從歐盟數(shù)字稅政策出發(fā)探究發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟的中國方略

□ 文 劉藝琳

0 引言

數(shù)字經(jīng)濟的新商業(yè)模式以現(xiàn)代信息通信技術(shù)以及數(shù)據(jù)利用為基礎(chǔ)，互聯(lián)網(wǎng)遠程交易形式使得企業(yè)可以在無實體存在的情況下獲得營業(yè)利潤，這造成了常設(shè)機構(gòu)規(guī)則的適用缺陷。此外，現(xiàn)行稅收規(guī)則也無法對用戶參與所帶來的經(jīng)濟流量利益（如更高的廣告費）進行征收。對此，本文將主要對歐盟提出的多邊數(shù)字稅政策進行介紹，總結(jié)其經(jīng)驗和不足之處，并順勢提出我國發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟的戰(zhàn)略建議。

1 數(shù)字服務(wù)稅的發(fā)展背景：數(shù)字經(jīng)濟給稅收規(guī)則帶來的挑戰(zhàn)

數(shù)字經(jīng)濟高流動性、對數(shù)據(jù)的強依賴性以及交易的難以追溯性給傳統(tǒng)稅收規(guī)則帶來了巨大的挑戰(zhàn)。首先，數(shù)字經(jīng)濟的收益歸屬很難判斷。同實體經(jīng)營模式相比，數(shù)字經(jīng)濟大都采用線上經(jīng)營方式，交易雙方有顯著的物理區(qū)域分離特征，固定物理交易場所和交易時間的缺乏、消費的流動性和虛擬性導(dǎo)致應(yīng)稅行為和應(yīng)稅活動的實際發(fā)生地變得模糊，其收益分配和歸屬很難根據(jù)傳統(tǒng)屬人或?qū)俚卦瓌t進行判斷。其次，數(shù)字經(jīng)濟提高了稅收征管的難度。一方面，數(shù)字化交易環(huán)節(jié)依賴技術(shù)手段完成，互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展可以輕易將交易進行拆分、分散化處理，交易過程難以被監(jiān)控，具有較強的隱蔽性，稅務(wù)部門和市場主體信息不對稱程度明顯，企業(yè)很容易實現(xiàn)其避稅目的。另一方面，數(shù)字經(jīng)濟商業(yè)模式下的經(jīng)營者和消費者具有多重性和互換性，市場參與門檻也較低，稅務(wù)部門很難對征稅對象進行清晰的界定和追蹤。除此之外，由于數(shù)字經(jīng)濟平臺往往依賴客戶參與所創(chuàng)造的價值進行營利，而這部分價值難以具體量化，這也使得數(shù)字平臺運營收入的確認變得復(fù)雜。最后，數(shù)字經(jīng)濟領(lǐng)域稅負轉(zhuǎn)嫁問題嚴重。

在傳統(tǒng)商業(yè)模式下，所購買的商品或者服務(wù)大多都具有實體屬性，其價值也都有基本的判斷標準，消費者可以大致判斷出該價值中所含稅收負擔的比例從而自主選擇是否購買其商品或服務(wù)。而在數(shù)字經(jīng)濟商業(yè)模式傾向于應(yīng)用線上互聯(lián)網(wǎng)交易形式，商品服務(wù)朝著虛擬化方向發(fā)展，消費者很難對虛擬化商品進行價值的評估，這就放縱了企業(yè)通過“暗中調(diào)高商品價格”等形式，將稅負轉(zhuǎn)移給消費者。

2 歐盟數(shù)字稅政策的主要內(nèi)容

2.1 制度意義：作為臨時措施的數(shù)字服務(wù)稅

2018年3月，歐盟委員會提出數(shù)字服務(wù)稅方案，提議對通過用戶參與的數(shù)字服務(wù)活動征收3%的流轉(zhuǎn)稅。數(shù)字服務(wù)稅的目標是以一種易于管理的方式對提供某些數(shù)字服務(wù)所產(chǎn)生的收入征稅，其目的是在成員國能夠就一項長期措施達成一致之前保持公平競爭環(huán)境。臨時性是歐盟數(shù)字服務(wù)稅的制度初衷，“數(shù)字服務(wù)稅”在稅種的定性以及稅制措施的具體內(nèi)容上混亂寬泛的外延保證了數(shù)字服務(wù)稅的臨時措施屬性，讓其能夠更好地應(yīng)對外來可能出現(xiàn)的其他挑戰(zhàn)。正如經(jīng)合組織所指出的，一旦數(shù)字化稅務(wù)挑戰(zhàn)的全球應(yīng)對措施達成一致并得到實施，該措施就不再使用。

