高校會(huì)計(jì)制度改革中固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算問題的探析

胡 洌

一、《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（試行）的局限性

1998年1月1日頒布執(zhí)行至今的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（試行）已不適應(yīng)當(dāng)前高校預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理及績(jī)效評(píng)價(jià)的改革與發(fā)展需求，也無法滿足有關(guān)方面對(duì)高等學(xué)校會(huì)計(jì)信息的需求。主要存在資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目不完整、資產(chǎn)價(jià)值不真實(shí)、成本核算不健全、財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)不合理、無法建立科學(xué)的績(jī)效考評(píng)體系等問題。

二、高校會(huì)計(jì)制度改革的新變化

（一）新增了與公共財(cái)政管理相關(guān)的核算內(nèi)容，配合國(guó)庫(kù)集中收付改革增設(shè)“零余額賬戶用款額度”、“財(cái)政應(yīng)返還額度”科目；配合部門預(yù)算和政府收支分類改革，按照基本支出和項(xiàng)目支出、按照功能和經(jīng)濟(jì)支出分類逐級(jí)設(shè)置明細(xì)科目；配合國(guó)有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)管理制度，將對(duì)校辦產(chǎn)業(yè)投資、其他對(duì)外投資統(tǒng)一為“長(zhǎng)期投資——股權(quán)投資、債權(quán)投資”。

（二）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，無形資產(chǎn)實(shí)行攤銷，從而真實(shí)地反映高校的資產(chǎn)價(jià)值，合理體現(xiàn)高校的教育成本，完善成本核算體系。新增設(shè)“累計(jì)折舊”、“累計(jì)攤銷”、“文物文化資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)清理”、“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”等科目。

（三）兼顧預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理雙重目標(biāo)，重構(gòu)會(huì)計(jì)體系。平行設(shè)置財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目和預(yù)算會(huì)計(jì)科目，既提供了績(jī)效評(píng)價(jià)所需要的權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)信息，也為預(yù)算管理提供所需的預(yù)算收支信息。

（四）基建項(xiàng)目納入單位“大帳”，實(shí)現(xiàn)了資金的集中統(tǒng)一管理，有效地統(tǒng)一了會(huì)計(jì)核算主體，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的完整性。

（五）對(duì)收入、支出類會(huì)計(jì)科目的設(shè)置進(jìn)行了調(diào)整，改“支出”為“費(fèi)用”，更好地體現(xiàn)了各個(gè)期間收入與費(fèi)用的配比關(guān)系，反映權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)，也反映了高?，F(xiàn)實(shí)的收支情況。

（六）改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)，完善了財(cái)務(wù)報(bào)告體系。在披露會(huì)計(jì)報(bào)表的同時(shí)增加披露會(huì)計(jì)報(bào)表附注，增加了會(huì)計(jì)報(bào)告的信息含量，更全面地反映高校財(cái)務(wù)狀況。

三、固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算存在的問題

（一）“長(zhǎng)期投資”的處置問題。征求意見稿指出：處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，其賬面余額與實(shí)際取得價(jià)款的差額計(jì)入當(dāng)期損益。按照實(shí)際取得的價(jià)款，借記“銀行存款”等科目，按照所處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，貸記“長(zhǎng)期投資-股權(quán)投資”科目，按照尚未領(lǐng)取的已宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，貸記“其他應(yīng)收款”科目，按照其差額，借記或貸記“其他收入”科目。這與“事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)處置收入屬于國(guó)家所有，應(yīng)當(dāng)按照政府非稅收入管理的規(guī)定，實(shí)行‘收支兩條線’管理”的規(guī)定不符。

（二）固定資產(chǎn)分類問題。國(guó)家教育部頒布的《高等學(xué)校固定資產(chǎn)分類目錄》把高校固定資產(chǎn)分為十六大類：房屋及建筑物；土地及植物；儀器儀表；機(jī)電設(shè)備；電子設(shè)備；印刷設(shè)備；衛(wèi)生醫(yī)療器械；文體設(shè)備；標(biāo)本模型；文物及陳列品；圖書；工具、量具和器皿；家具；行政辦公設(shè)備；被服裝具；牲畜。而財(cái)政部則把固定資產(chǎn)分為十二大類，在今年二月份頒布的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部令第68號(hào)）第四十條規(guī)定“固定資產(chǎn)一般分為六類：房屋及建筑物；專用設(shè)備；通用設(shè)備；文物及陳列品；圖書、檔案；家具、用具、裝具及動(dòng)植物?！闭髑笠庖姼逯惺沁@樣規(guī)定的，高等學(xué)校的固定資產(chǎn)一般分為六類：房屋和建筑物、專用設(shè)備、一般設(shè)備、文物和陳列品、圖書、其他固定資產(chǎn)。資產(chǎn)分類的不統(tǒng)一，對(duì)高校會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生一定的影響。

