對我國增設現(xiàn)金流量表會計要素的構(gòu)想

湯玉龍

（江蘇聯(lián)合職業(yè)技術(shù)學院徐州財經(jīng)分院，江蘇徐州221008）

【財稅審計】

對我國增設現(xiàn)金流量表會計要素的構(gòu)想

湯玉龍

（江蘇聯(lián)合職業(yè)技術(shù)學院徐州財經(jīng)分院，江蘇徐州221008）

目前各國及國際協(xié)調(diào)組織對現(xiàn)金流量表組成項目缺乏要素分類。信息使用者決策需求、現(xiàn)金流量表的確認基礎、理論成果與實務支持、成本效益的重新權(quán)衡使現(xiàn)金流量表會計要素的設置具備合理的邏輯依據(jù)和現(xiàn)實可能。按目前現(xiàn)金流量表基本項目結(jié)構(gòu)，設置“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”、“投資活動現(xiàn)金流量”、“籌資活動現(xiàn)金流量”、“其他項目現(xiàn)金流量影響”等會計要素有利于提供適需的決策信息和降低實務操作的難度。采取權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制雙軌并行或采取權(quán)責發(fā)生制為主軸、收付實現(xiàn)制為“觸發(fā)”分支的平行登記模式，構(gòu)建現(xiàn)金流量表會計要素下的賬戶體系和賬務處理程序，在不打破原有會計基礎的前提下，以低邊際成本實現(xiàn)提供現(xiàn)金流量賬簿信息的目的。

現(xiàn)金流量；會計要素；收付實現(xiàn)制；賬戶設置

一、前言

會計要素是根據(jù)信息使用者的需要和交易事項的經(jīng)濟特征對會計對象的基本分類，是形成會計報表的框架基礎，也是整個會計體系的根基，具有根本性意義。

（一）會計要素框架體系及特點

近幾十年來，美、英等國及國際會計準則委員會相繼頒布財務會計概念框架，確定會計要素框架，盡管相互存在諸多差異，但大體上，會計要素主要分為兩類：一是反映財務收益的流量要素，描述一定期間的動態(tài)變化；二是反映財務狀況的存量要素，描述某一時點的靜態(tài)結(jié)果。前者包括收入、費用、利得、損失和全面收益等，后者包括資產(chǎn)、負債和權(quán)益。目前各國及國際協(xié)調(diào)組織的會計要素體系，對資產(chǎn)負債表和利潤表框架組成的涵蓋漸趨完整，而對現(xiàn)金流量表組成項目缺乏要素分類。

（二）國外現(xiàn)金流量會計要素研究背景

FASB和IASC都曾在現(xiàn)金流量會計要素的設置問題上予以關注。1973年，F(xiàn)ASB在其《財務會計概念公告》中，將向信息使用者提供決策相關的信息確定為財務會計的目標，這些信息包括現(xiàn)金流量相關的時機與金額等。

1980—1985年，美國相繼發(fā)布《財務會計概念框架公告》第3號和第6號，提出了在傳統(tǒng)要素之外增加其他要素的可能，“……最普遍確認的財務報表要素，……并非是僅有的財務報表要素。……其他報表或被關注的中心或許需要其他的要素?！薄疤岬降钠渌剡m合于其他可能的財務報表。”“其他方案在需要的情況下可能增加財務報表要素?！辈⑴e例集中指向以現(xiàn)金收付制為基礎的財務狀況變動表。這些表述為在資產(chǎn)負債表、利潤表之外增加新的報表及其要素提供了可能。

以收付制為前提的信息體系構(gòu)思對傳統(tǒng)的應計制和歷史成本為主的財務會計產(chǎn)生了較大影響，資產(chǎn)、負債等要素定義明確采取“未來經(jīng)濟利益的流入和流出”進行表述，現(xiàn)值、公允價值等計量屬性更多地被采用，1987年，F(xiàn)ASB發(fā)布《現(xiàn)金流量表》具體準則。這樣，新增設的現(xiàn)金流量表能否類比資產(chǎn)負債表、利潤表那樣增設其對應的會計要素，被引起了廣泛關注。

