會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量管理中存在的問(wèn)題及對(duì)策分析

高蒙

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展、我國(guó)公司數(shù)量迅速增加，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也像雨后春筍般急劇增加。我國(guó)的事務(wù)所多以中小規(guī)模為主，在從業(yè)人員素質(zhì)參差不齊、競(jìng)爭(zhēng)壓力巨大、內(nèi)部控制制度不健全、職業(yè)道德缺失等各種因素影響下，很多事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量變得低下。本文旨在淺析事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量低下的原因，并提出一些實(shí)際措施為企業(yè)提高審計(jì)質(zhì)量提供參考。

關(guān)鍵詞：審計(jì)質(zhì)量;控制措施;會(huì)計(jì)師事務(wù)所

一、研究背景

2020年11月19日，財(cái)政部批準(zhǔn)印發(fā)了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量管理》等三項(xiàng)準(zhǔn)則來(lái)促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提升。這意味著伴隨著市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的需求增加，事務(wù)所面臨的挑戰(zhàn)和要求也進(jìn)一步加大。由于審計(jì)報(bào)告具有一定的主觀性和不確定性，給事務(wù)所連同企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊提供了可能。審計(jì)報(bào)告真實(shí)性的下降，不僅會(huì)擾亂市場(chǎng)秩序，而且給事務(wù)所本身也帶來(lái)了一定的信任危機(jī)。因此探究中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的影響因素，并提出建議和改進(jìn)措施對(duì)于審計(jì)行業(yè)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定運(yùn)行是具有重要意義的。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)質(zhì)量控制的必要性

（一）提高財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性

審計(jì)作為經(jīng)濟(jì)警察活躍在現(xiàn)代社會(huì)中，其根本作用就是出具合理的審計(jì)意見，防止企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行控制，有助于監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)的財(cái)務(wù)缺陷并改正。進(jìn)一步提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性，增強(qiáng)投資者的信心，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者做出合理決策。

（二）恢復(fù)審計(jì)市場(chǎng)的公信力

近年來(lái)社會(huì)各界對(duì)審計(jì)的關(guān)注和需求不斷提高，審計(jì)行業(yè)也不斷蓬勃發(fā)展，但是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量卻問(wèn)題頻出。各種審計(jì)失敗的案例涌出，使審計(jì)質(zhì)量遭受懷疑，審計(jì)人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公信力受到重創(chuàng)。對(duì)審計(jì)質(zhì)量的控制，就是對(duì)財(cái)務(wù)信息使用者的保護(hù)，從而恢復(fù)公眾對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的信任與支持。

（三）履行會(huì)計(jì)師事務(wù)所的社會(huì)責(zé)任

會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體，并不是完全獨(dú)立的“經(jīng)濟(jì)細(xì)胞”，更是一個(gè)“社會(huì)細(xì)胞”。因此不僅要履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任，還要履行社會(huì)責(zé)任。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要想有更好的發(fā)展，就必須承擔(dān)起更多的社會(huì)責(zé)任。社會(huì)責(zé)任的履行離不開對(duì)審計(jì)質(zhì)量的控制，加大對(duì)舞弊行為的關(guān)注和揭露力度。只有把維護(hù)社會(huì)公眾利益作為其根本宗旨，會(huì)計(jì)師事務(wù)所才能打造自己的品牌，在市場(chǎng)穩(wěn)步發(fā)展。

三、影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的原因

（一）審計(jì)人才缺乏

1.專業(yè)勝任能力不強(qiáng)

部分事務(wù)所人才儲(chǔ)備不夠且質(zhì)量不高，很多經(jīng)驗(yàn)不豐富的審計(jì)人員成為了審計(jì)工作的骨干，所以審計(jì)工作中不能做到全盤考慮，很難發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。此外，每年上半年事務(wù)所業(yè)務(wù)最繁忙，為了降低審計(jì)成本，事務(wù)所傾向于招聘高校畢業(yè)生參與審計(jì)工作，即使事務(wù)所給迎接畢業(yè)生、實(shí)習(xí)生安排的基本都是簡(jiǎn)單的、機(jī)械性的工作，但由于畢業(yè)生嚴(yán)重缺乏審計(jì)經(jīng)驗(yàn)甚至嚴(yán)重缺乏理論知識(shí)，而且事務(wù)所又不會(huì)對(duì)他們開展應(yīng)有的專項(xiàng)培訓(xùn)工作，所以不知道哪些是關(guān)鍵審計(jì)證據(jù)，也難以發(fā)現(xiàn)出現(xiàn)在她們面前的問(wèn)題。

