林業(yè)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算思考

□文/ 王俊鵬 梅 潔

（南京林業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 江蘇·南京）

［提要］ 環(huán)境保護(hù)越來(lái)越被重視的背景下，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算愈發(fā)重要。加強(qiáng)對(duì)環(huán)境成本的核算和管理，既有利于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，又有助于實(shí)現(xiàn)人類(lèi)和環(huán)境的和諧相處。 本文以天利林業(yè)為研究對(duì)象，從綠色會(huì)計(jì)視角闡述林業(yè)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題，并提出合理建議。

環(huán)境會(huì)計(jì)核算是在保護(hù)環(huán)境的基礎(chǔ)上關(guān)注收益與成本，選擇既能有效保護(hù)環(huán)境又能提升企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的一種方式。環(huán)境會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容主要包括綠色耗費(fèi)的確認(rèn)、計(jì)量以及信息披露、成本的資本化與費(fèi)用化等，因此研究環(huán)境會(huì)計(jì)核算意義重大。

一、天利林業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀

天利林業(yè)主要從事林業(yè)產(chǎn)品，為了持續(xù)發(fā)展，天利公司不斷重視環(huán)境以及環(huán)保問(wèn)題。在進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)核算工作時(shí)，公司主要通過(guò)研究環(huán)境保護(hù)成本及費(fèi)用來(lái)提升對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算的水平。但是，該公司在會(huì)計(jì)計(jì)量方法以及信息披露模式等方面還存在一些問(wèn)題，阻礙企業(yè)提升發(fā)展水平。具體分析如下：

（一）計(jì)量方面：公司主要以完全成本法對(duì)環(huán)境污染整治方面的費(fèi)用進(jìn)行核算，并將由外部污染造成的環(huán)境損失給企業(yè)帶來(lái)的相關(guān)治理費(fèi)用也納入到成本核算體系中。但公司忽略了生產(chǎn)過(guò)程中出現(xiàn)的浪費(fèi)現(xiàn)象及技術(shù)不到位造成的環(huán)境污染現(xiàn)象。這就造成天利公司雖然產(chǎn)品銷(xiāo)量理想，但經(jīng)濟(jì)效益一直得不到相應(yīng)的提升，公司每年投入巨額資金整治環(huán)境，不斷增加的環(huán)境保護(hù)成本讓企業(yè)的經(jīng)營(yíng)壓力越來(lái)越大。

（二）應(yīng)用方面：目前，天利林業(yè)對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)的應(yīng)用不是非常的深入。近年來(lái)，天利林業(yè)SO2、煙粉塵、氨氮的污染量都有一定程度的降低，反映了環(huán)保力度的加大，但是并沒(méi)有在環(huán)境會(huì)計(jì)核算中體現(xiàn)，而是單獨(dú)披露在年度報(bào)告中。

天利林業(yè)采用環(huán)境成本核算方法，即在財(cái)務(wù)報(bào)表中根據(jù)實(shí)際發(fā)生的原材料、職工薪酬等相關(guān)的支出進(jìn)行合理分配，確定最終的環(huán)境成本。這種核算方法操作簡(jiǎn)單，核算方便，但是沒(méi)有把環(huán)境成本獨(dú)立出來(lái)，核算的準(zhǔn)確性相對(duì)較差，影響最終環(huán)境成本中各項(xiàng)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，對(duì)經(jīng)營(yíng)決策造成一定的不利影響。其次，天利林業(yè)的核算成本與實(shí)際成本之間存在顯著差異。表1 中環(huán)境成本控制賬面總成本總體上低于實(shí)際總成本，而且賬面總成本中以直接材料、直接人工為主，環(huán)境控制發(fā)生的費(fèi)用并沒(méi)進(jìn)入環(huán)境控制賬戶(hù)，造成環(huán)境成本核算水平降低，核算的準(zhǔn)確性不足。針對(duì)管理費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用以及其他費(fèi)用支出，天利林業(yè)沒(méi)有單獨(dú)核算環(huán)境方面的費(fèi)用，而是把費(fèi)用集中管理，因此很難明確地進(jìn)行分拆。費(fèi)用核算無(wú)法匹配環(huán)境成本，成為環(huán)境成本核算結(jié)果不準(zhǔn)確的重要因素。在財(cái)務(wù)工作中，天利林業(yè)沒(méi)有針對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行分類(lèi)核算，不同的環(huán)境管理項(xiàng)目之間無(wú)法量化成本，因此不能有效地評(píng)估不同的環(huán)境管理項(xiàng)目，不利于不同環(huán)境成本控制。（表1）

