荷蘭企業(yè)的財稅合規(guī)要求及相關(guān)啟示與建議

張廣本 薛磊 朱霽虹

荷蘭經(jīng)濟發(fā)展迅速，具有穩(wěn)定的財稅制度和先進的、國際化的軟硬件基礎(chǔ)設(shè)施，荷蘭政府也在持續(xù)改進當?shù)氐姆珊蜖I商環(huán)境以期對跨國公司更具吸引力，其戰(zhàn)略位置非常適合設(shè)立（區(qū)域）總部、倉儲中心、研發(fā)中心和為集團服務(wù)的專業(yè)職能公司等。為了強化荷蘭在國際財稅管理方面的領(lǐng)先地位，荷蘭政府很早就開始完善當?shù)孛穹ǖ渲杏嘘P(guān)公司治理的篇章，持續(xù)更新國內(nèi)所得稅法（Dutch Corporate Income Tax Act，CITA 1969），基本形成了一系列完善的、明確的與公司規(guī)模水平和跨國公司稅務(wù)管理規(guī)則相適應(yīng)的財稅合規(guī)要求，涉及到企業(yè)年度財報規(guī)定、年度報表或合并報表編制、年度審計要求、商會申報及披露、增值稅申報、年度所得稅申報等多個方面。本文以荷蘭民法典、所得稅法中的一些法律規(guī)定為基本參考，結(jié)合當?shù)刎敹愖稍冾檰柕膶I(yè)分析及荷蘭居民企業(yè)的日常運營實踐對有關(guān)財稅方面的合規(guī)要求進行分析，總結(jié)并提煉荷蘭對居民企業(yè)財稅合規(guī)管理的成功做法，希望能夠?qū)ξ覈⒔∪髽I(yè)財稅合規(guī)體系、強化企業(yè)合規(guī)管理、進一步加強工商行政管理具有借鑒意義。

一、荷蘭財稅環(huán)境

荷蘭是歐盟創(chuàng)始國之一，長期保持著世界貿(mào)易大國的地位，商業(yè)環(huán)境非常健康。因為在財稅政策方面的優(yōu)勢，荷蘭也是歐洲大陸吸引外國直接投資最多的國家之一。根據(jù)《福布斯》發(fā)布的2019年“最適合經(jīng)商的國家”中，荷蘭排名第四；根據(jù)世界銀行2019年10月24日發(fā)布的《2020年營商環(huán)境報告》，荷蘭的營商環(huán)境排名第42位。荷蘭的國土總面積僅4.15萬平方千米，人口1730萬人，截至2019年底的GDP總值約9,129億美元，人均GDP約5.28萬美元。此外，荷蘭具有穩(wěn)定的政治經(jīng)濟、優(yōu)越的國際商業(yè)環(huán)境、一流的基礎(chǔ)設(shè)施、有競爭力的財政政策、受過高等教育的多語種勞動力、創(chuàng)新與創(chuàng)意環(huán)境、蓬勃發(fā)展的各行業(yè)、卓越的生活品質(zhì)等優(yōu)勢。經(jīng)過幾個世紀的發(fā)展，荷蘭已經(jīng)成為一個現(xiàn)代化的開放經(jīng)濟體。國土面積雖小，但其經(jīng)濟實力、國際貿(mào)易水平不容小覷。悠久的貿(mào)易傳統(tǒng)和穩(wěn)定的政治制度造就了荷蘭高效運行的政府結(jié)構(gòu)，營造了健康、合規(guī)的財稅環(huán)境，推動了市場競爭和經(jīng)濟發(fā)展。

英國脫歐自2016年全民公投開始，經(jīng)歷兩次大選、考驗過3位首相，經(jīng)過各種“截止期限”，在過渡期結(jié)束前一周，2020年12月24日雙方終于達成了脫歐后貿(mào)易協(xié)議。受此影響，越來越多重視歐盟市場的企業(yè)正在將原先的英國總部遷往財稅環(huán)境優(yōu)異的荷蘭作為新的投資目的地。2020年12月30日，隨著中歐貿(mào)易協(xié)定完成最終談判，作為亞歐大陸橋終點國家的荷蘭由于其良好的財稅環(huán)境也將迎來新一輪中國企業(yè)投資的熱潮。

