新收入準(zhǔn)則解讀

畢英君　王吉才

摘要：2017年7月5日，財(cái)政部修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》。對(duì)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行，而收入直接影響著企業(yè)的盈利能力指標(biāo)，在企業(yè)財(cái)務(wù)核算中起著至關(guān)重要的作用，因此2021年所有企業(yè)多年更應(yīng)關(guān)注新準(zhǔn)則的規(guī)定。

關(guān)鍵詞：新收入;準(zhǔn)則;解讀

一、新收入準(zhǔn)則修訂的意義

為了收入確認(rèn)模式不統(tǒng)一、特定交易的處理不一致和與國(guó)計(jì)準(zhǔn)則趨同等現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，新收入準(zhǔn)則參照IFRS進(jìn)行了較大的修訂，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。

新收入準(zhǔn)則消除了原準(zhǔn)則中某些薄弱環(huán)節(jié)提供了更為健全的框架體系、提高了收入確認(rèn)實(shí)務(wù)在跨企業(yè)/行業(yè)/地區(qū)和資本市場(chǎng)的可比性，同時(shí)，改進(jìn)了披露要求，以提供更為有用的信息。

二、新收入準(zhǔn)則主要變化

新收入準(zhǔn)則不再區(qū)分業(yè)務(wù)類(lèi)型，以合同為核心，建立統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，使得收入能夠更好的反映業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì);以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”代替“風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移”作為收入確認(rèn)的判斷時(shí)點(diǎn)，并對(duì)“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”跡象進(jìn)行案例指南，更利于實(shí)務(wù)中判斷;新收入準(zhǔn)則同時(shí)對(duì)多重交易安排的合同和特定交易事項(xiàng)做出明確的指引，彌補(bǔ)舊準(zhǔn)則一系列不足。

（一）收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的改變

舊準(zhǔn)則下，當(dāng)商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給客戶時(shí)確認(rèn)收入;新準(zhǔn)則下，當(dāng)企業(yè)履行了相關(guān)履約義務(wù)，即在客戶卻相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。前后對(duì)比，舊準(zhǔn)則關(guān)注的是利潤(rùn)表中收益是否實(shí)現(xiàn)，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移是銷(xiāo)售方視角，新準(zhǔn)則關(guān)注的是資產(chǎn)負(fù)債表在資產(chǎn)是否轉(zhuǎn)移，控制權(quán)轉(zhuǎn)移是客戶視角。

“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”更多的是站在企業(yè)角度考慮問(wèn)題，而“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”則是從企業(yè)和客戶兩個(gè)角度進(jìn)行分析的。按照新收入準(zhǔn)則，只有在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)才能確認(rèn)收入。取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，也包括有能力阻止其他方主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得經(jīng)濟(jì)利益。

（二）收入確認(rèn)原則以合同為核心

新收入準(zhǔn)則以合同為核心，將與客戶訂立的合同作為收入確認(rèn)的前提和基礎(chǔ)，建立統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，使得收入能夠更好的反映業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。收入確認(rèn)的過(guò)程即“履責(zé)行權(quán)”的過(guò)程，“履責(zé)”是針對(duì)銷(xiāo)售方而言的，即銷(xiāo)售方必須依據(jù)合同履行了全部或部分履約義務(wù);“行權(quán)”是針對(duì)客戶而言的，即客戶必須取得銷(xiāo)售標(biāo)的物的控制權(quán)。新收入準(zhǔn)則高度重視合同的簽訂及項(xiàng)目的全周期核算，彰顯業(yè)財(cái)融合的重要性。

（三）收入確認(rèn)方法分為時(shí)點(diǎn)法和時(shí)段法

按照新收入準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)際情況，對(duì)照準(zhǔn)則判斷履約義務(wù)是時(shí)段履約還是時(shí)點(diǎn)履約，滿足下列條件之一的屬于時(shí)段履約義務(wù)。

1.客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。如安保、保潔服務(wù)合同。

2.客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品。如在客戶土地上建造資產(chǎn)的建造合同。