表1 2019 年天利林業(yè)環(huán)境成本一覽表（單位：百萬(wàn)元）

（三）信息披露方面：目前天利林業(yè)對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露缺乏足夠的重視，公司內(nèi)部的信息披露不規(guī)范，很多會(huì)計(jì)信息披露的不合理。如表2 所示，2019 年天利林業(yè)共產(chǎn)生了24.3 億元的綠色成本，但企業(yè)綠色成本分配不妥，為改進(jìn)環(huán)境所投入的具體明細(xì)構(gòu)成沒(méi)有在表中呈現(xiàn)，僅有的排放量等污染數(shù)據(jù)無(wú)法起到反映環(huán)保信息的作用。并且公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息沒(méi)有單獨(dú)披露，而是通過(guò)利潤(rùn)表反映，導(dǎo)致綠色成本情況并不能夠全面、真實(shí)、準(zhǔn)確地反映出來(lái)。（表2）

表2 2019 年環(huán)境會(huì)計(jì)核算一覽表

二、存在的問(wèn)題

（一）天利林業(yè)在進(jìn)行外部環(huán)境污染情況分析的過(guò)程中，由于沒(méi)有具體的外部環(huán)境污染指標(biāo)量化指數(shù)，因此對(duì)于是否構(gòu)成對(duì)外部環(huán)境的污染，企業(yè)內(nèi)部的管理人員說(shuō)法不一，導(dǎo)致企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算的效率與效果較差。

（二）對(duì)于管理費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用以及其他費(fèi)用支出，天利林業(yè)沒(méi)有對(duì)與環(huán)境有關(guān)的費(fèi)用進(jìn)行單獨(dú)核算，而是把費(fèi)用集中管理，具體如下：將規(guī)定支付的排污費(fèi)、檢測(cè)費(fèi)，研發(fā)支出中的環(huán)境研發(fā)費(fèi)，直接人工下設(shè)置環(huán)境機(jī)構(gòu)和工作人員的相關(guān)費(fèi)用列入“管理費(fèi)用”科目，沒(méi)有做單獨(dú)的核算。將企業(yè)購(gòu)置的用來(lái)降低環(huán)境污染的生產(chǎn)設(shè)備和環(huán)保設(shè)備相關(guān)支出列入“固定資產(chǎn)”科目，沒(méi)有在環(huán)境成本中反映。將治理污染的各種設(shè)備運(yùn)行費(fèi)用列入“制造費(fèi)用”科目，沒(méi)有做單獨(dú)的核算和反映。

（三）天利林業(yè)依然沿用了傳統(tǒng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這一準(zhǔn)則在處理一些特殊的環(huán)境會(huì)計(jì)核算項(xiàng)目時(shí)并不合理，在具體核算過(guò)程中，環(huán)境會(huì)計(jì)核算的科目也不是很健全。

（四）天利林業(yè)側(cè)重于披露環(huán)保工作方面的投資、環(huán)保方面的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策、環(huán)保資源的利用情況、排污費(fèi)支出情況等項(xiàng)目。而環(huán)境保護(hù)方面的負(fù)面信息、對(duì)自身不利的信息往往選擇不披露或者少披露，并且沒(méi)有對(duì)環(huán)保支出的相關(guān)成果、環(huán)保目標(biāo)完成情況進(jìn)行披露。此外，披露的內(nèi)容基本都是文字表述，缺乏能夠反映天利林業(yè)的環(huán)境保護(hù)情況、環(huán)保工作績(jī)效及環(huán)保政策情況的數(shù)字內(nèi)容。片面的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露系統(tǒng)使報(bào)表使用者難以理解其內(nèi)容，更何況被披露出來(lái)的信息大部分都是受管理者的意思進(jìn)行的有限披露，因此一些投資者并不能得到自己想要的信息，信息披露的意義不能被充分實(shí)現(xiàn)。

