以A公司為例探討本量利分析在企業(yè)中的應(yīng)用

趙鐘毓 聶晶 吉林工商學(xué)院

隨著當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)的持續(xù)迅猛發(fā)展，從國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)展變化來看，我國經(jīng)濟(jì)已進(jìn)入新常態(tài)的發(fā)展模式，愈加重視“質(zhì)”的發(fā)展，粗放的市場(chǎng)發(fā)展模式已經(jīng)不再適用于當(dāng)前的世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)，隨之而來的則是更加激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭。企業(yè)若是能夠在經(jīng)濟(jì)形勢(shì)變動(dòng)時(shí)期快速抓住發(fā)展上升的機(jī)遇，就能把握住“快人一步”的主動(dòng)權(quán)。因此，紛繁復(fù)雜經(jīng)濟(jì)形勢(shì)對(duì)其財(cái)務(wù)管理工作能力也相應(yīng)提出了更高的要求。于當(dāng)下企業(yè)而言，經(jīng)濟(jì)效益是否優(yōu)秀，則成為企業(yè)能否在市場(chǎng)站穩(wěn)腳跟的關(guān)鍵性因素。然而，我國的傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)遭到了核算手段、方法、數(shù)據(jù)載體等各種要素的嚴(yán)重制約，導(dǎo)致所能提供的財(cái)務(wù)信息量十分有限，使之不能滿足管理者對(duì)企業(yè)市場(chǎng)環(huán)境、發(fā)展趨勢(shì)、走向的分析需求，因而各個(gè)企業(yè)開始向管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型。管理會(huì)計(jì)的其中一個(gè)目標(biāo)就是能夠協(xié)助企業(yè)以更加合理有效的措施去不斷提升整個(gè)企業(yè)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益，它不僅能夠精確的分析并及時(shí)預(yù)測(cè)企業(yè)市場(chǎng)走勢(shì)，還可以幫助企業(yè)做出更加精準(zhǔn)的戰(zhàn)略決策，降低了企業(yè)未來發(fā)展規(guī)劃的潛在風(fēng)險(xiǎn)。其中，本量利分析模型作為管理會(huì)計(jì)中的重要模型之一，深受行業(yè)內(nèi)部關(guān)注。許多企業(yè)通過使用本量利分析模型，來制定其總體目標(biāo)利潤和大致的行動(dòng)方案，但是在其實(shí)際應(yīng)用的過程中具有較大的偏差值。因此，本文從本量利基本模型出發(fā)，探討本量利分析模型在企業(yè)應(yīng)用中出現(xiàn)的問題，并以該問題展開討論以此尋找出優(yōu)化方案，更好地為中小企業(yè)發(fā)展服務(wù)。

一、本量利分析的基本概述

（一）本量利分析的概念

本量利分析（cost-volume-profit analysis，CVP分析）主要是對(duì)企業(yè)的產(chǎn)品成本、產(chǎn)銷量以及營業(yè)利潤三者之間的關(guān)系進(jìn)行分析的一種簡稱，它主要是一種泛指在傳統(tǒng)的成本習(xí)性分析理論的基礎(chǔ)上，運(yùn)用傳統(tǒng)數(shù)學(xué)計(jì)算模型和成本計(jì)算圖式，對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)成本、利潤、業(yè)務(wù)量和產(chǎn)品單價(jià)等各種影響因素之間的依存關(guān)系問題進(jìn)行具體的分析，研究其成本變動(dòng)的規(guī)律性，為企業(yè)自身進(jìn)行管理決策和戰(zhàn)略目標(biāo)控制提供有效財(cái)務(wù)信息的定量分析技術(shù)方法。[1]

（二）本量利分析的基本假定

本量利分析法是基于以下的基本假定為前提所建立和使用的。

1.成本性態(tài)分析假定

假設(shè)企業(yè)的總成本已經(jīng)準(zhǔn)確的被區(qū)分成為固定成本和變動(dòng)成本兩大部分，見圖1。成本性態(tài)分析的前提工作已經(jīng)全部完成，對(duì)于無法區(qū)分為固定成本還是變動(dòng)成本的項(xiàng)目，已經(jīng)明確被劃分開來。與其相關(guān)的成本性態(tài)模型已經(jīng)全部建立起來。

圖1 總成本組成關(guān)系

2.相關(guān)范圍及線性假定

假設(shè)在一定時(shí)期以內(nèi)，產(chǎn)銷量在一定的期間范圍內(nèi)發(fā)生一些變化，并且固定成本的資產(chǎn)總值和單位變動(dòng)成本，這兩者的不變性能夠在該時(shí)期范圍內(nèi)同時(shí)得到有效保障。同時(shí)，銷售單價(jià)也不會(huì)因銷售量的變動(dòng)而變動(dòng)。即我們假設(shè)了在一定時(shí)間和一定產(chǎn)銷量的范圍內(nèi)，產(chǎn)品成本與銷售收入各自呈現(xiàn)出了一條函數(shù)直線。

