立足管理會計實踐，助推企業(yè)價值創(chuàng)造，服務(wù)經(jīng)濟強國建設(shè)

中國共產(chǎn)黨第十九屆五中全會深入分析了我國發(fā)展環(huán)境面臨的深刻復(fù)雜變化，認為當前和今后一段時期，我國發(fā)展仍然處于重要戰(zhàn)略機遇期，但機遇和挑戰(zhàn)都有新的發(fā)展變化。面對新形勢、新變化，企業(yè)應(yīng)該如何理解并提升核心競爭力？應(yīng)該如何防控財務(wù)風(fēng)險？可以選擇哪些成本管理工具和方法？2020年，我國國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）首次突破100萬億元大關(guān)，并成為世界500強企業(yè)數(shù)量最多的國家，這對我國管理會計案例研究有何影響？我國應(yīng)該如何進一步推進管理會計案例研究？

帶著上述問題，本刊記者專訪了中山大學(xué)管理學(xué)院教授、博士生導(dǎo)師、財政部管理會計咨詢專家劉運國。

采訪人：新冠肺炎疫情在全球范圍持續(xù)擴散蔓延，對世界經(jīng)濟造成了巨大影響，世界經(jīng)濟深度衰退，逆全球化風(fēng)險加劇，加上日趨復(fù)雜的國際關(guān)系和社會環(huán)境，企業(yè)將在一個更加不穩(wěn)定和不確定的大環(huán)境中謀求發(fā)展。面對世界經(jīng)濟下行風(fēng)險，面對不穩(wěn)定和不確定的經(jīng)營環(huán)境，企業(yè)應(yīng)如何防控相關(guān)財務(wù)風(fēng)險？

劉教授：受多重因素影響，未來一段時期，全球經(jīng)濟形勢將異常嚴峻，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境存在不穩(wěn)定和不確定性。但長期來看，我國經(jīng)濟持續(xù)增長的良好支撐基礎(chǔ)和條件沒有變。新常態(tài)給部分行業(yè)造成了較大沖擊，給很多企業(yè)帶來了風(fēng)險和困難，但也促進了另外一些行業(yè)的發(fā)展，創(chuàng)造了很多新的機會，促使部分企業(yè)實現(xiàn)了快速發(fā)展。同時，新常態(tài)也促使很多企業(yè)主動擁抱互聯(lián)網(wǎng)，加速向“互聯(lián)網(wǎng)+”的經(jīng)營模式轉(zhuǎn)型。

新常態(tài)下，企業(yè)在想方設(shè)法“開源”的同時，更要注重“節(jié)流”，要盡量減少費用支出，控制成本，保證必要的現(xiàn)金流。降低和控制成本的一個有效措施就是合理處置固定資產(chǎn)。此時，企業(yè)如果持有大量無效的固定資產(chǎn)，不僅會造成浪費，還會產(chǎn)生固定成本。所以，企業(yè)必要時可以合理處置固定資產(chǎn)，消除或降低固定成本，也可以通過租賃等方式將固定成本轉(zhuǎn)化成變動成本。同時，牢固樹立過緊日子的思想，把錢花在刀刃上，降低新常態(tài)給企業(yè)帶來的不利影響。

財務(wù)風(fēng)險或者財務(wù)危機是個結(jié)果，當企業(yè)發(fā)現(xiàn)財務(wù)有風(fēng)險、有危機時已經(jīng)晚了。企業(yè)要防控財務(wù)風(fēng)險，就要對風(fēng)險做到可知、可控、可承受。企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險或者財務(wù)危機往往不是來自財務(wù)，而是來自業(yè)務(wù)。企業(yè)一般先有經(jīng)營和決策上的風(fēng)險，然后才出現(xiàn)財務(wù)上的風(fēng)險和危機。比如，對于產(chǎn)能過剩的行業(yè)、需求萎縮的行業(yè)，或者是不熟悉、不了解的行業(yè)，還要盲目增加投資，一定會潛伏財務(wù)風(fēng)險。業(yè)務(wù)情況、產(chǎn)能情況、需求情況等均為非財務(wù)信息，需要企業(yè)決策者合理運用管理會計工具，綜合分析財務(wù)與非財務(wù)信息，進行正確的短期經(jīng)營決策和長期經(jīng)營決策，從而實現(xiàn)企業(yè)價值增值。

