新收入準(zhǔn)則下EPC項(xiàng)目收入確認(rèn)研究

作者簡(jiǎn)介：常寒蕊（1982— ），女，漢族，河南安陽人。主要研究方向：油田企業(yè)成本管理。

摘 要：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》的發(fā)布實(shí)施，給施工建造企業(yè)帶來了重大影響。文章在探討新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)方式變更的基礎(chǔ)上，以中石化煉化工程集團(tuán)的總承包項(xiàng)目合同為具體案例，重點(diǎn)依照新收入準(zhǔn)則“五步法模型”，討論總包或者施工項(xiàng)目的收入確認(rèn)過程，介紹新收入準(zhǔn)則對(duì)施工企業(yè)建造合同會(huì)計(jì)核算帶來的新變化，為施工企業(yè)的收入確認(rèn)提供應(yīng)用指南。

關(guān)鍵詞：收入準(zhǔn)則;建造合同;施工企業(yè);會(huì)計(jì)核算

收入是企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的重要會(huì)計(jì)指標(biāo)，反映了企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)的經(jīng)營業(yè)績(jī)。2017年7月，財(cái)政部正式發(fā)布了《關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入>的通知》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)），新收入準(zhǔn)則由“收入費(fèi)用觀”向“資產(chǎn)負(fù)債觀”理念不斷變化，在收入準(zhǔn)則中納入建造合同，完善商品和勞務(wù)的統(tǒng)一收入確認(rèn)模式，一方面與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，另外一方面完善收入的核算和信息披露。

建造企業(yè)原來沿用建造合同準(zhǔn)則，對(duì)收入確認(rèn)的邊界比較模糊，確認(rèn)方式比較粗糙，不對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行細(xì)分，統(tǒng)一使用合并計(jì)算成單一的完工百分比來計(jì)算收入，各工程項(xiàng)目的收入確認(rèn)的主觀影響大，對(duì)工程項(xiàng)目財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可比性造成困難。新收入準(zhǔn)則統(tǒng)一收入確認(rèn)模型，對(duì)工程建造行業(yè)的收入確認(rèn)影響最大。通過研究收入準(zhǔn)則的變化要求，總結(jié)新收入準(zhǔn)則在建造合同的收入確認(rèn)、會(huì)計(jì)核算、報(bào)表披露等方面引發(fā)的一系列變化，通過具體案例分析探討新收入準(zhǔn)則下的應(yīng)用過程，為建筑企業(yè)應(yīng)用新收入準(zhǔn)則提供操作指引，促進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平不斷提高。

一、新收入準(zhǔn)則的變化

（一）新收入準(zhǔn)則變化

新收入準(zhǔn)則以合同代替交易，對(duì)收入的確認(rèn)規(guī)定了唯一標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)在履行合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。這一表述與原收入準(zhǔn)則存在顯著區(qū)別，主要體現(xiàn)在一下三個(gè)方面。

1.收入適用范圍發(fā)生變化

舊準(zhǔn)則涉及的收入確認(rèn)區(qū)分不同的交易場(chǎng)景，主要是銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入等，新收入準(zhǔn)則不再劃分類型，統(tǒng)一以合同為研究對(duì)象，所有與客戶簽訂的合同采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型確認(rèn)收入。

2.收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生變化

舊準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)在商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移，而新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，有控制權(quán)不代表擁有資產(chǎn)的所有權(quán)，只是說擁有對(duì)某項(xiàng)資源的支配權(quán)，對(duì)于收入確認(rèn)的支配權(quán)比所有權(quán)更好確認(rèn)，也有更加明確的區(qū)分界限。

3.收入確認(rèn)的時(shí)間發(fā)生變化

舊準(zhǔn)則對(duì)于日趨復(fù)雜的包含多項(xiàng)交易合同安排缺乏指引，商品銷售按照已收或應(yīng)收的合同價(jià)款金額確定收入;建造勞務(wù)以完工進(jìn)度比例確認(rèn)收入;在新收入準(zhǔn)則下，隨著各種復(fù)雜交易和多重交易的出現(xiàn)，要求企業(yè)在合同開始日識(shí)別各項(xiàng)履約義務(wù)，分?jǐn)偨灰變r(jià)格，按照標(biāo)準(zhǔn)要求確認(rèn)時(shí)點(diǎn)收入或者時(shí)段收入。

