Autonomy 公司審計(jì)問(wèn)題分析及啟示

袁 敏

Autonomy公司曾經(jīng)是英國(guó)的第二大軟件公司，在2011年8月18日被當(dāng)時(shí)尋求戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的惠普公司以約合117億美元的價(jià)格收購(gòu)，但一年之后的2012年11月20日，惠普就在自身第四季度的盈余公告中發(fā)布了有關(guān)Autonomy的減值公告，聲稱公司“非常失望”地發(fā)現(xiàn)Autonomy的管理團(tuán)隊(duì)中某些前任成員會(huì)計(jì)處理不當(dāng)、錯(cuò)誤呈報(bào)及披露失敗，虛夸了其被并購(gòu)前的相關(guān)財(cái)務(wù)績(jī)效進(jìn)而導(dǎo)致價(jià)值高估，并指控了包括將硬件收入錯(cuò)誤劃分為軟件業(yè)務(wù)收入在內(nèi)的不當(dāng)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，在2012年四季報(bào)中計(jì)提了88億美元的非現(xiàn)金減值費(fèi)用。此后惠普公司先后將Autonomy的前高管包括創(chuàng)始人林奇（Mike Lynch）、首席財(cái)務(wù)官侯賽因（Sushovan Hussein）以及為Autonomy提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所德勤（Deloitte）告上法庭，并引起了包括美國(guó)聯(lián)邦調(diào)查局(FBI)、英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（FRC）在內(nèi)的諸多監(jiān)管部門的調(diào)查。2020年9月，英國(guó)監(jiān)管部門以德勤及兩位業(yè)務(wù)合伙人審計(jì)存在不當(dāng)行為為由，對(duì)事務(wù)所處以1500萬(wàn)英鎊的罰款，此后又公布了針對(duì)此案的特別法庭報(bào)告，對(duì)事件的前因后果、相關(guān)證人證言、處罰依據(jù)等進(jìn)行了詳解。本文以英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（FRC）披露的法庭特別報(bào)告為基礎(chǔ)，討論了軟件公司Autonomy在收入確認(rèn)、成本分?jǐn)偵洗嬖诘膯?wèn)題，以及德勤事務(wù)所及業(yè)務(wù)合伙人因?qū)徲?jì)程序不當(dāng)受到的懲罰，進(jìn)而從事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量重視、業(yè)務(wù)合伙人責(zé)任承擔(dān)、關(guān)注新商業(yè)模式和新業(yè)務(wù)處理等方面提出了思考及建議，以期為行業(yè)提供警示及借鑒。

一、案件背景

Autonomy公司是一家英國(guó)富時(shí)100指數(shù)（FTSE100）公司,具有很高的盈利能力，主要的業(yè)務(wù)是出售“智能數(shù)據(jù)運(yùn)營(yíng)層”（Intelligent Data Operating Layer，IDOL）軟件產(chǎn)品。在涉案的會(huì)計(jì)期間（2009、2010及2011上半年）公司的總收入接近21億美元，同期的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)為7.56億美元，并表現(xiàn)出很好的增長(zhǎng)性（參見表1）。

表1 Autonomy 2008-2011年主要指標(biāo)概覽

德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所自2003財(cái)年開始就為Autonomy提供季報(bào)審閱及年報(bào)審計(jì)服務(wù)，具體的業(yè)務(wù)由德勤英國(guó)的劍橋辦事處（office in Cambridge）提供，該處也是Autonomy的總部所在。而根據(jù)當(dāng)時(shí)負(fù)責(zé)審計(jì)業(yè)務(wù)的合伙人奈特（Knights）所言，德勤將事務(wù)所的業(yè)務(wù)目標(biāo)之一定為“從該公司賺取的收入增長(zhǎng)超過(guò)20%”，因此與Autonomy的業(yè)務(wù)關(guān)系對(duì)該辦事處的財(cái)務(wù)成功非常關(guān)鍵（事實(shí)上，德勤從autonomy賺取的總費(fèi)用2009年為254.1萬(wàn)美元，2010年為272.9萬(wàn)美元，增長(zhǎng)比例為7.4%，但其中非審計(jì)費(fèi)用從76.4萬(wàn)美元增長(zhǎng)至119.9萬(wàn)美元，增長(zhǎng)比例高達(dá)57%）。