3.產(chǎn)銷平衡和品種穩(wěn)定的假定

假設(shè)了企業(yè)只安排一種產(chǎn)品進(jìn)行生產(chǎn)，并且所生產(chǎn)出來的產(chǎn)品總是可以尋找到屬于它自己的市場(chǎng)，可以將其全部銷售，最終實(shí)現(xiàn)了產(chǎn)銷平衡；同樣，對(duì)于一些多產(chǎn)品制造商和大型生產(chǎn)企業(yè)而言，倘若生產(chǎn)出的多品種的產(chǎn)品數(shù)量與該期間銷售數(shù)量的比例始終一致，那么這就是產(chǎn)品的品種穩(wěn)定。

4.變動(dòng)成本法的假定

假設(shè)了企業(yè)的產(chǎn)品成本是按照變動(dòng)成本法進(jìn)行衡量計(jì)算的，即企業(yè)的產(chǎn)品成本中只包含了變動(dòng)性制造費(fèi)用，而固定性制造費(fèi)用則要作為期間費(fèi)用進(jìn)行處理。

5.目標(biāo)利潤的假定

目標(biāo)利潤即為息稅前利潤，無須考慮財(cái)務(wù)費(fèi)用。為了能夠簡化考慮，當(dāng)利潤指標(biāo)被當(dāng)作是自變量時(shí)，就需要假設(shè)有關(guān)的利潤指標(biāo)為事先已明確的目標(biāo)利潤。

（三）本量利分析的基本內(nèi)容

1.本量利分析的基本模型

本量利分析模型是以成本性態(tài)分析為前提，其主要包括銷售收入（記作px）、單價(jià)（記作p）、固定成本（記作a）、單位變動(dòng)成本（記作b）、產(chǎn)銷量（記作x）以及營業(yè)利潤（記作P），這些變量之間的關(guān)系如下所示，見公式1。[2]

2.貢獻(xiàn)邊際及其相關(guān)指標(biāo)的計(jì)算

貢獻(xiàn)邊際（記作Tcm）又稱邊際貢獻(xiàn)，是指產(chǎn)品的銷售收入總額與其相應(yīng)的變動(dòng)成本總額之間的差值，見公式2。

單位貢獻(xiàn)邊際（記作cm）是指產(chǎn)品的銷售單價(jià)減去該產(chǎn)品的單位變動(dòng)成本后的差值，見公式3。

貢獻(xiàn)邊際率（記作cmR）是產(chǎn)品的貢獻(xiàn)邊際總額占其銷售收入總額的百分比，見公式4。

根據(jù)上述公式還可以推導(dǎo)出以下公式，見公式5。

根據(jù)以上推導(dǎo)，最終可以得出營業(yè)利潤、貢獻(xiàn)邊際以及固定成本之間的關(guān)系，見公式6。

根據(jù)該公式可以看出，只有貢獻(xiàn)邊際（Tcm）大于固定成本（a）時(shí)，該企業(yè)才會(huì)有盈利的可能，否則，即為虧所。

與貢獻(xiàn)邊際緊密相關(guān)的還有變動(dòng)成本率（記作bP），是變動(dòng)成本總額在銷售收入總額中所占據(jù)的百分比，見公式7。

將貢獻(xiàn)邊際率和變動(dòng)成本率結(jié)合起來觀察，不難發(fā)現(xiàn)二者之和為1，見公式8。

3.盈虧平衡分析

盈虧臨界點(diǎn)又稱為保本點(diǎn)，是指企業(yè)能夠達(dá)到收入與成本完全相抵的情況下，即利潤為零時(shí)的銷售量或銷售總額。盈虧臨界點(diǎn)一般通過盈虧臨界點(diǎn)銷售量和盈虧臨界點(diǎn)銷售額，這兩種方式加以表示。具體展開來說，盈虧臨界點(diǎn)銷售量就是當(dāng)企業(yè)達(dá)到產(chǎn)銷平衡時(shí)，所需要銷售產(chǎn)品的數(shù)量是多少；盈虧臨界點(diǎn)銷售額也是當(dāng)企業(yè)產(chǎn)銷達(dá)到平衡時(shí)，所需要銷售出的產(chǎn)品金是多少。更直觀的可以理解成為一個(gè)坐標(biāo)系，即盈虧平衡關(guān)系圖，見圖2。盈虧臨界點(diǎn)就是產(chǎn)品的銷售收入（y=px）和產(chǎn)品總成本線的焦點(diǎn)，該焦點(diǎn)所對(duì)應(yīng)的橫坐標(biāo)即為銷售量（x0），縱坐標(biāo)即為銷售額（y0）。即該銷售量（x0）就是盈虧臨界點(diǎn)銷售量，同理，銷售額（y0）即為盈虧臨界點(diǎn)銷售額。

圖2 盈虧平衡關(guān)系圖

此外，確定盈虧臨界點(diǎn)的方法還有基本等式法（又稱方程式法）、貢獻(xiàn)邊際法等。根據(jù)這兩種方法，可推導(dǎo)出以下兩個(gè)基本公式，見公式8和公式9。