二、財稅合規(guī)要求介紹

根據(jù)荷蘭法律規(guī)定，在荷運營的法人實體可以是有限責任公司（B.V）、公共有限責任公司（N.V）、合作社（Co?peratie，類似國內(nèi)的有限合伙企業(yè)），也可以是遷入荷蘭或在荷蘭設(shè)有分支機構(gòu)的外國公司等?！逗商m民法典》（Dutch Civil Code）第2卷是有關(guān)公司方面的法律規(guī)定，包括公司類別、公司的設(shè)立與注銷，合并與分立，年度報表與報告等法人實體活動的明確規(guī)范，其中第二卷第9章對法人實體日常運營有明確的財務(wù)合規(guī)要求，如企業(yè)年度報表或合并報表的編制、股東的審批、有無審計要求、商會申報及報表披露等方面有非常明確及具體的要求。對于增值稅和企業(yè)所得稅等的要求則有相對應(yīng)的增值稅法和企業(yè)所得稅法進行明確規(guī)范。

（一）年度財務(wù)報告要求

根據(jù)荷蘭民法典要求，居民企業(yè)需要在會計年度結(jié)束后及時編制年度財務(wù)報告并做好相關(guān)股東審批、商會申報與披露。民法典規(guī)定了財務(wù)報表的組成，要求公司在編制這些財務(wù)報表和附注時，要真實、公正地反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，盡可能的反映公司資金流動性和償付能力，但是并不像國內(nèi)那樣有明確的財務(wù)報告格式規(guī)定。荷蘭公司可選擇適用荷蘭公認會計準則（荷蘭GAAP）或國際財務(wù)報告準則(IFRS)編制財務(wù)報表，財務(wù)報表的語言也可選用荷蘭語、英語、法語或德語等。

民法典根據(jù)企業(yè)的規(guī)模將企業(yè)分為四類：微型、小型、中型和大型，不同類型的公司對應(yīng)不同層級的財稅合規(guī)要求。民法典對公司規(guī)模的分類參考三個標準，即賬面資產(chǎn)總值、凈營業(yè)額、平均員工數(shù)量。如果一家公司連續(xù)兩年滿足某一類型公司三個標準中的至少兩個，則可劃歸該類型的公司（表1）。

表1 荷蘭對企業(yè)的分類及指標

上述三個指標按照合并報表口徑計算，如果公司適用民法典第2章408條的豁免條款，屬于可以免于編制合并財務(wù)報表的情形，則按照單體報表口徑計算。凈營業(yè)額為法人實體提供服務(wù)或銷售商品產(chǎn)生的收入減去現(xiàn)金折扣和流轉(zhuǎn)稅的凈額，基本上對應(yīng)于一般意義上的營業(yè)收入 (民法典第2章377(6)條)。如果利息產(chǎn)生于一個法人實體典型的經(jīng)營活動，它構(gòu)成收入的組成部分。如果股息是投資收入的一部分，則構(gòu)成收入的組成部分，而投資是荷蘭控股公司的典型經(jīng)營活動。不同類型的公司對應(yīng)不同層次的合規(guī)要求，具體如表2。

一般情況下，荷蘭企業(yè)應(yīng)當于財務(wù)年度結(jié)束后5個月內(nèi)編制財務(wù)報表，經(jīng)股東批準同意后可延長6個月。財務(wù)報表編制完成后，需要經(jīng)過董事會的批準或全體董事簽字同意，股東需要在2個月內(nèi)完成股東層面的審批，可以是實際召開的股東大會或授權(quán)在當?shù)卣匍_的股東會及決議通過。股東審批通過后8天內(nèi)，公司需要完成財務(wù)報表的披露并提交至當?shù)厣虝浒?。一般而言，荷蘭企業(yè)需要在財務(wù)年度結(jié)束后的次年年底前完成財務(wù)報表在商會的備案，如特殊原因無法及時編制經(jīng)股東審批的正式版年度財報，至少也需要在年底前完成財務(wù)報告草稿文件的預(yù)申報。

（二）合并報表、報表審計及豁免事項

參照表2中對不同類型公司的合規(guī)要求規(guī)定，滿足了一定條件的中型和大型公司需要編制合并財務(wù)報告，大、中型企業(yè)財務(wù)報告要接受年度法定審計，并提交財務(wù)報告和審計報告至商會備案；小、微型企業(yè)的財務(wù)報表內(nèi)容和審計要求減少，而且不必編制合并報表。