3.履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)已完成的履約部分收取款項(xiàng)。如某些特種裝備制造合同。

對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選取恰當(dāng)?shù)姆椒ㄈ纭巴度敕ā?、“產(chǎn)出法”等確定履約進(jìn)度。對(duì)于不符合上述三項(xiàng)條件之一的，屬于時(shí)點(diǎn)履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合分析控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象，判斷轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)，根據(jù)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。各單項(xiàng)履約義務(wù)根據(jù)履約條件按“時(shí)點(diǎn)”或“時(shí)段”確認(rèn)收入能最大范圍規(guī)避提前確認(rèn)收入或人為操控收入的情況。

（四）引入了“合同資產(chǎn)”、“合同負(fù)債”等新會(huì)計(jì)科目

新收入準(zhǔn)則引入合同資產(chǎn)和合同負(fù)債科目，合同資產(chǎn)不等同于應(yīng)收款項(xiàng)，合同資產(chǎn)是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素，應(yīng)收款項(xiàng)是企業(yè)無(wú)條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利，應(yīng)收款項(xiàng)只包含信用風(fēng)險(xiǎn)。

合同負(fù)債指已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，包括兩種情況：一是已簽訂合同，已收款，應(yīng)履約;二是已簽訂合同，應(yīng)收款，應(yīng)履約。合同負(fù)債與預(yù)收賬款主要區(qū)別是合同是否簽訂，合同簽訂前的收款為預(yù)收賬款但不是合同負(fù)債，合同簽訂后，預(yù)收賬款應(yīng)轉(zhuǎn)入合同負(fù)債。合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的引入更好的體現(xiàn)新準(zhǔn)則對(duì)合同的重視及合同執(zhí)行過(guò)程中的權(quán)力和義務(wù)關(guān)系。

三、新收入準(zhǔn)則“五步法”模型分析

按照新收入準(zhǔn)則，收入的確認(rèn)可概括為“五步法”模型：

1.識(shí)別與客戶訂立的合同—前提;

2.識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)—基礎(chǔ);

3.確定交易價(jià)格—關(guān)鍵;

4.將交易價(jià)格分?jǐn)傊羻雾?xiàng)履約義務(wù)—核心;

5履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入—判斷。

其中，第一、二和五步主要與收入的確認(rèn)有關(guān)，第三和四步主要與收入的計(jì)量有關(guān)。

（一）識(shí)別與客戶訂立的合同

1.合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)。

新準(zhǔn)則所稱合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。合同有書(shū)面形式、口頭形式以及其他形式。合同重心在“批準(zhǔn)”二字上，合同各方的簽報(bào)確認(rèn)程序是必不可少的。

2.合同明確各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)相關(guān)的權(quán)利、義務(wù)及相關(guān)的支付條款。

合同條款中應(yīng)對(duì)甲乙雙方的權(quán)利與義務(wù)有清晰準(zhǔn)確的描述，確保完整性、準(zhǔn)確性和可操作性;合同條款中明確合同價(jià)款、支付條件等有關(guān)信息。

3.合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行合同將改變企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)，時(shí)間分布或金額。

收入合同必須具備商業(yè)實(shí)質(zhì)，“空轉(zhuǎn)、走單”類(lèi)高風(fēng)險(xiǎn)貿(mào)易雖然整個(gè)實(shí)施過(guò)程中有現(xiàn)金流量的變化，但不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，不應(yīng)確認(rèn)收入。從事相同業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)之間，為便于向客戶或潛在客戶銷(xiāo)售而進(jìn)行的非貨幣性交換，如兩家石油公司為滿足各自不同地點(diǎn)客戶的需求而進(jìn)行的“石油換石油”業(yè)務(wù)，不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)，不應(yīng)確認(rèn)收入。