（二）新收入準(zhǔn)則確認(rèn)五步法

新準(zhǔn)則設(shè)定了收入確認(rèn)計(jì)量的“五步法”，是新收入準(zhǔn)則的核心內(nèi)容。新模型對(duì)收入確認(rèn)的步驟進(jìn)行了更詳細(xì)的說明。

1.識(shí)別與客戶訂立的合同

合同的成立主要通過以下五個(gè)方面來判斷。合同雙方已批準(zhǔn)該合同;合同明確各方的權(quán)利和義務(wù);有明確的支付條款;該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì);企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)的對(duì)價(jià)很可能回收。同時(shí)滿足以上五個(gè)條件即可確認(rèn)合同成立。

2.識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

合同中單項(xiàng)履約業(yè)務(wù)主要包括，一是可以明確區(qū)分的個(gè)別商品或服務(wù)，比如單獨(dú)銷售或能夠單獨(dú)使用的消費(fèi)品等;二是整合、定制、高度關(guān)聯(lián)的一組商品或服務(wù)，比如合同中相互關(guān)聯(lián)的建造合同、需要復(fù)雜安裝的商品等;三是一系列的同類“服務(wù)”，比如在一段時(shí)間內(nèi)以一貫的方式提供的財(cái)務(wù)共享服務(wù)、日常保潔服務(wù)等。確認(rèn)單項(xiàng)履約義務(wù)是個(gè)復(fù)雜的過程，而且也可能因?yàn)橹饔^因素影響，存在著較大的管理調(diào)節(jié)空間，單項(xiàng)履約義務(wù)的分?jǐn)傊饕遣榭词袌?chǎng)上是否有類似的單項(xiàng)產(chǎn)品或服務(wù)。

3.確定交易價(jià)格

交易價(jià)格一般合同均有明確規(guī)定，新收入準(zhǔn)則對(duì)可變對(duì)價(jià)、重大融資成分的多種價(jià)格評(píng)估方法提供了一套完整的指引。

4.將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)

分?jǐn)偟脑瓌t是識(shí)別合同中包含的各類單項(xiàng)履約義務(wù)，在合同開始日，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。

5.識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

新準(zhǔn)則引入了屬于一段時(shí)間內(nèi)履行履約義務(wù)的條件：客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益;客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品;企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。滿足上述條件之一的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)，否則，屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)。

二、中石化煉化工程案例分析

（一）中石化煉化工程EPC項(xiàng)目

中石化煉化工程（集團(tuán)）股份有限公司（SEG）是中國石化集團(tuán)控股的、面向境內(nèi)外煉油化工工程市場(chǎng)的大型綜合一體化工程服務(wù)商和技術(shù)專利商。業(yè)務(wù)覆蓋石油煉制、石油化工、新型煤化工、天然氣加工等多個(gè)領(lǐng)域。形成了較為完整的業(yè)務(wù)鏈，能夠從技術(shù)咨詢、工程設(shè)計(jì)、采購、工程施工、項(xiàng)目管理，以及EPC總承包多環(huán)節(jié)為客戶提供服務(wù)。

EPC工程總承包（即Engineering設(shè)計(jì)、Procurement采購、Construction施工的組合）在SEG建造合同中占比大，因其工程投資規(guī)模大，建造時(shí)間長(zhǎng)，工程項(xiàng)目流程復(fù)雜，造價(jià)大，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)大。需要在運(yùn)行過程中細(xì)化其收入確認(rèn)的過程與會(huì)計(jì)核算的優(yōu)化提升，以適應(yīng)新準(zhǔn)則的規(guī)范要求。

（二）施工總承包項(xiàng)目的收入確認(rèn)流程