表2 不同類型公司的財務(wù)合規(guī)要求

根據(jù)民法典第2章403條款規(guī)定，跨國公司設(shè)立在荷蘭的中間層公司可申請“集團豁免”，豁免編制合并報表并出具審計報告。如果荷蘭層面中間層公司的財報數(shù)據(jù)已包含在母公司的合并財報中，且母公司出具了對子公司全部債務(wù)承擔責任的“連帶責任聲明”，則荷蘭中間層公司可申請豁免編制合并財務(wù)報表，也不必接受法定審計。選擇適用此豁免政策的中間層公司必須向商會提交一份包含“連帶責任聲明”的股東書面議案，以及按照第7號歐盟指令編制的母公司合并財務(wù)報表?！凹瘓F豁免”可同時豁免合并報表和法定審計義務(wù)，但是由于實踐中母公司很難提供滿足當?shù)厣虝蟮摹斑B帶責任聲明”，所以真正能申請該豁免的公司并不多。

根據(jù)民法典第2章408條款規(guī)定，荷蘭層面中間層公司在滿足如下條件時也可申請豁免編制合并報表：（1）在財務(wù)年度開始后的6個月內(nèi)，股東（占股比10%以上）未書面通知公司明確提出反對；（2）中間層公司及下屬子公司的財務(wù)信息已包含在直接或間接的母公司層面合并財務(wù)報表中；（3）母公司層面合并財報是按照歐盟（2013/34/EU條款）適用的會計原則、國際財務(wù)報告準則（IFRS）或其他同等效力的會計原則編制的；（4）母公司層面合并財報可以是荷蘭語、德語、英語、法語財報（含與財報相關(guān)的管理委員會報告、審計報告和其他信息）；（5）母公司層面合并財務(wù)報表已經(jīng)在財務(wù)年度結(jié)束后的6個月內(nèi)提交至荷蘭當?shù)厣虝浒?，或?jīng)過當?shù)厣虝鷾释庋悠诤蟮?個月以內(nèi)。408條款的豁免只針對合并報表，不涉及法定審計義務(wù)，實踐中，跨國公司包括很多中國公司大都援引本條款來豁免編制合并財務(wù)報告。

（三）稅務(wù)合規(guī)要求

荷蘭對企業(yè)增值稅方面的規(guī)定源自于1968年增值稅法（Dutch VAT Act 1968），后歷經(jīng)多次修訂。根據(jù)歐盟增值稅指令（European Union's VAT Directive），所有歐盟成員國標準增值稅稅率必須為15%或更高。荷蘭的標準增值稅率為21%， 還有兩個附加的特殊費率9%和0%（零費率）。企業(yè)所得稅的法律淵源出自1969年企業(yè)所得稅法（Dutch Corporate Income Tax Act 1969），也是多次修訂。目前，企業(yè)所得稅的基本稅率為25%。所得稅方面如稅率、稅前抵扣、納稅抵免等細節(jié)方面的規(guī)定經(jīng)常會有變動，荷蘭每年度的預(yù)算日（一般在每年的9月份）都會對未來年度企業(yè)所得稅方面的具體調(diào)整作出安排。

1.增值稅資質(zhì)、申報及退稅。在荷蘭具有實質(zhì)性經(jīng)營業(yè)務(wù)（從事提供商品或服務(wù)）的公司都可以申請增值稅資質(zhì)并做季度或月度的增值稅納稅申報，與國內(nèi)增值稅納稅申報及退稅情況類似。一般商品和服務(wù)的增值稅標準稅率為21%，基本的生活必需類產(chǎn)品或服務(wù)，如食品和飲料、農(nóng)產(chǎn)品和服務(wù)、藥品、書籍、日報和雜志等適用低檔稅率9%，境外商品和服務(wù)業(yè)務(wù)適用零稅率。實踐中，對于大量的中間層控股公司而言，只有在確定有商品或服務(wù)活動（集團內(nèi)部或集團外部均可）或金融服務(wù)收入（利息收入）的情況下才能申請增值稅資質(zhì)，進行增值稅納稅申報并申請增值稅退稅等。