2.2 制度內(nèi)容：歐盟數(shù)字稅的課稅要素

2.2.1 征稅對象、稅基和稅率

數(shù)字服務(wù)稅的納稅人需要滿足兩個條件：第一，該實體存在相關(guān)財政年度的應(yīng)納稅收入總額超過7.5億歐元；第二，該實體存在歐盟內(nèi)獲得的應(yīng)稅收入總額超過5000萬歐元。這表明歐盟數(shù)字服務(wù)稅的目標僅針對那些在歐盟具有“重要數(shù)字經(jīng)濟存在”的實體。

歐盟數(shù)字稅的稅基以企業(yè)數(shù)字服務(wù)產(chǎn)生的總收入為基礎(chǔ)，對產(chǎn)生的總收入扣除增值稅和其他類似稅后征收，其中成本不能從稅基中扣除，損失不能結(jié)轉(zhuǎn)。歐盟數(shù)字服務(wù)稅的稅率設(shè)置為3%，并同時考慮對不同利潤率企業(yè)的差異影響以實現(xiàn)稅收收入之間的適當平衡。此外，為了避免由數(shù)字服務(wù)稅和所得稅造成的潛在雙重征稅，《2018年DST指令》要求成員國允許納稅企業(yè)從稅基收入中扣除已繳納的所得稅，無論這兩種稅收是否在同一個成員國支付，但這種稅收扣除的舊規(guī)則并未在指令的實質(zhì)部分明確規(guī)定，僅僅在序言中有所提及。后續(xù)法國出臺的數(shù)字服務(wù)稅立法對其進行明確規(guī)定，允許納稅人將所繳納的數(shù)字服務(wù)稅從公司所得稅稅基扣除。

2.2.2 應(yīng)稅收入和應(yīng)稅地點

《2018年DST指令》（以下簡稱“指令”）逐步確定了應(yīng)稅服務(wù)類型和征稅地點。應(yīng)稅服務(wù)類型包括數(shù)字平臺上以用戶為目標的廣告、提供的允許用戶通過訪問數(shù)字平臺來進行信息查找或者相互交互的中介服務(wù)、以及對所收集數(shù)字平臺用戶數(shù)據(jù)的銷售，這部分數(shù)據(jù)包括從用戶在數(shù)字界面上活動所推斷出的數(shù)據(jù)。除此之外，有一些服務(wù)是明確排除在DST指令提案范圍之外的，例如那些主要目的是使數(shù)字實體能夠向用戶提供數(shù)字內(nèi)容或向用戶提供通信、支付服務(wù)的中介服務(wù)等。

至于征稅地點，指令指出，無論用戶是否支付服務(wù)費用或者提供了其他對價，征稅地點應(yīng)為用戶接受應(yīng)稅服務(wù)時的所在地成員國，應(yīng)稅人員和用戶的機構(gòu)所在地或者是支付地點均無關(guān)緊要。這表明歐盟數(shù)字服務(wù)稅只考慮用戶參與對價值創(chuàng)造的貢獻，而不考慮這些用戶如何或者是否支付服務(wù)費用。其中，用戶的位置主要是通過用戶訪問應(yīng)稅服務(wù)的設(shè)備IP地址來確定的。指令根據(jù)所涵蓋服務(wù)類型的不同進一步規(guī)定了用戶所在地（征稅地點）和成員國之間的收入分配，具體如表1所示：

表1

2.3 制度缺陷：歐盟數(shù)字稅存在的不足

2.3.1 歐盟數(shù)字服務(wù)稅在應(yīng)稅服務(wù)的范圍確定方面具有不確定性

歐盟數(shù)字服務(wù)稅的數(shù)據(jù)交換標準試圖在不同類型的中介服務(wù)之間劃分一條分界線，從而對那些只依賴用戶參與創(chuàng)造價值的服務(wù)征稅。但“唯一或主要目的”本身就很難進行判斷，例如，對一些共享經(jīng)濟模式和在線游戲業(yè)務(wù)模式而言，就很難判斷支付或者通信服務(wù)或者其它數(shù)字內(nèi)容的提供是否是該活動的“唯一或主要目的”。如果認為是唯一目的，則這種商業(yè)模式被排除在數(shù)字服務(wù)稅應(yīng)稅范圍之外，但這類業(yè)務(wù)同時促進了用戶之間商品和服務(wù)的供應(yīng)或廣告活動，因而在很大程度上依賴用戶的參與和價值創(chuàng)造，從這一角度，它又應(yīng)該被納入數(shù)字服務(wù)稅范圍。因此，對中介行為進行區(qū)分的“唯一或主要目的”的定義似乎過于模糊，無法在數(shù)據(jù)交換所涵蓋的服務(wù)和那些被排除在應(yīng)用范圍之外的服務(wù)之間劃出一條清晰明確的分界線。

