關(guān)于政府出資產(chǎn)業(yè)基金的納稅探討

王彩蘭

【摘 ?要】政府出資產(chǎn)業(yè)基金的出現(xiàn)，最初主要是為了促進(jìn)創(chuàng)新型企業(yè)的發(fā)展，彌補(bǔ)創(chuàng)新型企業(yè)在前期研發(fā)階段所面臨的資金不足問(wèn)題。在我國(guó)，產(chǎn)業(yè)基金在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中逐步占據(jù)重要地位，主要表現(xiàn)為投融資多元化以及成為創(chuàng)新發(fā)展的強(qiáng)大動(dòng)力。隨著產(chǎn)業(yè)基金的不斷推廣，相關(guān)涉稅問(wèn)題不斷涌現(xiàn)。論文針對(duì)政府出資產(chǎn)業(yè)基金的納稅爭(zhēng)議、誤區(qū)以及涉及增值稅、所得稅、印花稅的財(cái)稅政策規(guī)定進(jìn)行探討。

【Abstract】The emergence of industrial funds funded by the government was initially mainly to promote the development of innovative enterprises and to make up for the problem of insufficient funds faced by innovative enterprises in the early stage of research and development. In China， industrial funds gradually occupy an important position in the national economy， mainly for the diversification of investment and financing and become a strong driving force for innovation and development. With the continuous promotion of industrial funds， tax related problems continue to emerge. This paper discusses the tax payment disputes and misunderstandings of industrial funds funded by the government， as well as the provisions in fiscal and tax policies involving value-added tax， income tax， and stamp duty.

【關(guān)鍵詞】產(chǎn)業(yè)基金;財(cái)稅政策;誤區(qū)

【Keywords】industrial funds; fiscal and tax policies; misunderstandings

【中圖分類(lèi)號(hào)】F812.42;F812.45 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號(hào)】1673-1069（2021）07-0101-02

1 政府出資產(chǎn)業(yè)基金的組建方式

政府出資產(chǎn)業(yè)基金是為優(yōu)化政府投資方式，發(fā)揮政府資金的引導(dǎo)作用和放大效應(yīng)而由政府出資設(shè)立的，主要投資于非公開(kāi)交易企業(yè)股權(quán)的股權(quán)投資基金和創(chuàng)業(yè)投資基金。

產(chǎn)業(yè)基金組建方式通常有3種：公司制基金、有限合伙制基金和契約制基金。在實(shí)際運(yùn)作中，由于公司制基金涉及雙重征稅等問(wèn)題，契約型基金存在信息不對(duì)稱(chēng)及需要對(duì)出資人的出資能力進(jìn)行穿透審核等問(wèn)題。目前，產(chǎn)業(yè)基金主要以有限合伙制基金為主，因此，本文主要以有限合伙型基金為例展開(kāi)論述。

2 產(chǎn)業(yè)基金的納稅爭(zhēng)議

由于有限合伙制基金的組織架構(gòu)與公司制企業(yè)組織架構(gòu)不同，因此，產(chǎn)業(yè)基金在涉及稅種稅目、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間等方面與公司制企業(yè)相比存在較大爭(zhēng)議和誤區(qū)。

產(chǎn)業(yè)基金的納稅爭(zhēng)議主要集中在印花稅。產(chǎn)業(yè)基金的實(shí)繳資本以及產(chǎn)業(yè)基金轉(zhuǎn)讓基金份額時(shí)是否需要繳納印花稅？如果繳納按照哪個(gè)稅目繳納？這是稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。合伙企業(yè)合伙人實(shí)際出資額是否繳納“資金賬簿”印花稅？有的觀點(diǎn)認(rèn)為合伙企業(yè)投入的財(cái)產(chǎn)份額不同于公司制企業(yè)的“實(shí)收資本”，不應(yīng)該繳納“資金賬簿”印花稅;而有的觀點(diǎn)則認(rèn)為合伙企業(yè)實(shí)際出資額類(lèi)似于公司制企業(yè)的“實(shí)收資本”，應(yīng)該繳納印花稅。關(guān)于產(chǎn)業(yè)基金轉(zhuǎn)讓基金份額時(shí)是否繳納印花稅的問(wèn)題，有觀點(diǎn)認(rèn)為，合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓不是動(dòng)產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移，也不是股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)粚儆谪?cái)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)的征稅范圍，因此，無(wú)需繳納印花稅;有的觀點(diǎn)則認(rèn)為，轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)份額視同股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)枰U納產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)印花稅。

3 產(chǎn)業(yè)基金的納稅誤區(qū)