2.審計(jì)人員流動(dòng)性大

審計(jì)工作有兩個(gè)特點(diǎn)一個(gè)是考證難，另一個(gè)是跳板功能強(qiáng)。事務(wù)所工作強(qiáng)度大，涉獵范圍廣，很多人可以從幾年的審計(jì)工作中學(xué)習(xí)大量的專業(yè)知識(shí)，但是因?yàn)榭甲C難所以面臨著長(zhǎng)期低薪、高強(qiáng)度工作的問(wèn)題，所以大量的從業(yè)人員把事務(wù)所當(dāng)跳板，工作幾年之后便跳槽到公司從事中高層工作。事務(wù)所人才流失問(wèn)題嚴(yán)重、留不住人才，就只能繼續(xù)招攬新人。

（二）審計(jì)缺乏獨(dú)立性

1.親密關(guān)系

現(xiàn)實(shí)中會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)同一家公司連續(xù)審計(jì)的情況屢見不鮮，在長(zhǎng)期合作過(guò)程中很容易建立起親密關(guān)系。這種親密關(guān)系會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀上降低職業(yè)懷疑態(tài)度，甚至使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)明顯的異常情況視而不見。

2.管理層多重身份

在我國(guó)雖然審計(jì)委托人名義上是公司董事會(huì)，但通常情況下由公司管理層負(fù)責(zé)選擇事務(wù)所，這就形成了被審計(jì)人實(shí)際上成了審計(jì)委托人的情況。審計(jì)業(yè)務(wù)是否能夠承接、是否能夠連續(xù)審計(jì)，都取決于管理層，所以事務(wù)所在雙方關(guān)系中處于絕對(duì)弱勢(shì)地位，管理層很難接受對(duì)他們不利的審計(jì)報(bào)告，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了維持客戶關(guān)系不得不做出退讓。

（三）惡性競(jìng)爭(zhēng)日趨嚴(yán)重

截至2018年，中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量已經(jīng)達(dá)到9000余家，與2017年相比增加了400家，市場(chǎng)上可供公司選擇的會(huì)計(jì)師事務(wù)所過(guò)多，會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量增長(zhǎng)迅速越快、會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量越多，行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)就越激烈。在此種情況下，事務(wù)所為了開拓客戶資源、留住原有客戶會(huì)就會(huì)采用低價(jià)戰(zhàn)略，伴隨低價(jià)而來(lái)的就是審計(jì)工作的低質(zhì)。

（四）變相許可外單位或個(gè)人掛靠事務(wù)所承接業(yè)務(wù)

一些小事務(wù)所為了增加收入會(huì)允許外單位或個(gè)人掛靠在事務(wù)所名下承接業(yè)務(wù)，一般情況下小事務(wù)所的內(nèi)部控制制度本就不完善，掛靠行為更是使掛靠者避免了內(nèi)部控制制度對(duì)他們的約束，審計(jì)質(zhì)量自然不高。

（五）監(jiān)管體系不完善

1.監(jiān)管體系不完善

我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管機(jī)構(gòu)過(guò)多，財(cái)政、工商、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、證監(jiān)會(huì)等，監(jiān)管主體數(shù)量多看似監(jiān)管體制完善，但是各監(jiān)管主體職責(zé)劃分不明確，很容易出現(xiàn)“三不管地帶”或者互相踢皮球事件。監(jiān)管體系不完善又直接導(dǎo)致發(fā)現(xiàn)違規(guī)問(wèn)題少、注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)操作“暴雷率”低、對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲罰力度小，變相導(dǎo)致了審計(jì)質(zhì)量低下。

（六）審計(jì)程序執(zhí)行不完全

1.業(yè)務(wù)承接階段

審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在承接審計(jì)業(yè)務(wù)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須評(píng)估被審計(jì)單位以確定是否有能力承接業(yè)務(wù)。但是很多事務(wù)所在承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)不對(duì)被審計(jì)單位審慎評(píng)估，不去充分了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，不與上一任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通，在沒(méi)有專業(yè)勝任能力的情況下承接業(yè)務(wù)，最終結(jié)果就是不能制定完整的審計(jì)計(jì)劃，或者不能充分執(zhí)行審計(jì)程序、不能發(fā)現(xiàn)審計(jì)中存在的問(wèn)題，導(dǎo)致最終審計(jì)報(bào)告質(zhì)量低下。