（三）圍繞增設現(xiàn)金流量表要素產(chǎn)生的爭議

近幾十年來，無論是國際還是國內(nèi)，對應否增設現(xiàn)金流量表會計要素存在較大爭議。以FASB為例，在相關概念框架公告中表述了增設現(xiàn)金流量表要素的可能，但一直沒有發(fā)布具體的準則予以認可，對這一新命題采取了“存而不論”的模糊姿態(tài)。國內(nèi)也有學者認為增設現(xiàn)金流量表完全沒有必要。

反對增設現(xiàn)金流量表要素的理由主要有：現(xiàn)金流量表會計要素相比資產(chǎn)負債表和利潤表重要性較弱，即使不明確定義也不存在理解的分歧和影響；相對物價變動等新問題的出現(xiàn)與解決而言，現(xiàn)金流量表會計要素的設置研究并不緊迫，由于屬于新事物，對于現(xiàn)金流量表相關概念內(nèi)涵的認識還不統(tǒng)一；即使設置了現(xiàn)金流量表會計要素，也很難找到相應的會計科目一脈相承，或者即使能找到，也會導致其歸屬不獨立，與其他會計要素出現(xiàn)重復交叉的問題；設置現(xiàn)金流量表會計要素并根據(jù)收付實現(xiàn)制的會計基礎進行復式記賬，會大幅度增加會計工作量，不符合會計信息提供的成本效益原則。

上述論點能否成為增設現(xiàn)金流量表的充分必要條件，值得研究。財務“業(yè)績”偏重應計制的慣性是目前缺乏現(xiàn)金流量表要素體系的根本原因。盡管流量要素主要聚焦于財務業(yè)績的增量，但對于財務業(yè)績的理解，受到傳統(tǒng)的權(quán)責發(fā)生制為基礎的收益確認標準影響，將收益明確界定于除業(yè)主投資和派給業(yè)主款之外的權(quán)益增加，表現(xiàn)為資產(chǎn)增加、負債償還或二者兼有。而資產(chǎn)增加和負債償還均包括現(xiàn)金和非現(xiàn)金兩種情形。傳統(tǒng)的權(quán)責發(fā)生制基礎更強調(diào)權(quán)利或義務的轉(zhuǎn)移，而不是權(quán)益的變現(xiàn)效率和由此帶來的收益穩(wěn)定性與持續(xù)性方面。與權(quán)責發(fā)生制截然不同，收付實現(xiàn)制則強調(diào)現(xiàn)金的流入或流出，而淡化權(quán)利或義務的發(fā)生時間。對于企業(yè)而言，變現(xiàn)能力對其持久收益有著直接甚至致命的影響，過度強調(diào)應計制而忽視現(xiàn)金制可能導致財務業(yè)績的“休克”或夭折。以企業(yè)價值最大化為目標的財務管理，在很大程度上更注重資金的時間價值和靈活的理財政策。在現(xiàn)金流量表尚未頒布或得到重視的20世紀六七十年代，財務業(yè)績主要是基于權(quán)責發(fā)生制的收益，而收付實現(xiàn)制為基礎的業(yè)績沒有得到理論層面和實務層面的重視。此外，現(xiàn)金流量表取代財務狀況表的時間不長，也是現(xiàn)金流量表會計要素沒有得到公認準則規(guī)定的重要原因。

二、現(xiàn)金流量表會計要素增設的必要性和可能性

筆者認為，應進一步通過內(nèi)在邏輯的一致性、實務層面的可操作性和理論研究的推進展開分析增設現(xiàn)金流量表會計要素，才能得到更為嚴謹全面的結(jié)論。

（一）決定會計要素設置的影響因素

縱觀各國會計要素設置的歷程與特點，具有一定的共性，又存在明顯的差異，通過研究決定會計要素設置的影響因素，總結(jié)其內(nèi)在規(guī)律并應用于現(xiàn)金流量表會計要素設置的邏輯推理，會使問題研究的線索更加清晰，結(jié)論推理更為嚴謹。