產(chǎn)業(yè)基金的納稅誤區(qū)主要集中在增值稅和所得稅。產(chǎn)業(yè)基金的收入主要包括2個(gè)方面：一是被投資企業(yè)分配的股利、紅利收入;二是轉(zhuǎn)讓被投資企業(yè)的股權(quán)收入。對(duì)于上述收入，在實(shí)際操作過(guò)程中，一般只涉及印花稅和所得稅，很少涉及增值稅。但產(chǎn)業(yè)基金轉(zhuǎn)讓的股權(quán)為上市公司股權(quán)且符合一定條件的，應(yīng)按轉(zhuǎn)讓金融產(chǎn)品繳納增值稅。這里的主要政策依據(jù)是《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）。

對(duì)于所得稅，人們的納稅誤區(qū)主要體現(xiàn)在納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定。因?yàn)楫a(chǎn)業(yè)基金生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得采取“先分后稅”的原則，所以人們普遍認(rèn)為只有出資人從產(chǎn)業(yè)基金取得分配收益時(shí)，才繳納企業(yè)所得稅（收付實(shí)現(xiàn)制），如果沒(méi)有分配相關(guān)收益的，每個(gè)投資者不需要繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令第512號(hào)），產(chǎn)業(yè)基金投資者即使在當(dāng)年沒(méi)有取得相關(guān)收入，也可能在當(dāng)期承擔(dān)納稅義務(wù)。按照規(guī)定，當(dāng)年應(yīng)當(dāng)分享的利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)納入企業(yè)應(yīng)納稅所得額，統(tǒng)一計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

4 產(chǎn)業(yè)基金涉及稅種分析

4.1 印花稅

對(duì)于在基金成立時(shí)是否按實(shí)際出資額繳納印花稅的問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局12366納稅咨詢(xún)于2018年1月12日給出明確說(shuō)明：“合伙企業(yè)出資額不計(jì)入‘實(shí)收資本和‘資本公積，不征收‘資金賬簿印花稅。”但在實(shí)際工作中，有的財(cái)務(wù)人員將企業(yè)合伙人的出資額直接計(jì)入“實(shí)收資本”里，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)規(guī)定需要對(duì)合伙企業(yè)征收印花稅。因此，財(cái)務(wù)人員可以依據(jù)“說(shuō)明”，通過(guò)把出資額計(jì)入“合伙人資本”“合伙人權(quán)益”等科目以避免繳納印花稅。至于產(chǎn)業(yè)基金轉(zhuǎn)讓基金份額是否繳納印花稅，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問(wèn)題的解釋和規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1991〕155號(hào)）的規(guī)定：“財(cái)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)的征稅范圍為：經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊(cè)的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書(shū)據(jù)以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書(shū)據(jù)，企業(yè)合伙人將自己持有的股權(quán)份額轉(zhuǎn)讓給另一個(gè)合伙人，應(yīng)當(dāng)按照‘產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)繳納印花稅。”雖然有的觀點(diǎn)認(rèn)為合伙份額轉(zhuǎn)讓不屬于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)的征稅范圍，但鑒于目前對(duì)合伙企業(yè)“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”界定處于模糊地帶，而且各地區(qū)稅收政策執(zhí)行不同，為避免納稅人面臨更大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，還需要國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)具體文件予以明確。

4.2 增值稅

產(chǎn)業(yè)基金的主要收入一般不涉及繳納增值稅的問(wèn)題，但當(dāng)產(chǎn)業(yè)基金轉(zhuǎn)讓的股權(quán)是上市公司股權(quán)時(shí)，所持股權(quán)就被界定為金融商品，其賣(mài)出價(jià)扣除買(mǎi)入價(jià)后的余額需要按照6%稅率征收增值稅。主要依據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中的規(guī)定：“金融商品轉(zhuǎn)讓需要繳納增值稅?！辫b于轉(zhuǎn)讓一般非上市企業(yè)的股權(quán)，由于其沒(méi)有公開(kāi)價(jià)格，該股權(quán)不屬于有價(jià)證券，因此，轉(zhuǎn)讓非上市公司股權(quán)就不屬于轉(zhuǎn)讓金融商品，不涉及繳納增值稅問(wèn)題;而當(dāng)產(chǎn)業(yè)基金轉(zhuǎn)讓上市公司股權(quán)時(shí)，由于上市公司股權(quán)有公開(kāi)市場(chǎng)定價(jià)，由此該股權(quán)被界定為金融商品，轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時(shí)，就應(yīng)按照金融商品轉(zhuǎn)讓稅目征收增值稅。所以，產(chǎn)業(yè)基金轉(zhuǎn)讓股權(quán)是否繳納增值稅，一是看其轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額是否屬于金融商品，即其轉(zhuǎn)讓的股權(quán)主體是否是上市企業(yè);二是看其轉(zhuǎn)讓的股權(quán)是否存在溢價(jià)，因?yàn)槎惙ㄖ灰髮?duì)轉(zhuǎn)讓的上市公司股權(quán)溢價(jià)征收增值稅。