2.年度所得稅納稅申報。根據(jù)當?shù)囟惙ㄒ?guī)定，荷蘭居民企業(yè)需要在財務(wù)年度結(jié)束后的5個月內(nèi)完成年度所得稅納稅申報，納稅申報記錄良好的企業(yè)可以申請延期申報，最多可再延長11個月，至財務(wù)年度結(jié)束后的第二年4月底前完成所得稅納稅申報即可。雖然當?shù)睾弦?guī)對年度所得稅納稅申報的時效性要求不高，但是如果企業(yè)在一個財務(wù)年度內(nèi)確有應(yīng)繳未繳的所得稅額，自財務(wù)年度結(jié)束后的次年7月1日開始正常計算利息，年利息率8%。這部分年利率還是非常高的，如果企業(yè)預(yù)計某財年有應(yīng)稅所得，一定要提前做好所得稅的預(yù)繳。荷蘭沒有所得稅預(yù)申報，但是可以預(yù)繳。在每個財務(wù)年度期初，稅務(wù)局一般會根據(jù)之前兩個財務(wù)年度的應(yīng)稅所得平均數(shù)作為依據(jù)計算當年需預(yù)繳的所得稅額。企業(yè)可選擇主動預(yù)繳當期所得稅，以避免完成納稅申報后再繳納所得稅而產(chǎn)生高額的應(yīng)付利息。

（四）國別報告、主體文體和本地文檔

國別報告、主體文體和本地文檔實際上是基于國際稅務(wù)協(xié)作、多邊稅務(wù)協(xié)定衍生出來的荷蘭企業(yè)稅務(wù)合規(guī)義務(wù)，與之對應(yīng)的荷蘭國內(nèi)法規(guī)還不健全。2014年以來，G20集團與經(jīng)合組織（OECD）主要針對跨國公司（MNEs）利用其集團內(nèi)部的資源優(yōu)勢和跨國監(jiān)管的信息不對稱，轉(zhuǎn)讓利潤、侵蝕稅基的行為達成共識逐步推出新的一系列行動方案（共15條建議），即人們常提到的BEPS行動計劃。對跨國公司和荷蘭企業(yè)影響最大的是第13條《轉(zhuǎn)讓定價文檔和國別報告》，第13條行動方案要求的報告由三個部分組成：一是主體文檔（Master File），披露跨國公司集團所有成員的相關(guān)標準化信息；二是本地文檔（Local File），披露本地納稅人的重要信息；三是國別報告（CBCR），披露MNEs在全球范圍內(nèi)的收入分配和納稅情況。這三個層級的報告相互補充能夠為稅務(wù)機關(guān)有效評估轉(zhuǎn)讓風險提供可靠的信息，同時構(gòu)建一個國際信息交換的平臺。

按照BEPS要求，根據(jù)政府間雙邊和多邊協(xié)定，國別報告應(yīng)主要通過政府間自動交換獲取，在無法實現(xiàn)政府間自動交換時，當?shù)貒铱梢粤⒎ㄒ缶用衿髽I(yè)報送所屬跨國企業(yè)集團的國別報告。自2018年起，我國國家稅務(wù)總局已經(jīng)啟動與荷蘭政府間的自動交換機制。當?shù)鼐用衿髽I(yè)無需再單獨履行申報義務(wù)，但是需要在次年年底前向稅務(wù)局報備國別報告的申報方式。對于國別報告，上一年度跨國公司合并收入超過7.5億歐元的荷蘭企業(yè)都要履行申報義務(wù)（自動交換），一般是財務(wù)年度結(jié)束后的次年年底前完成申報。對于拒不履行申報義務(wù)的公司法定代表人，最高可判入獄4年，罰金2萬歐元。

主體文檔和本地文檔要在荷蘭當?shù)亓舸鎮(zhèn)洳?，要求在年度納稅申報時一并準備齊全，不需要單獨申報。上一年度跨國公司合并收入超過5000萬歐元的公司均需要準備主體報告和本地文檔，截止日期是財務(wù)年度截止后16個月內(nèi)。對于拒不履行備查義務(wù)的公司法定代表人，最高可判入獄6個月，罰金8100歐元。

三、啟示與建議

1.以立法為基礎(chǔ)的財務(wù)合規(guī)要求更具權(quán)威性。荷蘭對居民企業(yè)的財務(wù)合規(guī)要求如報表編制、合并報表及豁免、商會申報等是由民法典這種上升到國家層面法律的形式明確規(guī)定的，法律的層次更高，而且更具權(quán)威性。對比國內(nèi)實踐，國內(nèi)公司法、合伙企業(yè)法等經(jīng)濟法規(guī)更多的是一些公司治理方面的法律規(guī)定，沒有對類似財務(wù)合規(guī)方面的明確要求。對于日常合規(guī)業(yè)務(wù)的管理，如類似的報表編制、工商局申報、審計要求等，有些是沒有形成明確的法律規(guī)定，有些僅是會計準則上的要求，還停留在部門規(guī)章和規(guī)范性文件的層面?？梢钥紤]借鑒荷蘭的做法，加快構(gòu)建以公司法、會計法、審計法為基礎(chǔ)的合規(guī)體系，將對公司的日常合規(guī)要求（報表、申報、審計）上升到國家法規(guī)的層面，形成對企業(yè)財務(wù)合規(guī)管理方面完善的法律法規(guī)體系。對企業(yè)的年度財務(wù)合規(guī)要求形成明確的法律指導意見，對企業(yè)不認真履行合規(guī)義務(wù)的行為進行懲戒，加強財務(wù)管理和公司治理。