采訪人：十九屆五中全會明確提出“加快發(fā)展現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)體系，推動經(jīng)濟體系優(yōu)化升級。堅持把發(fā)展經(jīng)濟著力點放在實體經(jīng)濟上，堅定不移建設(shè)制造強國、質(zhì)量強國、網(wǎng)絡(luò)強國、數(shù)字中國，推進產(chǎn)業(yè)基礎(chǔ)高級化、產(chǎn)業(yè)鏈現(xiàn)代化，提高經(jīng)濟質(zhì)量效益和核心競爭力”。這是中央基于我國進入新發(fā)展階段后，針對產(chǎn)業(yè)運行面臨的新環(huán)境、新要求、新矛盾、新挑戰(zhàn)做出的重大戰(zhàn)略部署，為“十四五”時期我國產(chǎn)業(yè)發(fā)展指明了方向和重點。企業(yè)作為市場經(jīng)濟中的經(jīng)營主體，面對經(jīng)濟新常態(tài)，您對企業(yè)提升核心競爭力和可持續(xù)發(fā)展能力有什么建議？

劉教授：可以從兩個角度理解企業(yè)的核心競爭力。一是從客戶角度看，能夠讓客戶認為“沒有別的選擇，只有選擇你”。二是從競爭對手角度看，能夠讓競爭對手認為“有比較強的技術(shù)壁壘，無法模仿”。基于以上理解，面對經(jīng)濟新常態(tài)，企業(yè)要提升核心競爭力，需要從兩個方面入手。第一是加強研發(fā)，形成自己的核心技術(shù)，打造自己的核心品牌，讓自己的“貨”真正的好，質(zhì)量無可挑剔，實現(xiàn)“物美”。第二是加強管理，特別是成本管理，實現(xiàn)“價廉”。實現(xiàn)“物美”“價廉”不僅有助于企業(yè)在新常態(tài)下轉(zhuǎn)危為安、轉(zhuǎn)危為機，有助于企業(yè)提高效率、提升價值，實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展目標，更有助于企業(yè)積蓄后勁，保持高質(zhì)量的經(jīng)營狀態(tài)，提升企業(yè)的競爭優(yōu)勢，使其在新一輪全球競爭中脫穎而出。

采訪人：互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟時代，區(qū)塊鏈、大數(shù)據(jù)、機器人等新技術(shù)的應(yīng)用對企業(yè)的商業(yè)模式和生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生了較大影響，傳統(tǒng)的成本管理方式和方法是否也需要隨之進行調(diào)整？

劉教授：首先應(yīng)認識新時代的特征，特別是新時代制造業(yè)發(fā)展的特征。新時代我國制造業(yè)發(fā)展的顯著特征是從中國制造到中國智造，或者稱為智能制造，其特點是大量使用機器人自動化生產(chǎn)線取代生產(chǎn)線工人。企業(yè)要大力推進和實施數(shù)字化轉(zhuǎn)型。在這樣的制造環(huán)境下，產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)會發(fā)生很大變化，直接人工成本顯著下降，制造費用顯著上升。成本計算的準確性和成本管理的有效性都基本取決于制造費用的分配。傳統(tǒng)生產(chǎn)環(huán)境下的用直接人工小時、人工工資或機器小時去分配制造費用的相關(guān)性會消失或者減弱，企業(yè)需要采用新的成本計算方法和成本管理方法，這就是作業(yè)成本計算方法和作業(yè)成本管理。把制造費用根據(jù)成本動因細分成不同的成本庫和對應(yīng)的成本動因，來精益計算各個作業(yè)的成本，根據(jù)產(chǎn)品耗用作業(yè)的情況計算產(chǎn)品的成本。對每個作業(yè)進行詳細分析，站在顧客角度，看哪些是增加顧客價值的作業(yè)，哪些是不增加顧客價值的作業(yè)，提高增加顧客價值作業(yè)的效率，降低、消除和轉(zhuǎn)換不增加顧客價值的作業(yè)，消除浪費、降低成本，增加企業(yè)價值。

企業(yè)特別要重視利用作業(yè)成本計算的成本信息進行作業(yè)管理。以前成本管理部門比較重視把成本計算準確，不太注重成本管理。其實成本計算不是目的，利用成本信息進行成本管理，把成本管理控制住才是最終目的?，F(xiàn)在仍然存在很多的浪費，其中很多是不增值作業(yè)造成的浪費。比如，生產(chǎn)設(shè)備可以生產(chǎn)100萬件產(chǎn)品，但是現(xiàn)在只能生產(chǎn)50萬件，有50萬件的生產(chǎn)能力沒有發(fā)揮出來，其實也是生產(chǎn)能力的浪費。固定資產(chǎn)一旦形成，就會產(chǎn)生很大的固定成本，當不能滿負荷使用時，都會產(chǎn)生浪費。