根據(jù)公式可以看出，以第一個(gè)公式為例，當(dāng)企業(yè)的銷售量位于盈虧臨界點(diǎn)時(shí)，此時(shí)的企業(yè)只要一點(diǎn)增加銷售量，企業(yè)就會(huì)有盈利；反之，企業(yè)減少銷售量，則會(huì)虧損，見圖3。由此可見，企業(yè)如果掌握了盈虧平衡點(diǎn)，拿捏好企業(yè)生產(chǎn)銷售數(shù)量，也就有利于優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部的資源配置，減少不必要的資產(chǎn)流出，從而使企業(yè)的生產(chǎn)效率水平得到進(jìn)一步的提升。

圖3 線性盈虧平衡關(guān)系圖

程中和（2018）曾指出，在企業(yè)實(shí)際經(jīng)營預(yù)測(cè)的過程中，也可以利用預(yù)測(cè)模型創(chuàng)設(shè)的方式。就是在企業(yè)總體預(yù)測(cè)模型的基礎(chǔ)之上，需要對(duì)企業(yè)整個(gè)的經(jīng)營戰(zhàn)略數(shù)據(jù)進(jìn)行全面的剖析，對(duì)企業(yè)實(shí)際運(yùn)營情況進(jìn)行全面的了解之后，以降低企業(yè)經(jīng)營成本、提高利潤為目標(biāo)，對(duì)企業(yè)的整體經(jīng)營方案做出調(diào)整與規(guī)劃，有利于企業(yè)在實(shí)際經(jīng)營環(huán)境中，有效地提高經(jīng)濟(jì)效益。[3]

4.目標(biāo)利潤分析

目標(biāo)利潤分析是指企業(yè)在發(fā)展初期需要制定戰(zhàn)略目標(biāo)，為達(dá)到該戰(zhàn)略目標(biāo)而實(shí)現(xiàn)的預(yù)期利潤時(shí)所發(fā)生的產(chǎn)銷量、銷售收入以及成本的分析，記作TP。根據(jù)本量利分析中相關(guān)范圍及線性關(guān)系的基本假定可以看出，當(dāng)銷售商品的固定成本、單位變動(dòng)成本以及單價(jià)為固定常量，銷售量和該期的目標(biāo)利潤為變量時(shí)，倘若企業(yè)在生產(chǎn)初期可以給出清晰的目標(biāo)利潤，就可以計(jì)算出該期預(yù)計(jì)的銷售量。具體計(jì)算公式如下，見公式10。[4]

當(dāng)然，在實(shí)際應(yīng)用的過程中，其他各種因素的變動(dòng)均會(huì)對(duì)目標(biāo)利潤產(chǎn)生影響，因此在運(yùn)用的過程中，應(yīng)進(jìn)行反復(fù)比較預(yù)算，準(zhǔn)確及時(shí)的調(diào)整適當(dāng)?shù)哪繕?biāo)利潤，并對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略計(jì)劃做出相應(yīng)的調(diào)整，如此才能確保企業(yè)實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，實(shí)現(xiàn)利益的最大化。

5.安全邊際分析

安全邊際是指超出盈虧平衡點(diǎn)的銷售量或銷售收入，即為現(xiàn)有銷售量、銷售收入或者是預(yù)計(jì)未來可以實(shí)現(xiàn)的銷售量、銷售收入同盈虧平衡點(diǎn)處的銷售量、銷售收入之間的差額。當(dāng)安全邊際數(shù)值越大時(shí)，相應(yīng)的企業(yè)利潤就越高。因此，可以得出安全邊際中的邊際貢獻(xiàn)，即為企業(yè)的利潤，見公式11。此外，還可以推導(dǎo)出相關(guān)的利潤率公式，見公式12。安全邊際包含兩種形式，分別為絕對(duì)量和相對(duì)量。其中，絕對(duì)量又包含兩種，分為安全邊際銷售量（記作MS量）和安全邊際銷售額（記作MS額）；相對(duì)量為安全邊際率（記作MSR）。

根據(jù)以上公式，可以清晰的看出企業(yè)若是想要提高利潤率，那么邊際貢獻(xiàn)率和安全邊際率就是與此相關(guān)極為重要的指標(biāo)，只有提高二者數(shù)值，方可使企業(yè)利潤上升。除此以外，安全邊際相關(guān)數(shù)值的計(jì)算，不僅僅可以為企業(yè)提供財(cái)務(wù)上的相關(guān)數(shù)據(jù)，為項(xiàng)目經(jīng)營提供支持，還可以幫助經(jīng)營管理者提供經(jīng)營決策依據(jù)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益的最大化。[5]

（四）本量利分析的局限性

根據(jù)以上敘述，本量利分析模式是根據(jù)基本假設(shè)所建立起來的，當(dāng)然由此就可以設(shè)想到，倘若假設(shè)不成立時(shí)或者假設(shè)成立的前提條件難以滿足時(shí)，所產(chǎn)生的影響與后果可能就會(huì)使得以上要素之間的關(guān)系不成立，因而就產(chǎn)生了本量利分析模型的局限性。