4.企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。

很可能收回一般指合同款收回的可能性大于50%而小于等于95%，在評(píng)估因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的合同款是否很可能收回時(shí)，應(yīng)考慮客戶到期時(shí)支付的能力和意圖，即客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)。如果客戶信用風(fēng)險(xiǎn)顯著提升，企業(yè)應(yīng)評(píng)估合同款收回的可能性，如果不滿足很可能條件，應(yīng)停止確認(rèn)收入，只有后續(xù)合同收款條件再度滿足且企業(yè)已經(jīng)履行完相關(guān)義務(wù)才能繼續(xù)確認(rèn)收入，但不應(yīng)對(duì)此前已確認(rèn)的收入進(jìn)行調(diào)整。

5.合同變更的識(shí)別與分析。

新準(zhǔn)則根據(jù)合同變更情況進(jìn)行分析與識(shí)別，概括為三類(lèi)情況：一是合同變更增加了明確可區(qū)分的商品及合同價(jià)款，且新增合同價(jià)款反映新增商品單獨(dú)售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)將合同變更部分作為一份單獨(dú)的合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，此類(lèi)合同變更不影響原合同的會(huì)計(jì)處理。二是合同變更日已提供商品或服務(wù)與未提供部分可明確區(qū)分，且新簽合同不能反映新增商品單獨(dú)售價(jià)的，將原合同未履約部分與合同變更部分合并作為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。三是在合同變更日已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓的商品之間不可明確區(qū)分，應(yīng)當(dāng)將合同變更部分作為原合同的組成部分。

（二）識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

合同開(kāi)始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別該合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行，然后在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入。

（三）確定交易價(jià)格

交易價(jià)格是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。代第三方收取的款項(xiàng)以及預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不計(jì)入交易價(jià)格。交易價(jià)格通常以合同條款為基礎(chǔ)結(jié)合行業(yè)慣例來(lái)確定。合同對(duì)價(jià)金額可能是固定的，也可能是根據(jù)后續(xù)情況變化的，遇到可變對(duì)價(jià)時(shí)，不僅應(yīng)當(dāng)考慮合同條款的約定，還應(yīng)考慮政策法規(guī)及行業(yè)慣例。在對(duì)可變對(duì)價(jià)進(jìn)行估計(jì)時(shí)，應(yīng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)，且對(duì)于同類(lèi)合同，應(yīng)當(dāng)采用相同的方法進(jìn)行估計(jì)。

（四）將交易價(jià)格分?jǐn)傊梁贤袉雾?xiàng)履約義務(wù)

合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開(kāi)始日，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。

分?jǐn)偟囊话阍瓌t為按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品或服務(wù)單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。

單獨(dú)售價(jià)無(wú)法直接觀察的，應(yīng)當(dāng)綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計(jì)單獨(dú)售價(jià)，并進(jìn)行價(jià)格分?jǐn)偂?/p>

有合同折扣的，應(yīng)當(dāng)在各單項(xiàng)履約義務(wù)之間按比例分?jǐn)偤贤劭?。有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中一項(xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）履約義務(wù)相關(guān)的，應(yīng)將該合同折扣分?jǐn)傊料嚓P(guān)的一項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)。

合同中包含可變對(duì)價(jià)的，該可變對(duì)價(jià)可能與整個(gè)合同相關(guān)，也可能僅與合同中的某一特定組成部分有關(guān)，應(yīng)將可變對(duì)價(jià)及可變對(duì)價(jià)的后續(xù)變動(dòng)額全部分?jǐn)傊僚c之相關(guān)的某項(xiàng)履約義務(wù)或商品。

合同開(kāi)始日之后，由于相關(guān)不確定性的消除或環(huán)境的其他變化等原因，交易價(jià)格可能會(huì)發(fā)生變化，企業(yè)不得因合同開(kāi)始日之后單獨(dú)售價(jià)的變動(dòng)而重新分?jǐn)偨灰變r(jià)格。

（五）按單項(xiàng)履約義務(wù)確認(rèn)收入。

企業(yè)應(yīng)在履行單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入，根據(jù)合同訂立情況可分為按時(shí)點(diǎn)確認(rèn)或按時(shí)段確認(rèn)。滿足準(zhǔn)則十一條規(guī)定的三項(xiàng)條件之一的按時(shí)段確認(rèn)收入。不滿足上述條件之一的按“時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)收入。