采用作業(yè)成本管理思維仔細審視、觀察，會發(fā)現(xiàn)無論是制造業(yè)、商品流通業(yè)，還是服務(wù)業(yè)，乃至機關(guān)事業(yè)單位，都存在很多的不增加顧客價值的作業(yè)環(huán)節(jié)。例如，在制造業(yè)中有加工時間、排隊時間、檢驗時間、搬運時間等，但是只有加工時間是真正增加顧客價值的時間，其他時間都不是增加顧客價值的時間。所以，制造流程里面要進行持續(xù)改進，把這些不增加顧客價值的時間和流程盡量消除或者降到最低。再如服務(wù)業(yè)中，郵局、銀行、餐飲等行業(yè)經(jīng)常需要排隊，而排隊顯然不增加顧客價值，可很多企業(yè)卻視而不見，認為顧客排隊是理所當然的事情。但有一家企業(yè)不這么認為，這家企業(yè)就是“海底撈”。到海底撈吃火鍋一般是沒有位置，需要排隊，而且平均排隊時間是2小時。首先海底撈為排隊的顧客提供專門的等候區(qū)域；其次，為排隊的顧客提供很多服務(wù)，比如擦鞋、美甲、下棋、各種免費零食等。這些提供的服務(wù)和作業(yè)是增加顧客價值的。海底撈把“等待”這個不增加顧客價值的作業(yè)變成了增加顧客價值的作業(yè)。產(chǎn)生的結(jié)果就是海底撈獲得了高于同行業(yè)平均值3倍的翻臺率（餐飲行業(yè)的周轉(zhuǎn)率），大幅提高了運營效率，也大幅提升了企業(yè)的價值創(chuàng)造能力，成為餐飲行業(yè)乃至其他服務(wù)行業(yè)的標桿。

采訪人：您曾在《基于全生命周期理論的企業(yè)成本企畫管理研究》一文中介紹了“成本企畫”這一管理模式，您對企業(yè)應(yīng)用“成本企畫”有何建議？

劉教授：這篇文章源于我曾經(jīng)的一位在職碩士研究生，這位學(xué)生當時在廣汽豐田工作，正在負責(zé)一款新車型的成本企畫工作。在確定畢業(yè)論文選題時，我聽了她的工作匯報，就建議她結(jié)合自己的工作，寫了這個案例作為畢業(yè)論文。這位學(xué)生以成本企畫為主題撰寫了畢業(yè)論文，順利答辯并得到答辯專家的好評。畢業(yè)后，我建議和幫助這位學(xué)生將畢業(yè)論文修改成一篇案例文章，并發(fā)表到期刊上。

成本企畫是流行于日本企業(yè)的一種成本管理模式，最早應(yīng)用于豐田汽車公司的新車開發(fā)和車型更新之中。具體來講，成本企畫是在產(chǎn)品的設(shè)計開發(fā)階段就根據(jù)全生命周期成本的理念，不僅僅考慮產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，還要考慮產(chǎn)品的使用成本以及將來產(chǎn)品的報廢處理成本，也就是規(guī)劃考慮產(chǎn)品從“搖籃到墳?zāi)埂钡乃谐杀?。成本企畫實際上是全生命周期成本理念和目標成本理念在產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計階段的融合實踐。根據(jù)這兩個理念，產(chǎn)品設(shè)計研發(fā)階段可以確定產(chǎn)品成本的80%。成本企畫發(fā)生在產(chǎn)品設(shè)計研發(fā)階段，是設(shè)計研發(fā)工程師的必定工作。由于日本汽車企業(yè)在成本企畫方面做的比較好，所以，日系車不僅價格適中，而且相對美系車或者德系車而言，日系車的使用、維護等費用較低，也相對保值。即使在美國等發(fā)達國家，日系車也受到了中產(chǎn)階級家庭的喜愛。同時，也造就了日本豐田、日本本田這些知名的偉大企業(yè)。

成本企畫的核心理念是在產(chǎn)品設(shè)計開發(fā)階段就要關(guān)注后續(xù)的成本，成本管理控制工作一定要盡早考慮。這要求企業(yè)高管在產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計階段就重視成本問題。這需要企業(yè)關(guān)鍵領(lǐng)導(dǎo)提高認識。成本控制決不能等到成本已經(jīng)發(fā)生或者將要發(fā)生了才想到去控制，這個時候已經(jīng)晚了。

采訪人：在當今激烈的競爭環(huán)境中成本信息對企業(yè)至為關(guān)鍵，以往依靠“人治”和較為“粗放”的成本管理思想已經(jīng)不再適應(yīng)新形勢下的市場競爭格局，很多企業(yè)開始構(gòu)建成本信息系統(tǒng)。您對此有何建議？