2.與企業(yè)規(guī)模相對應(yīng)的財務(wù)合規(guī)要求更具科學性、合理性。通過上文中對荷蘭居民企業(yè)財務(wù)合規(guī)要求的解讀，可以發(fā)現(xiàn)當?shù)貙ζ髽I(yè)需要履行的財務(wù)合規(guī)義務(wù)是與公司的類別和規(guī)模相適應(yīng)的，也就是說大公司合規(guī)義務(wù)更多，合規(guī)要求更嚴苛，而小公司只需要滿足基本的合規(guī)要求?？陀^上說，這種法規(guī)要求和合規(guī)規(guī)定非?？茖W、合理。反觀國內(nèi)實踐，對于企業(yè)是否審計、如何做商會申報、合并報表編制等方面基本沒有明確的規(guī)定，或者現(xiàn)有的一些規(guī)定可能是針對特定類別公司的。比如，關(guān)于企業(yè)是否必須要做第三方獨立審計的要求是：國有企業(yè)、上市企業(yè)每年需要年審。對于上市企業(yè)年度審計，類似的規(guī)定還具有一定合理性，但有些國有企業(yè)的子公司考慮其業(yè)務(wù)規(guī)模、經(jīng)營狀況及實際需求等根本沒必要做硬性的年度第三方審計。建議參考荷蘭的成熟做法建立與公司實際業(yè)務(wù)規(guī)模和經(jīng)營管理需要相適應(yīng)的企業(yè)合規(guī)要求。

3.增值稅管理與國內(nèi)原理相通，但是操作簡單、方便可控。從理論和實踐層面來說，荷蘭增值稅與國內(nèi)增值稅基本都是一致的。但是荷蘭對于企業(yè)增值稅的征繳明顯要簡單、方便的多。一是不存在增值稅專票的說法，沒有復雜的增值稅專票管理，一般發(fā)票甚至是超市小票均能顯示增值稅金額，而且符合規(guī)定的都可以作為增值稅的進項。二是沒有復雜的增值稅出口退稅，對于境外的商品和服務(wù)開票時就是沒有增值稅的，正常零申報即可。三是稅務(wù)合規(guī)本身是與健全的征信管理體系相一致的，增值稅管理基本以企業(yè)自行申報為主和必要時稅務(wù)監(jiān)督、稽查為補充，實踐中簡單可控，征管成本也低。

4.完善的稅務(wù)合規(guī)和違法懲戒機制提高了征管效率，降低了稅收征管成本。荷蘭當?shù)囟悇?wù)合規(guī)基本上都是以公司主動申報，稅務(wù)咨詢顧問有償輔助為主導，加之健全的征信管理體系和嚴苛的違法懲戒機制，基本上建立起一整套完整健全、有法可依、違法必究、懲戒嚴苛的稅務(wù)征管體系?；诮∪恼餍殴芾眢w系和良好的納稅申報實踐，荷蘭整體的稅收征管成本非常小，稅務(wù)合規(guī)環(huán)境整體良好、健康。對比國內(nèi)的稅務(wù)合規(guī)環(huán)境和稅收征管體系，自主納稅申報的意識還有些欠缺，征信管理體系和違法懲戒機制不到位，導致稅務(wù)違法成本低，稅務(wù)征管體系越來越偏重于稅務(wù)稽查、稅務(wù)審計這種事后的監(jiān)督。更重要的是過多的稅務(wù)稽查、稅務(wù)審計業(yè)務(wù)給企業(yè)正常運營帶來額外負擔，另一方面稅務(wù)機關(guān)的稅收征管成本也過高。因此，完善國內(nèi)稅務(wù)合規(guī)體系，應(yīng)當著力推行納稅人自主申報納稅，建立健全稅務(wù)法規(guī)及違法懲戒機制，構(gòu)建全面的征信管理體系。