1.成本性態(tài)劃分不夠準(zhǔn)確

正確劃分成本性態(tài)是本量利模型使用的首要條件，然而在實(shí)際的生產(chǎn)工作當(dāng)中，難免會(huì)有一些員工無法準(zhǔn)確的區(qū)分開變動(dòng)成本和固定成本，此外對(duì)混合成本更是難以準(zhǔn)確區(qū)分。由此就會(huì)給后續(xù)計(jì)量工作帶來諸多不變，更會(huì)產(chǎn)生較大誤差。盡管企業(yè)對(duì)產(chǎn)品成本做出明確的劃分，但是難免不會(huì)受到財(cái)務(wù)人員素質(zhì)水平、信息資料不對(duì)稱等諸多客觀因素影響，使得在成本性態(tài)劃分上出現(xiàn)加大疏漏，而成本性態(tài)無法正確地劃分就直接阻礙了本量利分析模型在企業(yè)中的實(shí)施與運(yùn)用。

2.產(chǎn)銷平衡假定的局限性

企業(yè)在使用本量利分析模型時(shí)，是產(chǎn)銷平衡假設(shè)為前提的，產(chǎn)銷平衡才能使企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品成本和銷售收入形成一定的比例關(guān)系。但是在實(shí)際生產(chǎn)工作中，想要達(dá)到產(chǎn)銷平衡這一點(diǎn)是十分困難的，而且隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷波動(dòng)，產(chǎn)銷也不可能一直處于平衡的狀態(tài)。

3.產(chǎn)品品種穩(wěn)定的局限性

不可否認(rèn)的是，為了簡單化操作，任何企業(yè)都希望只負(fù)責(zé)生產(chǎn)某一種或幾種固定品種的產(chǎn)品。這樣不僅可以減少操作流程，還可以減少為研究開發(fā)新產(chǎn)品而耗費(fèi)的成本。品種的變化，不僅僅影響著企業(yè)的生產(chǎn)流程，還對(duì)企業(yè)的產(chǎn)品市場(chǎng)產(chǎn)生加大威脅。當(dāng)然，這只是理想狀態(tài)下的設(shè)想，在實(shí)際生產(chǎn)中，不可能僅僅因?yàn)楹唵畏奖愣鴾p少產(chǎn)品品種的生產(chǎn)，而且從當(dāng)下來看，僅生產(chǎn)一種產(chǎn)品的企業(yè)少之又少。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的變化，消費(fèi)者要求也不斷提高，僅停留在原始層面無非是自取滅亡。此外，多品種生產(chǎn)并不是沒有優(yōu)勢(shì)，它可以分擔(dān)只生產(chǎn)一種產(chǎn)品的風(fēng)險(xiǎn)，開拓更多市場(chǎng)。因而，產(chǎn)品品種的穩(wěn)定很難成立，以至于本量利分析模型在事實(shí)的過程中出現(xiàn)阻礙。

除以上幾點(diǎn)以外，市場(chǎng)是否是完全競(jìng)爭也存在一定的局限性，因?yàn)樗俣似髽I(yè)處于完全競(jìng)爭的市場(chǎng)當(dāng)中，有著足夠的買家和賣家，而多出一個(gè)賣家或者買家與少一個(gè)買家與賣家對(duì)商品市場(chǎng)來說沒有什么不同。因此，商品的價(jià)格也不會(huì)因?yàn)槟承┵I家或賣家的變化而有所不同。但是這種情況只是理想化的設(shè)想，對(duì)于實(shí)際來說，商品價(jià)格并不會(huì)一成不變的。[6]

二、本量利分析在A公司中的應(yīng)用

（一）A公司業(yè)務(wù)基本概況

A公司是一家小型制造企業(yè)，于2017年成立，主要生產(chǎn)甲、乙、丙三種產(chǎn)品。在2020年，該企業(yè)的甲產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤150萬元，并制定2021年甲產(chǎn)品的目標(biāo)利潤為360萬元。甲產(chǎn)品在2020年的銷售收入總額為2000萬元（不含稅），銷售量為2萬件，每件銷售單價(jià)為1000元。該公司為生產(chǎn)甲產(chǎn)品設(shè)立單獨(dú)廠房和專用的機(jī)械設(shè)備，房屋租金為125萬元，機(jī)器設(shè)備100萬元，管理層員工工資總計(jì)25萬元。每生產(chǎn)一件甲產(chǎn)品所需耗用原材料400元，燃料費(fèi)200元，生產(chǎn)部門員工工資100元，裝運(yùn)費(fèi)50，其他耗用50元。該公司每年能夠生產(chǎn)甲產(chǎn)品4萬件甲。乙產(chǎn)品售價(jià)為300元，銷售量為4萬件，每件單位變動(dòng)成本180元。丙產(chǎn)品售價(jià)為160元，銷售量為5萬件，每件單位變動(dòng)成本120元。其中A公司每年的固定成本為675萬元。（假設(shè)每年的固定成本與單位變動(dòng)成本保持不變）