2.3.2 歐盟數(shù)字服務(wù)稅從臨時措施到單邊措施的異化

雖然說“臨時性”是歐盟數(shù)字服務(wù)稅的制度初衷，歐盟也致力于尋求促進稅收公平的多邊解決方法。但由于各國對“數(shù)字稅”態(tài)度分歧較大，很難就數(shù)字經(jīng)濟稅收制度達成一致意見。因此，數(shù)字服務(wù)稅逐漸變成一系列單邊措施的制度集合，如法國的數(shù)字稅、英國的數(shù)字銷售稅、以及印度的均衡稅等。各國單邊數(shù)字稅制度為整個國際數(shù)字經(jīng)濟稅收體制帶來了巨大的風(fēng)險，甚至異化為披著數(shù)字稅外衣的貿(mào)易保護主義，這對于整個國際稅收競爭秩序是不利的，且各國稅收制度的區(qū)別可能也會造成跨國數(shù)字企業(yè)的大量避稅現(xiàn)象。

除此之外，雖然歐盟數(shù)字服務(wù)稅已經(jīng)被明確宣布為臨時解決方案，但它缺乏任何作為臨時性規(guī)則的“日落條款”。作為一種新的征稅制度，一旦成員國認識到它是產(chǎn)生收入的有效方式，廢除它可能會變得非常困難。即使在歐盟層面對其進行廢除，也不能確保成員國國內(nèi)是否會“保留”其國內(nèi)立法或者再次引入類似的國家稅收。

3 數(shù)字稅政策存在的問題

3.1 從理論層面上，數(shù)字稅征收的理論基礎(chǔ)不足

我們通常承認用戶參與對數(shù)字公司的新經(jīng)濟模式具有價值貢獻，所以認為用戶所在國有權(quán)利對用戶所參與的數(shù)字服務(wù)進行征稅。在現(xiàn)有稅收框架下，用戶數(shù)據(jù)、參與和內(nèi)容創(chuàng)建所產(chǎn)生的價值并不能得到體現(xiàn)，這意味著雖然企業(yè)可以從用戶參與中獲得大量價值，但從中獲得的利潤卻不需要納稅，數(shù)字稅就是為了彌補所得稅在這方面的不足而產(chǎn)生的。歐盟委員會也贊同這一立場，認為在數(shù)字經(jīng)濟中，價值通常是由算法、用戶數(shù)據(jù)、銷售功能和知識的組合創(chuàng)造的。用戶僅僅通過在社交媒體論壇上分享其偏好（例如，對頁面進行收藏）即可為價值創(chuàng)造作出貢獻，因為這些喜好數(shù)據(jù)隨后可被用于定向廣告從而為公司賺取收入。而廣告收入所獲得的利潤僅在廣告公司所在國征稅，這就意味著用戶的利潤沒有被考慮在內(nèi)。

然而，也有觀點對此表示質(zhì)疑，認為將用戶參與作為標的的交易行為應(yīng)被視為易貨交易，企業(yè)為換取此類數(shù)據(jù)或者內(nèi)容而向用戶提供了補償（例如數(shù)據(jù)托管、電子郵件服務(wù)和娛樂服務(wù)等）。該觀點認為，不應(yīng)該將從用戶處獲取數(shù)據(jù)的利潤分配給用戶所在國，因為用戶提供的數(shù)據(jù)與從企業(yè)供應(yīng)鏈中的獨立第三方處獲得的其他業(yè)務(wù)輸入（例如數(shù)據(jù)存儲、寬帶接入或者是電力提供）等沒有什么區(qū)別。