4.3 所得稅

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕159號(hào)）：“合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得應(yīng)采取“先分后稅”的基本原則?！毙枰貏e指出的是，“先分后稅”中“分”的是應(yīng)納稅所得額，不是由合伙人自由進(jìn)行稅收統(tǒng)籌的一般性收入。根據(jù)企業(yè)所得稅法第五條“應(yīng)納稅所得額”的規(guī)定：“企業(yè)每一納稅年度的收入總額，為扣除非應(yīng)納稅所得額、免稅所得額、各項(xiàng)扣除額和允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的應(yīng)納稅所得額?！庇纱丝芍匣锲髽I(yè)的應(yīng)納稅所得額只有在扣除一定的免稅收入、費(fèi)用和彌補(bǔ)以前年度虧損后才能取得，這也是合伙企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

這意味著合伙企業(yè)有利潤(rùn)，即使不分配，也應(yīng)被計(jì)入合伙企業(yè)各合伙人的應(yīng)納稅所得額中。簡(jiǎn)單說(shuō)，當(dāng)合伙企業(yè)年度產(chǎn)生可供分配的應(yīng)納稅所得額時(shí)，即使產(chǎn)業(yè)基金沒(méi)有進(jìn)行實(shí)際分配，產(chǎn)業(yè)基金各出資人在各自的賬務(wù)上也應(yīng)計(jì)算出應(yīng)納稅額進(jìn)行稅收預(yù)繳，即合伙型基金即使不分配，合伙人也可能產(chǎn)生納稅義務(wù)。但是，應(yīng)當(dāng)指出，合伙企業(yè)的虧損不能抵減每個(gè)合伙人的應(yīng)納稅所得。根據(jù)財(cái)稅〔2008〕159號(hào)第五條規(guī)定：“合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的，合伙人在計(jì)算其繳納企業(yè)所得稅時(shí)，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利?！?/p>

所得稅的繳納還需要關(guān)注產(chǎn)業(yè)基金代扣代繳個(gè)人所得稅的問(wèn)題。由于早期的產(chǎn)業(yè)基金合伙人可能涉及自然人，且產(chǎn)業(yè)基金多是公司制基金不具有獨(dú)立法人地位，因此，基金層面不作為企業(yè)所得稅的納稅主體，不繳納企業(yè)所得稅。但對(duì)自然人合伙人而言，在從基金取得股息、紅利所得時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照“利息、股息、紅利所得”稅目由產(chǎn)業(yè)基金代扣代繳個(gè)人所得稅。尤其在產(chǎn)業(yè)基金分配股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，針對(duì)自然人合伙人所分配的轉(zhuǎn)讓收入，需要注意代扣代繳的所得稅稅率問(wèn)題。實(shí)務(wù)中，有的按照《國(guó)務(wù)院關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)發(fā)〔2000〕16號(hào)）和《個(gè)體工商戶(hù)個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第35號(hào)）第八規(guī)定，按照“個(gè)體工商戶(hù)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，適用5%～35%的五級(jí)超額累計(jì)稅代扣代繳個(gè)人所得稅。有的按照《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）的規(guī)定，適用“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”20%的稅率代扣代繳個(gè)人所得稅。目前，不同地區(qū)稅務(wù)局關(guān)于自然人納稅稅率的規(guī)定不同，產(chǎn)業(yè)基金在代扣代繳個(gè)人所得稅時(shí)需要了解當(dāng)?shù)氐亩愂照摺?/p>

以上是針對(duì)合伙企業(yè)政府出資基金業(yè)務(wù)涉稅爭(zhēng)議、誤區(qū)以及涉及稅種的分析。針對(duì)爭(zhēng)議部分，希望有關(guān)部門(mén)盡快明確相關(guān)規(guī)定;針對(duì)誤區(qū)部分，希望大家從法理角度分析，準(zhǔn)確理解政策，避免不必要的涉稅風(fēng)險(xiǎn);針對(duì)涉及的稅種，大家也要具體業(yè)務(wù)具體分析，爭(zhēng)取合理合法、有理有據(jù)地納稅，不少繳稅也不繳納冤枉稅。

5 結(jié)語(yǔ)

在產(chǎn)業(yè)基金的實(shí)際運(yùn)營(yíng)過(guò)程中，涉及最多的是與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的稅種。由于產(chǎn)業(yè)基金本身與公司制企業(yè)的納稅方式存在差異，因此，在實(shí)際稅收繳納過(guò)程中，容易出現(xiàn)產(chǎn)業(yè)基金納稅爭(zhēng)議和誤區(qū)，導(dǎo)致產(chǎn)業(yè)基金未及時(shí)繳納稅款或者多繳納稅款的情形。全面了解產(chǎn)業(yè)基金的納稅特點(diǎn)和納稅方式，掌握產(chǎn)業(yè)基金的納稅依據(jù)，不僅可以避免產(chǎn)業(yè)基金出現(xiàn)稅收違規(guī)問(wèn)題，還可以為產(chǎn)業(yè)基金合法合規(guī)運(yùn)營(yíng)保駕護(hù)航，達(dá)到支持本地區(qū)企業(yè)發(fā)展的目的。