（二）A公司主營業(yè)務(wù)的成本性態(tài)分析

根據(jù)以上公司的基本業(yè)務(wù)情況，我們可以對(duì)A產(chǎn)品的成本性態(tài)進(jìn)行劃分，見表1。其中，固定成本包含管理層員工工資、房屋的租金以及機(jī)械設(shè)備；變動(dòng)成本包含原材料費(fèi)、燃料費(fèi)、生產(chǎn)部門職工薪酬、裝運(yùn)費(fèi)以及其他耗用。

表1 A產(chǎn)品成本性態(tài)分析表 單位：元

（三）相關(guān)指標(biāo)的計(jì)算與分析

根據(jù)上述內(nèi)容，我們可以整理為一張相關(guān)數(shù)據(jù)表，見表2。

表2 A公司三種產(chǎn)品相關(guān)數(shù)據(jù)整理表 單位：元

1.保本點(diǎn)分析

當(dāng)企業(yè)生產(chǎn)多品種商品，無法區(qū)分每個(gè)產(chǎn)品的固定成本時(shí)，我們就可以按照銷售比例，計(jì)算綜合的邊際貢獻(xiàn)率，再由綜合的固定成本，就可以推斷出綜合保本額，由此每個(gè)產(chǎn)品的保本額和保本量就可以輕松計(jì)算出來，見表3。甲、乙、丙三種產(chǎn)品的保本額分別為1250萬元、750萬元、500萬元；保本量分別為12500件、25000件、31250件。

表3 A公司三種產(chǎn)品保本點(diǎn)表 單位：元

倘若甲乙丙三種產(chǎn)品的固定成本、變動(dòng)成本等都可以明確的區(qū)分開來并且所有信息都已知曉，那么就可以根據(jù)盈虧平衡基本公式，計(jì)算出保本點(diǎn)數(shù)值。以A公司甲產(chǎn)品為例，計(jì)算如下：

根據(jù)企業(yè)信息，可以了解到甲產(chǎn)品的固定成本為250萬元，每件產(chǎn)品的售價(jià)和變動(dòng)成本為1000元和800元，總共銷售2萬件。由此，根據(jù)營業(yè)利潤公式P=Tcm-a可得，當(dāng)利潤P為0時(shí)，即Tcm=a時(shí)，即可以算出保本量，（p-b）*x=（1000-800）*x=2,500,000，解得x=12500件，即保本銷售量為12500件，再根據(jù)單價(jià)可以得出保本銷售額為1250萬元。

2.目標(biāo)利潤分析

根據(jù)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)要求，企業(yè)對(duì)甲產(chǎn)品2021年財(cái)務(wù)上預(yù)計(jì)的目標(biāo)利潤為360萬元，在固定成本和單位變動(dòng)成本不變的情況下，根據(jù)公式可以計(jì)算：

或直接用銷售量乘以單價(jià)，即32500* 1000=30500000元，由此可得，當(dāng)企業(yè)對(duì)甲產(chǎn)品預(yù)計(jì)的利潤目標(biāo)為400萬元時(shí)，所需要的銷售量和銷售額分別為30500件和3050萬元。

3.安全邊際分析

安全邊際表現(xiàn)為高于盈虧臨界點(diǎn)時(shí)的銷售水平，安全邊際額或安全邊際量越大，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境越安全。很明顯，上述的指標(biāo)均屬于絕對(duì)指標(biāo)，在不同行業(yè)之間進(jìn)行比較時(shí)，會(huì)有較大的不便，而安全邊際貢獻(xiàn)率的存在很好的避免這一事件的發(fā)生。與安全邊際額和安全邊際量同理，其數(shù)值越大，所表現(xiàn)出的企業(yè)經(jīng)營環(huán)境越安全。[8]根據(jù)企業(yè)給出的信息條件已知，2020年甲產(chǎn)品銷售量為2萬件，則：

根據(jù)西方評(píng)價(jià)安全檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)表所示，見表4。根據(jù)上述的計(jì)算，在2020年，甲產(chǎn)品的安全邊際率為37.5%，介于31%-40%之間，因此是安全的。

表4 評(píng)價(jià)企業(yè)安全性的檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)（根據(jù)行業(yè)性質(zhì)不同會(huì)有變化）

4.各要素之間的關(guān)系及取得利潤最大化措施

（1）保本點(diǎn)與各要素間的關(guān)系

在其他要素不變的情況下，保本點(diǎn)就是依據(jù)貢獻(xiàn)邊際等于固定成本所計(jì)算出來的，即x=a/（p-b），由此可以觀察到，保本點(diǎn)與固定成本和變動(dòng)成本是呈同方向變動(dòng)，而與單價(jià)是呈反方向變動(dòng)。若a公司甲產(chǎn)品的固定成本從250萬元上升至300萬元時(shí)，保溫銷售量會(huì)隨之增加，從12500件上升至15000件。同理，若銷售價(jià)格上升，保本銷售量也會(huì)隨之下降。由此可以得出，在其他因素不變的情況下，保本點(diǎn)隨著單位成本的增加而增加。倘若保本點(diǎn)越高，實(shí)則企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境也就越差，所能夠?qū)崿F(xiàn)的利潤也就越少。因此，在企業(yè)經(jīng)營的過程中，一定要掌握好保本點(diǎn)的高低，盡量降低保本點(diǎn)，為企業(yè)贏得更多利益。