3.2 從性質(zhì)層面上，數(shù)字稅模糊了傳統(tǒng)稅種的界定

根據(jù)歐盟數(shù)字服務(wù)稅指令，數(shù)字服務(wù)稅的征稅稅基為數(shù)字企業(yè)因提供數(shù)字服務(wù)而獲得的總收入而非凈收入，從這一層面來說，數(shù)字服務(wù)稅雖然是作為所得稅的補充而提出，但是其并非像所得稅一樣屬于直接稅，反而更類似間接稅的形式。數(shù)字服務(wù)稅的間接稅形式部分由于所得稅領(lǐng)域稅收協(xié)定修訂的困難性。雖然說歐盟委員會提出顯著數(shù)字存在的立法提案，并將其作為現(xiàn)有稅收協(xié)定下常設(shè)機構(gòu)規(guī)則的補充，但是如果第三國同成員國之間所簽訂的稅收協(xié)定沒有關(guān)于顯著數(shù)字存在的規(guī)定，該規(guī)則就不能被適用。因此，如果要將顯著數(shù)字存在規(guī)則適用于第三國企業(yè)，就需要重新進行談判并修改已有稅收協(xié)定的內(nèi)容，這不僅需要耗費巨大的時間成本，也具有無法達成一致的風(fēng)險。而如果將數(shù)字服務(wù)稅規(guī)定為間接稅形式，則不需要對既有稅收協(xié)定進行修改。但數(shù)字服務(wù)稅的間接稅形式容易產(chǎn)生雙重征稅問題，由于不屬于直接稅類型，所以原則上非居民企業(yè)在他國繳納的數(shù)字服務(wù)稅并不能在其居民國主張所得稅抵免。但目前法國數(shù)字服務(wù)稅又明確規(guī)定允許納稅人將所繳納的數(shù)字服務(wù)稅從公司所得稅稅基扣除，從這種層面上，數(shù)字服務(wù)稅好像又呈現(xiàn)出類似所得稅的直接稅性質(zhì)。

3.3 從國際貿(mào)易來看，數(shù)字服務(wù)稅很容易導(dǎo)致貿(mào)易歧視和貿(mào)易保護

《WTO服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》第17條規(guī)定了服務(wù)貿(mào)易的國民待遇義務(wù)。以法國數(shù)字服務(wù)稅為例，上文提到，法國數(shù)字服務(wù)稅允許納稅人將所繳納的數(shù)字服務(wù)稅從公司所得稅稅基扣除，表面上看，各國數(shù)字企業(yè)都可以適用該稅收扣除規(guī)則，但實際上非法國居民企業(yè)如果在法國沒有常設(shè)機構(gòu)，則不可享受稅收扣除。此外，雖說數(shù)字服務(wù)稅關(guān)于應(yīng)稅對象收入規(guī)定的初衷是為了保護各區(qū)域中小數(shù)字企業(yè)，但由于目前國家上大型數(shù)字企業(yè)集中在某幾個國家，所以這些征稅條件很容易被認為是針對某些特定國家，從而產(chǎn)生歧視性和貿(mào)易保護風(fēng)險。

4 發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟的中國方略

我們必須承認，數(shù)字服務(wù)稅邁出了解決數(shù)字稅收問題的第一步，為應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟帶來了一個具體的解決方案，但同時，數(shù)字服務(wù)稅的單邊主義性質(zhì)使其具有加重稅收管轄區(qū)之外數(shù)字企業(yè)稅收負擔的歧視性風(fēng)險。全球數(shù)字稅的本質(zhì)是爭奪國家稅收規(guī)則的話語權(quán)，在國際共識方案和國際統(tǒng)一規(guī)則出臺之前，我國應(yīng)以理智而清醒的態(tài)度面對當前的數(shù)字服務(wù)稅開征熱潮，結(jié)合本國實際情況，在共建、共治、共享的基礎(chǔ)上尋求應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的中國方略。

4.1 國內(nèi)層面構(gòu)建適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的稅收體系

數(shù)字稅收涵蓋經(jīng)濟、法律、政治等多個領(lǐng)域，涉及知識產(chǎn)權(quán)法、國際法、經(jīng)濟法等多個法律部門，所以完善數(shù)字稅相關(guān)制度建設(shè)，構(gòu)建適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的稅收體系，是我國面對數(shù)字經(jīng)濟的首要任務(wù)。