劉教授：成本信息是企業(yè)管理中的基礎(chǔ)信息，是成本決策的基礎(chǔ)和前提。成本信息對每個企業(yè)都是很重要的，但也應(yīng)該根據(jù)具體企業(yè)情況具體分析。因為不同行業(yè)成本信息的獲取難易程度會有很大差異，比如，對于制造業(yè)，成本信息獲取要通過比較復(fù)雜的計算。但對于服務(wù)業(yè)，成本信息比較清晰透明，獲取相對容易。在信息技術(shù)飛速發(fā)展的今天，企業(yè)應(yīng)根據(jù)具體情境（包括行業(yè)、規(guī)模、發(fā)展階段），充分利用信息技術(shù)、互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)和大數(shù)據(jù)技術(shù)，在成本效益原則下，構(gòu)建適合自己的實時精準的成本信息系統(tǒng)，為企業(yè)各類決策提供支持。

采訪人：之前，我國財務(wù)會計研究一直以實證研究方法為主。目前，以案例研究為主的管理會計經(jīng)驗研究正在成為我國管理會計研究的一種革新趨勢。您能否為我們簡單介紹一下管理會計的經(jīng)驗研究方法？

劉教授：在西方學(xué)術(shù)界有兩個英文詞：Positive和Empirical，在中文里經(jīng)常把前者譯為“實證”，后者譯為“經(jīng)驗”。Positive的英文含義是“有事實根據(jù)的、確實的”。Positive Research（實證研究）是與Normative Research（規(guī)范研究）相對應(yīng)的概念。Positive Research是不包括任何價值判斷的、客觀的、解決“是什么、怎么樣”問題的研究。Empirical的英文含義是“以經(jīng)驗或觀察為依據(jù)的、來自經(jīng)驗或觀察的”。Empirical Research（經(jīng)驗研究）是和Theoretical Research（理論研究）相對應(yīng)的概念。Empirical Research是一種以經(jīng)驗（或觀察）為基礎(chǔ)的研究，是與純理論推導(dǎo)（分析性研究）相對應(yīng)的研究。

經(jīng)驗研究方法以研究者自己的經(jīng)驗或研究者觀察到的經(jīng)驗以及別人觀察到的經(jīng)驗事實（檔案數(shù)據(jù)資料）為依據(jù)，對經(jīng)驗事實進行理論歸納，或用觀察到的經(jīng)驗事實證據(jù)來驗證已有的理論。經(jīng)驗研究更強調(diào)研究的數(shù)據(jù)資料來源的科學(xué)性和可靠性，來自經(jīng)驗（觀察）數(shù)據(jù)的研究都是經(jīng)驗研究。管理會計的經(jīng)驗研究是以對管理會計實務(wù)的經(jīng)驗觀察為基礎(chǔ)的研究，根據(jù)經(jīng)驗數(shù)據(jù)資料的來源不同可分為以檔案數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的經(jīng)驗研究、案例研究、調(diào)查研究和實驗研究。管理會計實證研究是管理會計經(jīng)驗研究的一個主要部分，是管理會計經(jīng)驗研究中符合實證規(guī)范過程的研究。管理會計的經(jīng)驗研究主要吸收了人類學(xué)、社會學(xué)、管理學(xué)的經(jīng)驗研究方法，以案例研究、調(diào)查研究和實驗研究為主要內(nèi)容，其中，又以案例研究為核心。

為什么管理會計研究更加強調(diào)經(jīng)驗研究呢？因為管理會計的知識基本來自于企業(yè)管理會計實踐，先有管理會計實踐，再通過經(jīng)驗研究，特別是案例研究，總結(jié)提煉成為現(xiàn)代管理會計知識。然后，管理會計知識再返回到實踐中，形成“實踐—認識—再實踐—再認識”。循環(huán)往復(fù)之中，正確的被證實，錯誤的被糾正，不完備的被充實，比較抽象的被具體化，過時的結(jié)論被新的實踐提供的新的結(jié)論所代替。實踐和認識在每一次循環(huán)中都得到豐富和發(fā)展。這就是檢驗認識和發(fā)展認識的過程。無論是傳統(tǒng)管理會計的標準成本制度、預(yù)算管理制度，還是新型的作業(yè)成本會計、平衡計分卡都是通過案例研究和實地研究等經(jīng)驗研究方法，總結(jié)提煉而成為理論、工具和方法。