（2）保利點(diǎn)與各要素間的關(guān)系

保利點(diǎn)與保本點(diǎn)類似，保利點(diǎn)與各要素之間的關(guān)系同保本點(diǎn)。即保利點(diǎn)與固定成本和變動(dòng)成本是呈同方向變動(dòng)，而與單價(jià)是呈反方向變動(dòng)。此處不再多余舉例。

（3）利潤與各要素間的關(guān)系

根據(jù)公式TP=x*（p-b）-a可以看出，目標(biāo)利潤與單價(jià)和銷售量呈同向變動(dòng)關(guān)系，而與單位變動(dòng)成本和固定成本呈反向變動(dòng)關(guān)系。在2020年，A公司甲產(chǎn)品的單位變動(dòng)成本為800元，若使得2021年該公司實(shí)現(xiàn)甲產(chǎn)品目標(biāo)利潤，且其他因素不變的情況下，根據(jù)計(jì)算可以得出，企業(yè)應(yīng)降低單位變動(dòng)成本至695元。由此可以看出，若使企業(yè)的利潤增加，就需要降低單位變動(dòng)成本。于福民（2018）曾對(duì)如何降低單位變動(dòng)成本，指出4點(diǎn)要求：第一點(diǎn)，要對(duì)原料采購實(shí)施集中采購制度，提高采購議價(jià)技能。第二點(diǎn)，要確保采購?fù)该骰?。第三點(diǎn)，要加強(qiáng)審計(jì)，使采購的內(nèi)控制度有效的發(fā)揮出來，保證采購的流程合理合法。最后，應(yīng)實(shí)施成本預(yù)算，加強(qiáng)成本控制，將原料單耗控制在合理范圍內(nèi)。[9]

在本案例中該企業(yè)單位變動(dòng)成本主要由原材料和燃料費(fèi)二者組成。降低單位變動(dòng)成本就需要降低原材料和燃料費(fèi)。于原材料而言，就關(guān)系到原材料的購進(jìn)問題。因此從采購的角度來說，需要我們能夠做到在能保證質(zhì)量的前提下，以最低的價(jià)格購進(jìn)最多的原材料。也可以改革采購的方式，結(jié)合當(dāng)下互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，提高采購效率，降低變動(dòng)成本。

另外，再說與單價(jià)之間的關(guān)系，在2020年，A公司甲產(chǎn)品的銷售單價(jià)為每件1000元，若使2021年，該公司實(shí)現(xiàn)銷售目標(biāo)，且其他因素不變的情況下，根據(jù)計(jì)算可以得出，每件甲產(chǎn)品的單價(jià)需要從1000元增加至1105元。因而可以得出，在其他因素不變的情況下，提高產(chǎn)品的銷售單價(jià)，就會(huì)獲得更多利潤。在線性盈虧關(guān)系圖中也可以顯示，當(dāng)銷售單價(jià)上升時(shí)，甲產(chǎn)品的保本點(diǎn)相比之前有所下降，因此價(jià)格的上升會(huì)使企業(yè)運(yùn)營狀況向好發(fā)展。所以說如果想要使企業(yè)的利潤增加，那么可以提高銷售單價(jià)。但是，在實(shí)際生產(chǎn)銷售的過程中，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷變化，制造企業(yè)之間的競(jìng)爭從未減少，商品價(jià)格也并非完全由企業(yè)自己掌控，因此就僅降低銷售單價(jià)增加商品利潤很難得到長久實(shí)施。綜上，我就差異化角度來說，A企業(yè)可以轉(zhuǎn)變發(fā)展戰(zhàn)略，增加其核心競(jìng)爭優(yōu)勢(shì)，提高產(chǎn)品的質(zhì)量，在同行業(yè)中增加自身產(chǎn)品的競(jìng)爭力。在增加競(jìng)爭力這條路上，可以實(shí)施采用新產(chǎn)品開發(fā)技術(shù)，走創(chuàng)新領(lǐng)域，開拓新市場(chǎng)，增加新需求，從而可以增加其售價(jià)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的利潤目標(biāo)。