三、幾點(diǎn)建議

（一）科學(xué)選擇環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量的量化指標(biāo)。 為了保證會(huì)計(jì)核算指標(biāo)的科學(xué)性與合理性，天利林業(yè)在確定會(huì)計(jì)核算指標(biāo)的過(guò)程中，應(yīng)該借鑒國(guó)外研究成果，選擇綠色的會(huì)計(jì)計(jì)量方法，通過(guò)科學(xué)有效的會(huì)計(jì)核算方式來(lái)提升會(huì)計(jì)核算水平，使企業(yè)能夠穩(wěn)定地開(kāi)展會(huì)計(jì)核算工作。在學(xué)習(xí)國(guó)外的研究成果的過(guò)程中，應(yīng)該著重關(guān)注以下量化指標(biāo)內(nèi)容。選擇能夠提高核算效率的方法，以此來(lái)強(qiáng)化企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量效果，保證企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算水平；在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的過(guò)程中，分析會(huì)計(jì)核算的環(huán)境，以貨幣作為計(jì)量的基礎(chǔ)。通過(guò)分析會(huì)計(jì)環(huán)境來(lái)提高企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)核算的工作效率，提升企業(yè)在選擇國(guó)外研究成果時(shí)的準(zhǔn)確性；企業(yè)應(yīng)靈活變通，特別的環(huán)境會(huì)計(jì)核算對(duì)象應(yīng)個(gè)別處理。天利林業(yè)可以采用影子價(jià)格法來(lái)對(duì)稀缺的環(huán)境進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量，更精確地提升會(huì)計(jì)核算效率與質(zhì)量。而對(duì)于特別重要的會(huì)計(jì)核算對(duì)象，企業(yè)可采用價(jià)值回歸法來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

（二）完善環(huán)境會(huì)計(jì)核算科目。 為了能夠保證環(huán)境會(huì)計(jì)核算水平的提升，企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)核算科目的重視，不斷完善環(huán)境會(huì)計(jì)核算科目，具體如下：

1、企業(yè)在資產(chǎn)類(lèi)的科目中設(shè)置資源資產(chǎn)、資源消耗和資源損害等科目，提升環(huán)境會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性，以保證自然資源能夠得到更好的反映，使企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作更加科學(xué)合理。在資源資產(chǎn)中，天利林業(yè)應(yīng)該對(duì)政府的資源補(bǔ)償款以及節(jié)約資源的獎(jiǎng)勵(lì)款項(xiàng)進(jìn)行核算，將核算工作有效分類(lèi)，以便進(jìn)行管理。對(duì)于資源損害科目，主要核算企業(yè)為保護(hù)環(huán)境產(chǎn)生的各種開(kāi)支，保證企業(yè)能夠精確地核算，促進(jìn)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算水平提升。自然資源具有稀缺性和有限性的特點(diǎn)，在生產(chǎn)生活中起著至關(guān)重要的作用。如果不對(duì)其進(jìn)行計(jì)費(fèi)，既不利于資源的節(jié)約，也不利于資源的補(bǔ)償，所以通過(guò)設(shè)置“資源資產(chǎn)”賬戶(hù)，來(lái)核算各個(gè)類(lèi)型資源的初始價(jià)值的增減以及結(jié)存的情況。

2、企業(yè)在負(fù)債類(lèi)科目中可以設(shè)置應(yīng)付環(huán)保費(fèi)用、環(huán)境預(yù)計(jì)負(fù)債等科目來(lái)核算企業(yè)發(fā)生的與環(huán)境治理相關(guān)的各項(xiàng)費(fèi)用。如果治理費(fèi)用相對(duì)較多，可以通過(guò)二級(jí)科目進(jìn)行細(xì)分，保證核算工作的質(zhì)量與效率。例如，我國(guó)征收的超標(biāo)排污費(fèi)遠(yuǎn)高于治理費(fèi)用，這樣做是防止排污者寧愿繳納排污費(fèi)也不愿參與治理，并且相關(guān)的排污費(fèi)可以為社會(huì)開(kāi)展污染防治提供資金支持。因此，高污染企業(yè)在設(shè)置“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)”一級(jí)科目的同時(shí)，應(yīng)設(shè)置“應(yīng)付單位排污費(fèi)”、“應(yīng)付個(gè)人排污費(fèi)”等二級(jí)科目。