2.審計(jì)實(shí)施階段

我國(guó)的審計(jì)理念是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)該不斷進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，根據(jù)評(píng)估結(jié)果變更審計(jì)工作內(nèi)容，但是由于審計(jì)人員的收入與工作量有大的關(guān)系，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)盡可能多地承接業(yè)務(wù)，這也就導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有足夠的時(shí)間和經(jīng)歷去持續(xù)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，而且為了盡快完成審計(jì)工作會(huì)減少一些審計(jì)程序的執(zhí)行。首先，有些事務(wù)所在函證沒(méi)能收回或者對(duì)函證存有疑問(wèn)的時(shí)候不實(shí)施有效的替代程序。其次，在盤點(diǎn)存貨過(guò)程中行為不規(guī)范，要么抽盤要么沒(méi)查清存貨來(lái)源，或者只對(duì)金額大的存貨進(jìn)行盤點(diǎn)。最后，部分事務(wù)所執(zhí)行分析程序不完整。審計(jì)過(guò)程中很少將被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息與同行業(yè)企業(yè)比較，違背了審計(jì)準(zhǔn)則的要求。顯而易見，省略部分審計(jì)程序是他們的最優(yōu)選擇，審計(jì)程序執(zhí)行不充分就不能最大限度地發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，最終導(dǎo)致審計(jì)結(jié)論與事實(shí)相差甚遠(yuǎn)。

3.審計(jì)完成階段

首先，對(duì)審計(jì)工作底稿的三級(jí)復(fù)合規(guī)定形同虛設(shè)：審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定審計(jì)工作底稿要經(jīng)過(guò)項(xiàng)目經(jīng)理、部門經(jīng)理、主任會(huì)計(jì)師的三級(jí)復(fù)核，但是在實(shí)際工作中項(xiàng)目經(jīng)理經(jīng)常對(duì)復(fù)核工作敷衍了事，而部門經(jīng)理和主任會(huì)計(jì)師基本不會(huì)到審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)去，完全不了解公司狀況和審計(jì)工作情況，復(fù)核工作更是流于形式，甚至只是走馬觀花似的的看兩眼就草率簽字蓋章。其次，審計(jì)復(fù)核遲滯性強(qiáng)：會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多在審計(jì)工作將要完成時(shí)候才進(jìn)行復(fù)核，如果復(fù)核中發(fā)現(xiàn)了以前未能發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)風(fēng)險(xiǎn)，按規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要重新執(zhí)行審計(jì)程序來(lái)獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以完成審計(jì)報(bào)告。但是為了盡早完成審計(jì)工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很可能會(huì)選擇不重新執(zhí)行審計(jì)程序而靠主觀判斷來(lái)發(fā)表審計(jì)意見。

（七）內(nèi)部控制制度不健全

首先，對(duì)于絕大部分合伙制事務(wù)所來(lái)說(shuō)，他們的市場(chǎng)準(zhǔn)入門檻低，幾個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師就能成立，所以絕大部分是中小型的事務(wù)所，風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制很不健全，無(wú)法及時(shí)發(fā)現(xiàn)并降低風(fēng)險(xiǎn)。其次，有些事務(wù)所的內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)之處沒(méi)有結(jié)合事務(wù)所的實(shí)際情況，所以制度不合理、不規(guī)范。此外，合伙人同時(shí)又是員工人情關(guān)系復(fù)雜，再加上內(nèi)部控制量化不到位所以就算建立了內(nèi)部控制的規(guī)章制度卻也得不到有效執(zhí)行所以內(nèi)部控制形同虛設(shè)。

四、提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的方法

（一）加強(qiáng)對(duì)事務(wù)所從業(yè)人員的教育

1.加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)

對(duì)于新入職的新員工要著重加強(qiáng)職業(yè)道德教育，培養(yǎng)他們嚴(yán)格遵守職業(yè)道德的習(xí)慣。以辦專題講座的形式具體介紹一些從業(yè)人員因?yàn)椴蛔袷芈殬I(yè)道德和審計(jì)法規(guī)的要求而受到法律懲罰的案例來(lái)警示從業(yè)者，避免從業(yè)者受到經(jīng)濟(jì)利益的誘惑。

2.加強(qiáng)勝任能力培培養(yǎng)

在法規(guī)不斷變化的情況下事務(wù)所應(yīng)定期組織員工進(jìn)行繼續(xù)教育，鼓勵(lì)員工取得更高級(jí)別的資格證書，更新他們的知識(shí)庫(kù)，而且還可以幫助審計(jì)經(jīng)驗(yàn)不豐富的員工提高技能、提高工作質(zhì)量。事務(wù)所還應(yīng)該對(duì)員工繼續(xù)教育情況進(jìn)行考核，制定相應(yīng)的獎(jiǎng)懲制度來(lái)確保員工能真正的從繼續(xù)教育中得到進(jìn)步。員工綜合素質(zhì)提高了，事務(wù)所的口碑也能得到提高，這是一個(gè)相輔相成的過(guò)程。