最后，還可以從固定成本角度進(jìn)行分析。還是以A公司甲產(chǎn)品為例，在2020年，甲產(chǎn)品的固定成本為250萬元，若使企業(yè)達(dá)成2021年目標(biāo)利潤，那么根據(jù)計(jì)算可以得出，在其他因素不變的情況下，固定成本應(yīng)減少至40萬元。倘若固定成本逐漸增加，至企業(yè)的利潤逐漸降低為零時(shí)止，此時(shí)的固定成本就是企業(yè)所能接受的最大值。[10]就A公司而言，產(chǎn)品的固定成本主要是由房租、機(jī)械設(shè)備和職工薪酬構(gòu)成。而對(duì)房租和機(jī)械設(shè)備而言，降低其成本顯然是很難成立的，對(duì)于職工薪酬來說也是同樣，職工的工資基本是保持穩(wěn)定的，若要強(qiáng)行降低薪酬，不僅影響企業(yè)未來人員的配置，還會(huì)對(duì)企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)具有較大影響。因此，固定成本很難實(shí)現(xiàn)降低。張倩（2019）認(rèn)為固定成本主要由職工薪酬設(shè)備折舊費(fèi)，租賃費(fèi)，廣告費(fèi)等。在企業(yè)發(fā)展良好時(shí)期，企業(yè)可能會(huì)選擇擴(kuò)大企業(yè)場(chǎng)地，雇用更多生產(chǎn)工人或者租賃更多設(shè)備，加大廣告投入力度等，從而使固定成本費(fèi)用增加，因?yàn)楣潭ǔ杀九c利潤是呈反向關(guān)系，所以企業(yè)必須在利潤的檔口，控制住固定費(fèi)用的增加。

（四）公司運(yùn)營綜合分析

根據(jù)以上計(jì)算分析，A公司最后計(jì)算的2020年安全邊際率為37.5%，根據(jù)評(píng)價(jià)安全檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)，該值介于31%-40%之間，可以說其生產(chǎn)經(jīng)營是安全的，危險(xiǎn)程度并不高。[11]但是，我們也應(yīng)該察覺到，在實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營中，企業(yè)不可能只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，而是多種產(chǎn)品共同生產(chǎn)的生產(chǎn)方式，而且其成本、比例等也不會(huì)是一成不變。因此，在這種情況下，企業(yè)必須要結(jié)合各個(gè)因素之間的聯(lián)系來綜合的分析，不能只停留在計(jì)算層面，還要在實(shí)踐中多多運(yùn)用，真正找尋到能夠提高企業(yè)利潤的綜合措施。

三、本量利分析在A企業(yè)應(yīng)用中存在的問題

（一）計(jì)算方法存在不足

根據(jù)上述內(nèi)容，可以清晰的了解到，傳統(tǒng)的本量利分析模型是根據(jù)固定成本、變動(dòng)成本、銷售單價(jià)、銷售量等諸多要素所構(gòu)成的，但是我們?cè)谝訟企業(yè)為例的應(yīng)用過程中發(fā)現(xiàn)，如果某些固定要素發(fā)生變動(dòng)時(shí)，那么他所得出的結(jié)論數(shù)值與理論上計(jì)算出的數(shù)值就會(huì)產(chǎn)生一些誤差，最終導(dǎo)致理論與實(shí)際不符的情況出現(xiàn)。

（二）成本性態(tài)難以準(zhǔn)確劃分

在本量利分析模型的局限性中，提到過成本性態(tài)分析的劃分。在以A企業(yè)為應(yīng)用模型進(jìn)行性態(tài)分析時(shí)，就已經(jīng)顯示出諸多的弊端。在實(shí)際生活應(yīng)用的過程中，也會(huì)出現(xiàn)更多的問題，比如員工無法正確的劃分固定成本和變動(dòng)成本，或者企業(yè)沒有劃分變動(dòng)成本和固定成本的相關(guān)規(guī)則等等，均會(huì)造成成本性態(tài)劃分的混亂，進(jìn)而會(huì)影響產(chǎn)品保本點(diǎn)等一系列的計(jì)算。與此同時(shí)，根據(jù)不同的條件因素，成本性態(tài)的劃分情況也是不一樣的。因此，成本性態(tài)的劃分成為一些企業(yè)較大的難題。

（三）產(chǎn)品品種并非一成不變

產(chǎn)品品種的變化就意味著，綜合貢獻(xiàn)毛益率有可能發(fā)生變化。對(duì)于市場(chǎng)飛速發(fā)展的今天，企業(yè)很有可能去研發(fā)較多的新產(chǎn)品，而這些新產(chǎn)品構(gòu)成的新品種，如果沒有在及時(shí)做出調(diào)整的情況下，繼續(xù)使用之前的綜合貢獻(xiàn)毛益率所計(jì)算出來的數(shù)值會(huì)與實(shí)際具有較大差距，從而就會(huì)對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)銷售產(chǎn)生巨大的影響。當(dāng)然，上述所舉例的A企業(yè)僅僅是一個(gè)模型，它僅生產(chǎn)甲乙丙三種產(chǎn)品，并沒有發(fā)生產(chǎn)品品種的變化。然而在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的過程中，產(chǎn)品品種很少會(huì)一成不變。

（四）成本的變動(dòng)影響整體的計(jì)算

在以A企業(yè)為例的上述所有講解及計(jì)算的過程中，不管是固定成本還是變動(dòng)成本，均是固定不變的，它沒有隨著時(shí)間的變化而變化，這樣一來，就會(huì)存在一定的誤差。在我們實(shí)際的生產(chǎn)工作當(dāng)中，基本上是不存在這種固定模式的，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，商品經(jīng)濟(jì)是很容易發(fā)生變化的。這樣一來，就會(huì)使得相關(guān)范圍及線性的假定產(chǎn)生不確定性。因而對(duì)整體的計(jì)算均存在影響。