杜興強教授認為會計要素在國際間存在多樣化的主要影響因素是會計目標和會計基本假設。各國經(jīng)濟發(fā)展的各自特點和不同階段導致信息使用者的需求存在差異，從而使會計目標影響下的會計要素設置各不相同。在各要素的定義過程中，會計基本假設有著重要的影響，烙下了明顯的印記。會計要素既體現(xiàn)為會計對象的具體化，同時又反映會計目標的要求，受會計基本假設的制約。因此，現(xiàn)金流量表會計要素的設置也要綜合考慮會計目標即會計信息需求和使用以及現(xiàn)金流量表的確認基礎等關鍵問題。

（二）現(xiàn)金流量表會計要素設置的邏輯分析

現(xiàn)金流量表在會計實務中的形成并不遵循“要素—賬戶—報表”的邏輯順序，而是通過對權(quán)責發(fā)生制確認形成的資產(chǎn)負債表和利潤表分類調(diào)整編制的，操作過程復雜，審計線索模糊，其邏輯理論并不完善。筆者認為，在當今現(xiàn)金制信息需求日益重要的背景下，應計制體系提供的信息已經(jīng)難以滿足決策支持，其生成的及時性也無法保證?，F(xiàn)金流量表會計要素的設置必須理順邏輯關系，建立自身體系。

1.現(xiàn)金流量數(shù)據(jù)與權(quán)責發(fā)生制的成果數(shù)據(jù)屬于財務決策的重要信息?，F(xiàn)金流入與流出及其凈額的金額、時間等信息有助于更好滿足投資者、債權(quán)人、內(nèi)部管理層等報表使用者評估企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，預測公司未來的盈利能力、營運效率、債務風險和成長潛力等趨勢，在內(nèi)部經(jīng)營決策中具有關鍵作用，經(jīng)營、投資、籌資活動密切相關的現(xiàn)金流量金額與結(jié)構(gòu)關系所受到的重視程度甚至超過其他方面?，F(xiàn)金流量表有其項目分類，也應當有其獨立的報表構(gòu)件，即會計要素，與其他主要財務報表并行存在。

2.收付實現(xiàn)制與權(quán)責發(fā)生制在會計信息生成過程應對等。收付實現(xiàn)制與權(quán)責發(fā)生制是兩種截然不同的會計確認基礎，其提供的財務信息不僅包括報表，還包括各種形成性賬簿記錄。但會計實務的巨大慣性和準則的經(jīng)濟后果，使目前收付制信息僅局限于現(xiàn)金流量表，無法找到中間過程數(shù)據(jù)，收付制對于應計制的完全依賴和其操作的過度復雜，使會計實務層面的運用面臨巨大障礙，對于現(xiàn)金流量的重視也大打折扣。

3.收付實現(xiàn)制與現(xiàn)金流量表的項目分類是現(xiàn)金流量表編制的依據(jù)和前提。在會計實務中，現(xiàn)金流量表采取對權(quán)責發(fā)生制生成的賬簿和報表數(shù)據(jù)進行調(diào)整的方法進行編制，但其基本邏輯前提是收付實現(xiàn)制的確認基礎和現(xiàn)金流量表的項目類別劃分，如同資產(chǎn)、負債等會計要素是資產(chǎn)負債表和利潤表形成的前提一樣，現(xiàn)金流量表的項目內(nèi)容在現(xiàn)金流量表形成過程中也是必不可少的，必須首先根據(jù)信息使用者的需求構(gòu)建相關的會計要素。

有觀點認為，間接法可編制現(xiàn)金流量表，設置現(xiàn)金流量表會計要素顯得多余，這忽視了會計要素先于操作方法而存在的邏輯順序。不管現(xiàn)金流量表的形成是采取了調(diào)整的間接法，或是確認、計量、記錄生成的直接法，都離不開對收付實現(xiàn)制的會計基礎和現(xiàn)金流量表大類項目基本劃分的清晰認識，這種前提是不可回避的。