3、在成本費(fèi)用類(lèi)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)環(huán)境成本的結(jié)構(gòu)分別設(shè)置“環(huán)境外部破壞成本”、“環(huán)境內(nèi)部破壞成本”、“環(huán)境補(bǔ)償成本”、“環(huán)境檢測(cè)成本”、“環(huán)境防護(hù)成本”等二級(jí)科目。必要時(shí)，可以設(shè)立三級(jí)細(xì)分科目：外部破壞成本下設(shè)立生態(tài)資源耗減成本、治理成本和排污費(fèi)科目，內(nèi)部破壞成本下設(shè)立內(nèi)部治理成本、設(shè)備操作成本、設(shè)備保養(yǎng)成本和廢物利用成本科目，補(bǔ)償成本可設(shè)立污染補(bǔ)償費(fèi)科目，檢測(cè)成本下設(shè)立審計(jì)成本、適應(yīng)性檢測(cè)成本和績(jī)效檢測(cè)成本科目，防護(hù)成本可設(shè)立設(shè)施選擇成本、供應(yīng)商選擇成本、環(huán)保流程和產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本科目。

4、損益類(lèi)及利潤(rùn)類(lèi)。為反映收益、損失情況，可以設(shè)置“環(huán)境損失”科目反映高污染企業(yè)污染或破壞環(huán)境而被勒令停產(chǎn)所造成的損失；“環(huán)境收益”科目反映高污染企業(yè)在改善自然資源時(shí)獲得的收益；“環(huán)境利潤(rùn)”科目反映核算收益扣除環(huán)保費(fèi)用、損失及稅金后的凈額。

5、所有者權(quán)益類(lèi)。對(duì)于資本投入，企業(yè)可在“實(shí)收資本”科目下設(shè)置“環(huán)境資本”二級(jí)科目來(lái)體現(xiàn)實(shí)際收到的投資者投入的各類(lèi)資源的價(jià)值。

（三）為有效地改善環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面的問(wèn)題，企業(yè)應(yīng)該在內(nèi)部管理過(guò)程中制定環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量準(zhǔn)則信息披露制度與準(zhǔn)則。 通過(guò)這種準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范會(huì)計(jì)計(jì)量方面的相關(guān)行為，保證企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量的準(zhǔn)確性，規(guī)范信息披露行為，保證信息披露能夠更加得科學(xué)合理。企業(yè)在制定相關(guān)會(huì)計(jì)制度的過(guò)程中應(yīng)該要求公司全體員工的廣泛參與，通過(guò)集中大家的力量提升制度的適應(yīng)性與科學(xué)性，保證信息披露制度能夠最大限度地發(fā)揮自身的作用，在制定制度的過(guò)程中應(yīng)該參考其他優(yōu)秀企業(yè)的管理制度，借鑒其中的精華。首先，為了提升會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容的真實(shí)性與可靠性，企業(yè)可以考慮編制獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量報(bào)告，這樣就能針對(duì)這一獨(dú)立的會(huì)計(jì)報(bào)告設(shè)置單獨(dú)的規(guī)范要求，保證環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量制度更加具有針對(duì)性。其次，政府機(jī)關(guān)可以設(shè)置專(zhuān)業(yè)的監(jiān)督管理部門(mén)，對(duì)于信息披露進(jìn)行重點(diǎn)管理。同時(shí)，社會(huì)上應(yīng)該設(shè)置專(zhuān)門(mén)的監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)，通過(guò)社會(huì)監(jiān)督管理來(lái)規(guī)范企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量，保證企業(yè)的綠色信息披露工作能夠更加順利的開(kāi)展。