4.1.1 將顯著數(shù)字存在納入非居民企業(yè)納稅標準范圍

從實質(zhì)來講，數(shù)字服務(wù)稅本就是為了補充數(shù)字經(jīng)濟下所得稅制度的缺陷而產(chǎn)生的，所以數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展時代稅收體系的改革應(yīng)先從企業(yè)所得稅相關(guān)制度開始。我國當前《企業(yè)所得稅法》對非居民企業(yè)仍采用實體存在標準，但在數(shù)字經(jīng)濟模式下，非居民企業(yè)完全可以利用互聯(lián)網(wǎng)實現(xiàn)遠程交易，無需在來源國設(shè)立實體存在。常設(shè)機構(gòu)納稅原則的基礎(chǔ)在于非居民企業(yè)所獲取收入同來源國之間的實質(zhì)經(jīng)濟聯(lián)系。歐盟關(guān)于顯著數(shù)字存在的立法提案表明，顯著數(shù)字存在所在國可以對歸屬為顯著數(shù)字存在的利潤進行征稅。顯著數(shù)字存在原則是現(xiàn)有常設(shè)機構(gòu)納稅原則的延伸，同時也是應(yīng)對當前價值創(chuàng)造同實體存在相隔離的數(shù)字經(jīng)濟模式稅收問題的較好解決方案。于是我國應(yīng)該在顯著數(shù)字存在原則的基礎(chǔ)上，對《企業(yè)所得稅法》關(guān)于非居民企業(yè)的認定標準進行完善，將雖然在我國沒有常設(shè)機構(gòu)，但在我國具有顯著數(shù)字存在的企業(yè)也認定為非居民企業(yè)。同時，顯著數(shù)字存在可以從來源于我國的用戶數(shù)量、用戶參與度等用戶價值創(chuàng)造因素進行考量。

4.1.2 依托數(shù)字優(yōu)勢提升稅收征管水平

數(shù)字經(jīng)濟為稅收體系帶來的不僅僅是實體制度領(lǐng)域的挑戰(zhàn)，還包括對稅收征管領(lǐng)域的影響。數(shù)字經(jīng)濟也被稱為大數(shù)據(jù)時代，數(shù)據(jù)復(fù)制、共享、傳播的便捷性為稅收征管提供了很多創(chuàng)新方案。首先，通過數(shù)字技術(shù)，稅務(wù)機關(guān)可以有效打造一個信息公開透明的稅收征管平臺以及信息共享平臺，確保納稅人可以有效知道相關(guān)涉稅信息，并幫助涉稅信息在各部門之間的有效流通。其次，用大數(shù)據(jù)處理涉稅信息有利于提高稅收征管效率，例如我國目前的金稅三期系統(tǒng)等“智慧稅務(wù)”的發(fā)展可以在線上幫助解決涉稅問題，提高涉稅工作的便捷性。最后，區(qū)塊鏈技術(shù)是稅務(wù)數(shù)據(jù)取得的一種創(chuàng)新型技術(shù)手段，其在數(shù)據(jù)共享方面有著較強的優(yōu)勢，所以可以用來構(gòu)建稅務(wù)數(shù)據(jù)的共享體系，具體而言，該共享體系以稅務(wù)部門為中心，由其他各部門橫向協(xié)作，推動稅務(wù)信息資源的跨部門共享。

4.2 國際層面積極參加國際稅收規(guī)則的研究制定

雖說我國目前還不具備開征數(shù)字服務(wù)稅或者其它類似稅收的制度條件，但是我國仍應(yīng)該積極了解當前國家組織以及各國關(guān)于數(shù)字稅的制度動態(tài)，積極推行國際合作，并在良好國際合作的基礎(chǔ)上推動數(shù)字稅的發(fā)展。

正如歐盟委員會在數(shù)字稅提案中提到的原政策目標所表述的那樣，數(shù)字服務(wù)稅規(guī)則的制定的部分原因，是為了向國際社會發(fā)出在保證數(shù)字經(jīng)濟公平稅收方面采取行動的強有力信號。作為具有較大影響力的國際大國，我們必須在數(shù)字稅制度發(fā)展上表明自身作為“規(guī)則制定者”甚至“規(guī)則引領(lǐng)者”的態(tài)度，積極參與甚至引領(lǐng)數(shù)字稅制度的構(gòu)建。具體而言，我國相關(guān)部門應(yīng)密切關(guān)注各國關(guān)于數(shù)字稅制度的最近研究思路和官方態(tài)度，加強同世界各國的對話交流，積極參與數(shù)字化時代國際稅收法律法規(guī)的制定和國際協(xié)商工作，廣泛開展多邊和雙邊對話，提升我國在國際稅收領(lǐng)域的話語權(quán)?！?/p>