4.反映資金運動的全面性和清晰性是會計要素設置的基本要求。會計要素是會計對象按經(jīng)濟特征的基本分類，是構(gòu)成財務報表的基本構(gòu)件，應全面反映資金運動的內(nèi)容和財務報表的項目，不能有遺漏。同時，各要素必須相互獨立，不能交叉重疊，界限和范圍明確。因此，全面性和清晰性是會計要素設置的基本依據(jù)。我國利潤表和資產(chǎn)負債表都設有其對應的會計要素，如果現(xiàn)金流量表也設置其會計要素，則可以使會計要素更加全面。設置現(xiàn)金流量表還可以使現(xiàn)金流量會計規(guī)范起來，從而更加清晰地反映企業(yè)的償債能力、周轉(zhuǎn)效率、盈利質(zhì)量。可見，現(xiàn)金流量表會計要素的設置具備合理的邏輯依據(jù)，它決定于信息使用者的決策相關需求和收付實現(xiàn)制的確認基礎，具備獨立的內(nèi)在體系和充分的理論支持。

（三）增設現(xiàn)金流量表會計要素的可能性

現(xiàn)金流量會計要素的建立需要具備一定的條件，除了自身嚴謹?shù)倪壿嬕罁?jù)外，理論與實務支持、成本效益的權(quán)衡也要考慮。

1.理論與實務支持?，F(xiàn)金流量表會計要素的設置具備理論和邏輯依據(jù)，使實務操作按“收付制會計基礎—現(xiàn)金流量表會計要素—相關賬戶體系—現(xiàn)金流量表內(nèi)部結(jié)構(gòu)”的程序直接生成過程信息和最終財務報表成為可能，相比間接調(diào)整的方法而言，具有明顯的優(yōu)勢，大大降低了會計人員理解和操作的難度，使過程的清晰性和結(jié)果的準確性得到保證，也符合信息及時性原則。

實務層面對現(xiàn)金流量信息的披露有著普遍的要求，從國外研究成果看，以收付制為基礎、從現(xiàn)金流動的角度建立一套確認、記錄與報告的現(xiàn)金流動會計體系也已初步成熟，在克服應計制反映盈利水平和流動效率缺陷方面作了有益嘗試和推進，現(xiàn)金流量表會計要素的增設顯得十分緊迫。

對于回歸分析模型，自變量與因變量之間的相關性體現(xiàn)了自變量對因變量的影響程度，因此，建立回歸分析模型，需要計算自變量與因變量之間的相關性，當相關性很高時，模型才具有實際意義。根據(jù)基礎數(shù)據(jù)計算本文所采取的各指標間的相關性，y與x1、x2、x3的相關系數(shù)分別為0.954 9、0.940 4、0.948 5，均超過了0.9，顯示因變量與自變量之間具有很強的相關性，指標的選取具有可信的現(xiàn)實性。

2.成本效益的權(quán)衡。許多學者認為“會計要素—賬戶體系—財務報表”直接生成法在實際工作中很難實施，其中最有代表性的觀點是擔心其不符合成本效益原則。這樣的憂慮是不無道理的，尤其是傳統(tǒng)的手工會計模式下，可能會造成高昂的人員薪酬和簿籍成本。筆者認為，直接生成法在目前階段的實施并不違背成本效益原則。

首先，傳統(tǒng)的間接調(diào)整分析的方法不一定符合成本效益原則。表面上，間接法只是于年末對權(quán)責發(fā)生制確認基礎下形成的賬表數(shù)據(jù)進行調(diào)整即可完成，看似容易，但這種方式在實際操作過程中存在巨大障礙，由于內(nèi)在原理的復雜性，許多中小企業(yè)會計人員的業(yè)務素質(zhì)并不一定勝任，對于業(yè)務特別復雜的大型企業(yè)而言，要求會計人員全面掌握發(fā)生的所有經(jīng)濟業(yè)務也是較大挑戰(zhàn)，最終形成的報表是否準確反映了實際值得商榷。

其次，直接生成的賬務處理程序更加節(jié)約信息轉(zhuǎn)換的成本。應計制的處理過程是按“會計要素—賬戶體系—財務報表”的程序直接生成過程信息和最終財務報表的，不僅信息含量大，而且前后呼應、銜接緊密，處理過程環(huán)環(huán)相扣，易于理解，信息質(zhì)量得到很好保證。以此類推，現(xiàn)金制的確認和計量很少有歧義和估算的因素，倘若按照應計制的成熟體系建立直接生成系統(tǒng)，不但簡化了編制的程序，避免信息轉(zhuǎn)換的工作耗費和信息質(zhì)量缺乏保障的弱勢，而且在信息及時性和功用方面得到較好提升，并不違背成本效益原則。