四、本量利分析在A企業(yè)應(yīng)用中的優(yōu)化方案

（一）應(yīng)完善本量利分析的計(jì)算方法

在我們實(shí)際的生產(chǎn)銷售過程中不可能存在著“不變”模式，因此我們應(yīng)該結(jié)合實(shí)際，讓本量利分析模式進(jìn)入一種“動(dòng)態(tài)化”的狀態(tài)中，及時(shí)地與企業(yè)的變化做出調(diào)整，及時(shí)更新相關(guān)要素變量值，完善計(jì)算分析過程，這樣才能使本量利分析方法不斷地應(yīng)用下去，為企業(yè)做出更加正確的決策。

（二）成本性態(tài)應(yīng)當(dāng)具體分析

在對(duì)成本性態(tài)劃分時(shí)，我們應(yīng)該采取從實(shí)際出發(fā)，具體問題具體分析的措施，在成本性態(tài)劃分上給予深度考慮。一方面，在采用本量利分析模型進(jìn)行經(jīng)營決策時(shí)，需盡量縮短時(shí)間，這樣可以減少誤差；另一方面，企業(yè)若是做出某些戰(zhàn)略調(diào)整時(shí)，成本性態(tài)應(yīng)重新劃分，確保其具有實(shí)效性。[12]

（三）品種發(fā)生變化時(shí)，要及時(shí)做出調(diào)整

產(chǎn)品品種發(fā)生變化時(shí)，應(yīng)及時(shí)重新計(jì)算綜合貢獻(xiàn)邊際率，它不僅僅影響財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)上的正確性，還影響著企業(yè)生產(chǎn)銷售，影響著企業(yè)利潤及未來的發(fā)展。除此之外，產(chǎn)品品種在調(diào)整時(shí)應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：首先，可以調(diào)整一些有相關(guān)性的產(chǎn)品，增加產(chǎn)品組合的相關(guān)度；其次，量力發(fā)展收益相對(duì)較低的產(chǎn)品品種；最后，要充分利用人力，物力和財(cái)力，減少企業(yè)出現(xiàn)閑置資源的可能性。[13]

（四）成本發(fā)生變動(dòng)時(shí)，應(yīng)重新計(jì)算

當(dāng)企業(yè)的成本發(fā)生較大變動(dòng)時(shí)，我們應(yīng)及時(shí)做出調(diào)整，重新分析計(jì)算。當(dāng)然，單一的成本假設(shè)是最理想的，可以將問題簡單化，并且可以保證結(jié)果的正確性，但這種假設(shè)在現(xiàn)在的市場(chǎng)背景下很難成立的。[14]

五、研究總結(jié)

在以上這些的論述中，我們已經(jīng)能夠清楚的了解到本量利分析模型在企業(yè)經(jīng)營、決策、管理過程中的重要性。本文首先主要介紹了本量利分析的基本模型、基本假設(shè)及局限性，并以A公司為例，為其產(chǎn)品做出成本性態(tài)的劃分和相關(guān)指標(biāo)的計(jì)算。其中，主要分析了在保證產(chǎn)品質(zhì)量的基礎(chǔ)上，通過降低單位變動(dòng)成本、提高價(jià)格、減少固定成本等方式，來實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)利潤。在產(chǎn)品成本方面分析指出，企業(yè)首先應(yīng)當(dāng)對(duì)其產(chǎn)品成本加以嚴(yán)格的控制，尤其一些在市場(chǎng)中利潤空間較小的企業(yè)，在其發(fā)展過程中，更加需要對(duì)自身的成本以及利潤等諸多方面予以更多的關(guān)注與重視。作為企業(yè)中的財(cái)務(wù)部門，不僅需要具有一定程度上的成本管理和控制意識(shí)，同時(shí)還需要對(duì)本量利模型加以研究和利用，從企業(yè)的成本控制管理方面入手，根據(jù)企業(yè)發(fā)展的資源以及與之相關(guān)優(yōu)勢(shì)，對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)加以嚴(yán)格控制和管理，促使企業(yè)的成本得到有效控制，為企業(yè)的未來發(fā)展和決策提供必要的信息。最重要一點(diǎn)是，在當(dāng)下激烈的國內(nèi)、國際市場(chǎng)競(jìng)爭中，企業(yè)若是想要長久生存和持續(xù)發(fā)展的話，那么它就必然需要在不斷改革和變化的市場(chǎng)競(jìng)爭條件下，有效地控制和管理各項(xiàng)成本，從而達(dá)到目標(biāo)利潤率的最大化。當(dāng)然，在研究分析的基礎(chǔ)上，仍發(fā)現(xiàn)了一些弊端。因此，在實(shí)際的生產(chǎn)銷售過程中，應(yīng)逐漸完善本量力分析在企業(yè)中的應(yīng)用，并從具體問題具體分析的角度出發(fā)，及時(shí)為本量利模型做出調(diào)整，為企業(yè)的戰(zhàn)略決策做出新的規(guī)劃方案。