（三）資產(chǎn)折舊與攤銷年限問題。征求意見稿引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，實(shí)行固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷，能真實(shí)地反映資產(chǎn)在使用過程中的價(jià)值損耗及報(bào)告期日的實(shí)際價(jià)值。但是，對(duì)于不同類別資產(chǎn)的折舊或攤銷年限沒有一個(gè)統(tǒng)一的口徑，僅憑借會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷和決策，會(huì)計(jì)信息將缺乏可比性，從而影響高校資產(chǎn)的績(jī)效評(píng)價(jià)。

（四）資產(chǎn)折舊的銜接問題。現(xiàn)行的高校會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)不提折舊，無形資產(chǎn)也不實(shí)行攤銷，對(duì)購(gòu)入的固定資產(chǎn)核算實(shí)行一次性進(jìn)入當(dāng)年相關(guān)支出科目，同時(shí)增加固定資產(chǎn)和固定基金的處理方式。新會(huì)計(jì)制度的實(shí)施對(duì)于現(xiàn)有數(shù)額龐大的高校資產(chǎn)亟待解決問題是：是否進(jìn)行“累計(jì)折舊”和“累積攤銷”的結(jié)轉(zhuǎn)，何時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)，又如何結(jié)轉(zhuǎn)等。

四、確保新舊會(huì)計(jì)制度平穩(wěn)過渡的建議

（一）完善配套制度和規(guī)定。為滿足新形勢(shì)下事業(yè)單位改革和發(fā)展的需要，增強(qiáng)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系的內(nèi)在一致性，提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部已于2012年2月頒布了《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部令68號(hào)），近期擬對(duì)現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行全面修訂。高校的資產(chǎn)管理制度也要與時(shí)俱進(jìn)，對(duì)照財(cái)政部、教育部相關(guān)制度和規(guī)定及時(shí)進(jìn)行修訂、補(bǔ)充和完善。

（二）規(guī)范資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算。為加快推進(jìn)高校會(huì)計(jì)制度改革的進(jìn)程，為新舊會(huì)計(jì)科目結(jié)轉(zhuǎn)工作打下良好基礎(chǔ)，財(cái)政部應(yīng)盡早出臺(tái)新舊制度銜接的相關(guān)規(guī)定。（1）高等學(xué)校處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬務(wù)處理按照事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)辦法規(guī)定，充分考慮利用現(xiàn)金、實(shí)物、無形資產(chǎn)對(duì)外投資形成的股權(quán)及其處置收入的性質(zhì)進(jìn)行賬務(wù)處理。比如，針對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置，按規(guī)定上繳的則考慮通過“應(yīng)繳財(cái)政款”科目反映。（2）固定資產(chǎn)類別劃分標(biāo)準(zhǔn)需要統(tǒng)一口徑，這樣可以避免在提供信息時(shí)出現(xiàn)數(shù)據(jù)上的偏差，確保固定資產(chǎn)的核算和信息披露具有相對(duì)的統(tǒng)一性、可比性。（3）高校會(huì)計(jì)制度改革引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊是資產(chǎn)價(jià)值真實(shí)性和教育成本合理性的反映。因此，明確高校不同類別的資產(chǎn)折舊年限是執(zhí)行固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵。（4）對(duì)于原有高校資產(chǎn)應(yīng)在初期建賬時(shí)進(jìn)行一次性“累計(jì)折舊”的結(jié)轉(zhuǎn)，且在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行信息的披露。

（三）全面提高財(cái)會(huì)隊(duì)伍素質(zhì)。隨著高校會(huì)計(jì)制度改革的不斷深入，財(cái)務(wù)人員應(yīng)積極應(yīng)對(duì)改革給未來的財(cái)務(wù)工作帶來巨大影響，通過多種形式，多種渠道和多層次的培訓(xùn)，精通業(yè)務(wù)知識(shí)，適時(shí)轉(zhuǎn)變以往收付實(shí)現(xiàn)制的傳統(tǒng)思想，增強(qiáng)職業(yè)判斷能力，注重溝通協(xié)調(diào)能力、開拓創(chuàng)新能力的培養(yǎng)，保證高校財(cái)務(wù)工作的可持續(xù)發(fā)展。

[1]高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（第二次征求意見稿），2010.

[2]高級(jí)會(huì)計(jì)/實(shí)務(wù)科目/考試大綱/.2011年/全國(guó)會(huì)計(jì)/專業(yè)技術(shù)資格考試/領(lǐng)導(dǎo)小組/辦公室制發(fā).-北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011.6.

[3]事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則/中華人民共和國(guó)財(cái)政部制定.—北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2012.3.