第三，會計電算化普遍應用的環(huán)境下，直接生成法追加的邊際成本可以忽略不計。會計的發(fā)展總是與經(jīng)濟環(huán)境和技術(shù)革新密切關聯(lián)的，傳統(tǒng)手工賬務處理方式在增加直接填列法方面可能需要追加的巨大邊際成本，包括增加會計科目、過賬等環(huán)節(jié)，在會計電算化環(huán)境日趨成熟的今天，完全可以降低到可以忽略不計的程度。當前的電算化已經(jīng)實現(xiàn)了從憑證到報表的自動生成，工作人員只需要對當前的憑證處理適當補充調(diào)整即可。

三、構(gòu)建現(xiàn)金流量表會計要素的設想

會計要素是確認、記錄和報告的前提和根本，正確劃分會計要素，不僅有利于科目細分，而且對于建立財務報表內(nèi)部勾稽關系、充分發(fā)揮財務報告的使用價值有著關鍵的作用。

目前，學術(shù)界有如下設想的現(xiàn)金流量表會計要素：（1）現(xiàn)金總流入、現(xiàn)金總流出、現(xiàn)金凈流量；（2）現(xiàn)金、現(xiàn)金等價物。前一種觀點側(cè)重于反映現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的來龍去脈，在此基礎上按照影響因素進一步劃分為經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動現(xiàn)金流入或流出量。但這樣的設立方法十分繁瑣甚至會導致混亂，因為流入、流出、凈額實際上是增加、減少、非累積余額，這是所有會計要素下會計科目的共有特征，倘若資產(chǎn)也按增減及結(jié)余來設置所有會計要素，將會出現(xiàn)“資產(chǎn)增加”、“資產(chǎn)減少”、“資產(chǎn)凈增額”等會計要素，將導致內(nèi)容重復、賬戶結(jié)構(gòu)無法設立等諸多矛盾。后一種觀點具有保持與現(xiàn)行資產(chǎn)類會計要素相一致、減少執(zhí)行成本和磨合難度的意圖，但如此設立會計要素與資產(chǎn)負債表要素似有重疊，而且對于報告使用者而言，也不能提供決策相關的富有價值的信息，這將會造成實務處理的冗余，對現(xiàn)金流量表的架構(gòu)及進一步分類也沒有直接指導作用。筆者認為，如果從決策有用、成本效益方面考慮，按照目前現(xiàn)金流量表基本項目結(jié)構(gòu)，設置“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”、“投資活動現(xiàn)金流量”、“籌資活動現(xiàn)金流量”、“其他項目現(xiàn)金流量影響”等要素，無論對于提高使用者的信息需求，還是降低實務操作的難度，可能是更好的方案選擇。這是因為：首先，它符合會計要素設置的基本原則。在理論與邏輯層面，可以盡可能全面深入地揭示分析對象的基本特征，有利于形成高質(zhì)量的會計信息；在實務層面，可以最大限度減少操作復雜度和邊際成本，有助于會計工作的有序進行。

其次，美國1997年頒布現(xiàn)金流量表會計準則之前，曾經(jīng)對于現(xiàn)金流量表的結(jié)構(gòu)設計進行過廣泛調(diào)研，幾乎所有被征求意見者均認為按經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動歸集現(xiàn)金流量的方案更有利于評估三種活動內(nèi)在聯(lián)系所反映的企業(yè)財務狀況和效率，對企業(yè)債務風險和盈利質(zhì)量的分析具有更好的支持作用。因此，筆者認為，現(xiàn)金流量會計要素可以設置為“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”、“投資活動現(xiàn)金流量”、“籌資活動現(xiàn)金流量”、“其他項目現(xiàn)金流量影響”等。