（二）提高審計(jì)獨(dú)立性

避免管理層雙層身份，管理層作為被審計(jì)人應(yīng)避免成為審計(jì)委托人，這就要求股東在審計(jì)工作中發(fā)揮積極作用，由股東決定受托人的人選，這樣可以避免管理層找人審自己的情況發(fā)生，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)也能保持相對(duì)獨(dú)立。

（三）提高事務(wù)所的準(zhǔn)入門檻、完善競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)也像其他行業(yè)一樣會(huì)受到供需關(guān)系的影響，事務(wù)所準(zhǔn)入門檻低就會(huì)導(dǎo)致事務(wù)所數(shù)量過(guò)多，造成供大于求形成買方市場(chǎng)的情形。這不僅會(huì)形成低價(jià)惡性競(jìng)爭(zhēng)的局面而且使被審計(jì)單位占據(jù)優(yōu)勢(shì)地位，從而影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量。所以，要提高準(zhǔn)入門檻、抑制事務(wù)所快速增長(zhǎng)勢(shì)頭，甚至采用嚴(yán)格的末位淘汰制，吊銷一些尾部事務(wù)所的從業(yè)資格。完善競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制主要在于避免過(guò)度的低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)，低價(jià)必然導(dǎo)致低質(zhì)，嚴(yán)重破壞行業(yè)生態(tài)平衡，所以要對(duì)過(guò)度低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)行為進(jìn)行嚴(yán)厲管控。

（四）完善復(fù)核工作

一方面，每一層級(jí)的復(fù)核人員應(yīng)具備專業(yè)勝任能力和極強(qiáng)的責(zé)任心，只有這樣，才能最大限度地發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。復(fù)核人員還必須有處理問(wèn)題的權(quán)限。事務(wù)所還要對(duì)復(fù)核人員的工作進(jìn)行考核和監(jiān)督，制定相應(yīng)的獎(jiǎng)懲措施促使復(fù)核人員盡心盡責(zé)。另一方面，由于第三級(jí)復(fù)核人基本不會(huì)到現(xiàn)場(chǎng)參與審計(jì)工作，難以防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，所以要制定明確可執(zhí)行的審計(jì)復(fù)核流程，完善審計(jì)復(fù)核方法，要求第一、第二級(jí)復(fù)核人員嚴(yán)格按照流程工作，改進(jìn)復(fù)核時(shí)間，確保復(fù)核的有效性。

（五）加強(qiáng)監(jiān)管

明確各部門的職責(zé)，使每個(gè)監(jiān)管部門能各司其職，避免踢皮球情況的發(fā)生導(dǎo)致的監(jiān)管效率低下。在個(gè)人自律程度不足的情況下，需要政府對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師有嚴(yán)格的監(jiān)管措施。

（六）完善內(nèi)部控制

1.建立良好的控制環(huán)境

內(nèi)部控制環(huán)境并不是簡(jiǎn)單形成的，不同類型的事務(wù)所、不同性格的管理者造就不同的控制環(huán)境，控制環(huán)境的形成需要不斷總結(jié)自己的經(jīng)驗(yàn)、也要借鑒企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)經(jīng)驗(yàn)。良好的控制環(huán)境可以對(duì)日后控制效率的提高起到關(guān)鍵作用，建立良好的控制環(huán)境應(yīng)當(dāng)緊密結(jié)合自身當(dāng)前狀況、日后的發(fā)展方向，給日后的內(nèi)部控制制度的改進(jìn)留足空間。

2.堅(jiān)決執(zhí)行內(nèi)部控制制度

從基層審計(jì)助理、實(shí)習(xí)生到事務(wù)所主任、合伙人都要遵循內(nèi)部控制制度，對(duì)工作積極認(rèn)真、能夠按照審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德要求高質(zhì)量完成審計(jì)工作的審計(jì)人員給予獎(jiǎng)勵(lì)，對(duì)不能較好完成審計(jì)工作的人員予以懲罰，促使審計(jì)人員能高質(zhì)量完成審計(jì)工作。

五、小結(jié)

在現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)條件下，市場(chǎng)的繁榮發(fā)展為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展提供了基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到眾多因素的影響，審計(jì)質(zhì)量出現(xiàn)了一些問(wèn)題，抑制了事務(wù)所的發(fā)展。事務(wù)所可以通過(guò)提高從業(yè)人員的綜合素質(zhì)，增強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性，完善競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制和復(fù)核工作，加強(qiáng)監(jiān)管和處罰力度，以及完善企業(yè)的內(nèi)部控制來(lái)改善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)質(zhì)量的提升，事務(wù)也會(huì)取得長(zhǎng)足發(fā)展。

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[6]田子奇.會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制探究[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2020（26）：131-132.

[7]文藝.論如何加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制[J].財(cái)經(jīng)界，2020（17）：224-225.