采訪人：2020年，我國國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）首次突破100萬億元大關(guān)。這意味著我國經(jīng)濟實力、科技實力、綜合國力又躍上一個新的大臺階。經(jīng)濟快速發(fā)展的同時，我國企業(yè)也快速發(fā)展壯大，已經(jīng)擁有了一批世界一流的企業(yè)集團。您對企業(yè)開展管理會計案例研究有什么建議？

劉教授：改革開放40多年來，我國經(jīng)濟持續(xù)快速增長，目前已經(jīng)成為世界第二大經(jīng)濟體。2020年世界500強排行榜中，中國大陸公司數(shù)量達到133家，已經(jīng)超過美國的121家，成為世界500強最多的國家。我國已經(jīng)擁有了一批全球行業(yè)排名前3或前5的世界一流的企業(yè)，一流企業(yè)一定有一流的管理，也一定有一流的管理會計。中國企業(yè)的發(fā)展和進步，中國企業(yè)核心競爭能力的提升，為我國提供了豐富的管理會計經(jīng)驗研究的素材、土壤和機會。

中國管理會計研究要立足于中國企業(yè)管理實踐。具體來講，我國開展管理會計經(jīng)驗研究，需要理論工作者走到企業(yè)中去，去實地調(diào)查研究，發(fā)現(xiàn)真管理會計問題，總結(jié)真管理會計做法。同時，也需要實務(wù)工作者給理論工作者開放數(shù)據(jù)、開放實地調(diào)查研究機會，為理論工作者提供管理會計的主題和靈感。最后，管理會計案例經(jīng)過總結(jié)提煉，最終形成理論、工具和方法。

采訪人：您在《經(jīng)驗研究方法在現(xiàn)代管理會計研究中的應(yīng)用》一文中曾提出，要更好地進行管理會計經(jīng)驗研究，一方面要進行大膽的研究實踐，從實踐中體會經(jīng)驗研究方法的真諦。另一方面，也需要向西方同行學(xué)習(xí)，需要弄清經(jīng)驗研究方法的基本原理和規(guī)范。結(jié)合當前的新形勢、新變化，您對上述內(nèi)容有何補充？

劉教授：具體有以下幾點建議。第一，要大力宣傳、倡導(dǎo)管理會計實地和案例研究。第二，相關(guān)刊物和媒體要積極刊登管理會計案例研究成果。第三，鼓勵會計理論工作者積極開展管理會計案例研究，比如，在各類評審、基金項目成果認可、對教師評價認可方面形成合力，形成推動廣大會計理論工作者從事管理會計案例研究的正向激勵機制。第四，各級相關(guān)組織和企業(yè)要積極開放案例、開放調(diào)研機會、開放數(shù)據(jù)，為管理會計案例研究提供必要條件。第五，積極推動和倡導(dǎo)理論工作者和實務(wù)工作者的合作。

談及具體做法，劉教授結(jié)合近年來的教學(xué)和研究經(jīng)歷舉了兩個例子。一是中國總會計師協(xié)會近年來組織高校教授與典型企業(yè)的總會計師一對一開展案例研究。在中國總會計師協(xié)會的推動和幫助下，劉教授曾與中國移動江蘇分公司開展管理會計案例研討，江蘇移動推動管理會計實踐對學(xué)術(shù)界了解我國移動通訊行業(yè)開展管理會計很有幫助。劉教授也曾推薦博士生參加該公司的管理會計實踐問題的討論和經(jīng)驗總結(jié)提煉工作。理論工作者與實務(wù)工作者相互合作，理論研究與實踐需求相統(tǒng)一，取得了良好效果。二是海爾成立了共贏增值表研究院，邀請美國IMA和國內(nèi)一些知名教授團隊參與研究，協(xié)助學(xué)術(shù)界開展到海爾實地調(diào)研，理論與實務(wù)界合作共同提煉海爾經(jīng)驗。以海爾“人單合一”模式下的共贏增值表實踐探索為素材，聚焦物聯(lián)網(wǎng)時代管理會計變革，為數(shù)字經(jīng)濟時代的管理會計提供實踐案例樣本。

訪談的最后，劉教授認為理論與實務(wù)合作開展管理會計研究如果能夠堅持和推廣，努力把最有代表性、最有特色的中國企業(yè)管理會計實踐進行總結(jié)提煉，分享給世界，中國一定會出現(xiàn)如“平衡計分卡”“作業(yè)成本法”“經(jīng)濟增加值”“適時制”“精益管理”“成本企畫”等世界認可的管理會計新知識，豐富世界管理會計知識寶庫。

（采訪：張偉明）