四、現(xiàn)金流量會計等式和賬戶體系設計

會計基本等式、第二等式及擴展等式的內(nèi)在聯(lián)系對資產(chǎn)負債表、利潤表及對復式記賬法的形成具有根本影響，我們在設計現(xiàn)金流量表賬戶體系時，也需要首先架構(gòu)現(xiàn)金流量會計等，在此基礎上設計賬戶體系及記賬方式才更為嚴謹可操作。

（一）現(xiàn)金流量會計等式

現(xiàn)金流量表要素或項目與資產(chǎn)負債表要素或項目具有如下勾稽關系：

1.經(jīng)營活動現(xiàn)金流量＋投資活動現(xiàn)金流量＋籌資活動現(xiàn)金流量＋其他項目現(xiàn)金流量影響＝現(xiàn)金流量凈額

2.現(xiàn)金流量凈額＝現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物資產(chǎn)增量

3.現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物資產(chǎn)增量＝期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物資產(chǎn)－期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物資產(chǎn)

可見，權(quán)責發(fā)生制基礎上建構(gòu)的會計基本等式、第二等式及擴展等式具有內(nèi)在關系相對完整封閉的特點，如果將以上現(xiàn)金流量等式關系融入其中，將十分困難和冗余。試圖將權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制融入一個體系劃設賬戶、進行復式記賬幾乎十分困難，這就決定了要么采取權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制雙軌并行，要么采取權(quán)責發(fā)生制為主軸、收付實現(xiàn)制為“觸發(fā)”分支的模式進行賬務處理。在目前階段，復式記賬、試算平衡的思維在現(xiàn)金流量會計處理中只能局部進行，無法全面鋪開，建議采取現(xiàn)金及其等價物的總賬、日記賬與現(xiàn)金流量科目進行平行登記的方式，構(gòu)建現(xiàn)金流量表會計要素下的賬戶體系和賬務處理程序，可能更為穩(wěn)妥。

（二）現(xiàn)金流量賬戶體系設計

上文所述“觸發(fā)式”的現(xiàn)金流量賬務處理，是指在當前權(quán)責發(fā)生制為基礎的賬務處理系統(tǒng)中設置“觸發(fā)”條件，涉及現(xiàn)金及其等價物類具體科目的會計記錄，專設與現(xiàn)金流量會計賬戶平行登記的強制選項，在歸集基礎上相互試算平衡，從而在不打破原有會計基礎的前提下，以盡可能低的邊際成本順利實現(xiàn)現(xiàn)金流量會計處理、提供詳實的現(xiàn)金流量賬簿信息的目的。

按照這樣的思路，可以將現(xiàn)金流量賬戶按報表具體項目分為一級和二級賬戶，如表1所示：

表1 現(xiàn)金流量賬戶設置

以上賬戶所載金額在報表日應當轉(zhuǎn)入“現(xiàn)金流量凈額”，目的是計算出本期現(xiàn)金及等價物的增量，與資產(chǎn)負債表中現(xiàn)金及其等價物類賬戶的記錄進行對比，同時可進行本年累計，為編制季度或年度報表提供直接數(shù)據(jù)。但受兩種不同會計基礎影響下不同會計等式無法融通的影響，以上試算平衡檢查總賬的方式在現(xiàn)金流量表內(nèi)部局部進行。目前會計電算化逐步成熟階段，這樣處理并不違背成本效益原則，同時也達到了提供決策相關的信息更直接、更充分、更清晰和易于審計的目的。

［1］湯玉龍.對我國會計要素框架構(gòu)建的設想［J］.商業(yè)會計，2013（24）.

［2］傅宏宇.論現(xiàn)金流量表的會計要素設置［J］.財會月刊，2012（16）.

［3］張金若，高潔.現(xiàn)金流量表設置會計要素問題研究［J］.財會學習，2012（8）.

［4］陳蓀.會計要素設置的三維思考［J］.經(jīng)濟研究導刊，2010（23）.

（責任編輯：劉潤婉）

F270

A

2095－3283（2014）12－0152－04

湯玉龍（1976－），男，漢族，江蘇沭陽人，講師，碩士，研究方向：財務與會計，職教理論。