，合同資產(chǎn)不等同于應收款項，合同資產(chǎn)是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權收取對價的權利，且該權利取決于時間流逝之外的其他因素，應收款項是企業(yè)無條件收取合同對價的權利，應收款項只包含信用風險。

合同負債指已收或應收客戶對價而應向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務，包括兩種情況：一是已簽訂合同，已收款，應履約;二是已簽訂合同，應收款，應履約。合同負債與預收賬款主要區(qū)別是合同是否簽訂，合同簽訂前的收款為預收賬款但不是合同負債，合同簽訂后，預收賬款應轉(zhuǎn)入合同負債。合同資產(chǎn)和合同負債的引入更好的體現(xiàn)新準則對合同的重視及合同執(zhí)行過程中的權力和義務關系。

三、新收入準則“五步法”模型分析

按照新收入準則，收入的確認可概括為“五步法”模型：

1.識別與客戶訂立的合同—前提;

2.識別合同中的單項履約義務—基礎;

3.確定交易價格—關鍵;

4.將交易價格分攤至單項履約義務—核心;

5履行各單項履約義務時確認收入—判斷。

其中，第一、二和五步主要與收入的確認有關，第三和四步主要與收入的計量有關。

（一）識別與客戶訂立的合同

1.合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務。

新準則所稱合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權利義務的協(xié)議。合同有書面形式、口頭形式以及其他形式。合同重心在“批準”二字上，合同各方的簽報確認程序是必不可少的。

2.合同明確各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務相關的權利、義務及相關的支付條款。

合同條款中應對甲乙雙方的權利與義務有清晰準確的描述，確保完整性、準確性和可操作性;合同條款中明確合同價款、支付條件等有關信息。

3.合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風險，時間分布或金額。

收入合同必須具備商業(yè)實質(zhì)，“空轉(zhuǎn)、走單”類高風險貿(mào)易雖然整個實施過程中有現(xiàn)金流量的變化，但不具有商業(yè)實質(zhì)，不應確認收入。從事相同業(yè)務經(jīng)營的企業(yè)之間，為便于向客戶或潛在客戶銷售而進行的非貨幣性交換，如兩家石油公司為滿足各自不同地點客戶的需求而進行的“石油換石油”業(yè)務，不具備商業(yè)實質(zhì)，不應確認收入。

4.企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權取得的對價很可能收回。

很可能收回一般指合同款收回的可能性大于50%而小于等于95%，在評估因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權取得的合同款是否很可能收回時，應考慮客戶到期時支付的能力和意圖，即客戶的信用風險。如果客戶信用風險顯著提升，企業(yè)應評估合同款收回的可能性，如果不滿足很可能條件，應停止確認收入，只有后續(xù)合同收款條件再度滿足且企業(yè)已經(jīng)履行完相關義務才能繼續(xù)確認收入，但不應對此前已確認的收入進行調(diào)整。

5.合同變更的識別與分析。

新準則根據(jù)合同變更情況進行分析與識別，概括為三類情況：一是合同變更增加了明確可區(qū)分的商品及合同價款，且新增合同價款反映新增商品單獨售價的，應當將合同變更部分作為一份單獨的合同進行會計處理，此類合同變更不影響原合同的會計處理。二是合同變更日已提供商品或服務與未提供部分可明確區(qū)分，且新簽合同不能反映新增商品單獨售價的，將原合同未履約部分與合同變更部分合并作為新合同進行會計處理。三是在合同變更日已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓的商品之間不可明確區(qū)分，應當將合同變更部分作為原合同的組成部分。

（二）識別合同中的單項履約義務

合同開始日，企業(yè)應當對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務，并確定單項履約義務是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點履行，然后在履行了各單項履約義務時分別確認收入。

（三）確定交易價格

交易價格是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預期有權收取的對價金額。代第三方收取的款項以及預期將退還給客戶的款項，應當作為負債進行會計處理，不計入交易價格。交易價格通常以合同條款為基礎結合行業(yè)慣例來確定。合同對價金額可能是固定的，也可能是根據(jù)后續(xù)情況變化的，遇到可變對價時，不僅應當考慮合同條款的約定，還應考慮政策法規(guī)及行業(yè)慣例。在對可變對價進行估計時，應按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù)，且對于同類合同，應當采用相同的方法進行估計。

（四）將交易價格分攤至合同中單項履約義務

合同中包含兩項或多項履約義務的，企業(yè)應當在合同開始日，將交易價格分攤至各單項履約義務。

分攤的一般原則為按照各單項履約義務所承諾商品或服務單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。

單獨售價無法直接觀察的，應當綜合考慮其能夠合理取得的全部相關信息，采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價，并進行價格分攤。

有合同折扣的，應當在各單項履約義務之間按比例分攤合同折扣。有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中一項或多項（而非全部）履約義務相關的，應將該合同折扣分攤至相關的一項或多項履約義務。

合同中包含可變對價的，該可變對價可能與整個合同相關，也可能僅與合同中的某一特定組成部分有關，應將可變對價及可變對價的后續(xù)變動額全部分攤至與之相關的某項履約義務或商品。

合同開始日之后，由于相關不確定性的消除或環(huán)境的其他變化等原因，交易價格可能會發(fā)生變化，企業(yè)不得因合同開始日之后單獨售價的變動而重新分攤交易價格。

（五）按單項履約義務確認收入。

企業(yè)應在履行單項履約義務時確認收入，根據(jù)合同訂立情況可分為按時點確認或按時段確認。滿足準則十一條規(guī)定的三項條件之一的按時段確認收入。不滿足上述條件之一的按“時點”確認收入。