負(fù)責(zé)Autonomy業(yè)務(wù)的審計(jì)團(tuán)隊(duì)通常由一位業(yè)務(wù)合伙人、一位董事、一位高級(jí)經(jīng)理、一位經(jīng)理、一位經(jīng)理助理以及幾位高級(jí)審計(jì)員組成，并由三位業(yè)務(wù)復(fù)核人進(jìn)行質(zhì)量復(fù)核（業(yè)務(wù)質(zhì)量保證復(fù)核合伙人、獨(dú)立復(fù)核合伙人以及職業(yè)準(zhǔn)則復(fù)核人）。質(zhì)量復(fù)核的內(nèi)容涵蓋德勤提供給客戶審計(jì)委員會(huì)的報(bào)告以及特定的工作底稿、客戶的財(cái)務(wù)成果草案以及公告等等。事務(wù)所根據(jù)英國(guó)的相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則對(duì)客戶的報(bào)表進(jìn)行季度審閱和年度審計(jì)。在實(shí)務(wù)當(dāng)中，德勤會(huì)在第一至第三季度中執(zhí)行較多的工作，尤其是針對(duì)客戶超過(guò)100萬(wàn)美元的銷售業(yè)務(wù)會(huì)執(zhí)行延伸審計(jì)工作，以減少年末必要的審計(jì)測(cè)試工作量。具體而言，每個(gè)季度或年度結(jié)束前1-2周，德勤審計(jì)團(tuán)隊(duì)都會(huì)召開審計(jì)計(jì)劃工作會(huì)議并進(jìn)行舞弊風(fēng)險(xiǎn)討論，根據(jù)審計(jì)或?qū)忛営?jì)劃所評(píng)估的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)開展審計(jì)測(cè)試，相關(guān)工作會(huì)在審計(jì)工作底稿中予以記錄，包括審計(jì)計(jì)劃、關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)、所開展的審計(jì)程序以及得出的審計(jì)結(jié)論等等。通常在季末后的20號(hào)左右（或年末后的一個(gè)月左右），事務(wù)所會(huì)編制一份審閱或?qū)徲?jì)報(bào)告交給審計(jì)委員會(huì)，由來(lái)自客戶Autonomy的2名人員及來(lái)自德勤審計(jì)團(tuán)隊(duì)的幾位成員出席會(huì)議。報(bào)告草案會(huì)發(fā)送給德勤的三級(jí)復(fù)核人進(jìn)行復(fù)核和批準(zhǔn)，然后提交給審計(jì)委員會(huì)。報(bào)告中會(huì)列出德勤審計(jì)團(tuán)隊(duì)的發(fā)現(xiàn)以及他們所認(rèn)為的應(yīng)引起審計(jì)委員會(huì)注意的事項(xiàng)。顯然，德勤審計(jì)團(tuán)隊(duì)是專業(yè)的，相關(guān)程序是規(guī)范的，審計(jì)工作通常會(huì)按計(jì)劃表順利實(shí)施。

二、問(wèn)題分析

根據(jù)FRC(2020)公布的特別法庭報(bào)告所披露的信息，監(jiān)管部門對(duì)德勤事務(wù)所及前后兩位業(yè)務(wù)合伙人提出的指控集中在五個(gè)方面，包括未能對(duì)客戶的“純硬件”銷售和采購(gòu)的會(huì)計(jì)處理和信息披露進(jìn)行挑戰(zhàn)、未能對(duì)增值轉(zhuǎn)售商（value-added resellers,VARs）的交易處理進(jìn)行挑戰(zhàn)且未能確?？蛻羲捎玫臅?huì)計(jì)處理與所披露的會(huì)計(jì)政策保持一致等。考慮到后三項(xiàng)指控是針對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)合伙人個(gè)人的不當(dāng)行為展開的，本文僅討論Autonomy會(huì)計(jì)處理及德勤審計(jì)實(shí)施中存在的問(wèn)題。

（一）客戶因銷售策略發(fā)生轉(zhuǎn)變所帶來(lái)的業(yè)務(wù)收入會(huì)計(jì)處理及披露不當(dāng)問(wèn)題

Autonomy在市場(chǎng)中所塑造的形象是一家軟件服務(wù)公司，但相關(guān)軟件需要在相應(yīng)應(yīng)用硬件上才能運(yùn)行，所以軟件和硬件往往是捆綁銷售的。問(wèn)題在于軟件往往具有可復(fù)制性高、毛利高的特征，如果一家公司的主要收入和利潤(rùn)是來(lái)自具有獨(dú)特競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的軟件產(chǎn)品，則通常會(huì)得到市場(chǎng)的追捧，其對(duì)應(yīng)的市場(chǎng)估值就會(huì)相對(duì)較高；反之，如果是以出售硬件為主的公司，估值也會(huì)比較低，這也是惠普公司尋求轉(zhuǎn)型的原因之一，甚至是其愿意以市盈率47倍來(lái)并購(gòu)Autonomy的原因所在。

事實(shí)上，Autonomy在2009年開始就增加了硬件銷售的比例，甚至在營(yíng)銷策略上采取了“以虧損出售硬件來(lái)?yè)Q取未來(lái)潛在的軟件服務(wù)機(jī)會(huì)”的所謂“戰(zhàn)略交易計(jì)劃”。以2009年第三季度為例，公司從上游的第三方供應(yīng)商TP42（即編號(hào)為42的第三方，TP為Third Party的縮寫）購(gòu)買了價(jià)值4540萬(wàn)美元的硬件，然后以3660萬(wàn)美元的價(jià)格出售給了終端用戶，此項(xiàng)交易的虧損為880萬(wàn)美元。正常的會(huì)計(jì)處理應(yīng)該是收入3660萬(wàn)美元，成本為4540萬(wàn)美元，但Autonomy卻通過(guò)一系列的“計(jì)劃”、“郵件”、“備忘錄”等“證據(jù)”成功說(shuō)服了審計(jì)人員，最終將此筆交易所涉及的4540萬(wàn)美元成本進(jìn)行了分拆，其中1700萬(wàn)美元計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（COGS），剩余的2840萬(wàn)美元?jiǎng)t計(jì)入銷售和營(yíng)銷費(fèi)用（S&M）。這樣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的結(jié)果，理論上不會(huì)影響最終的利潤(rùn)額，但會(huì)影響毛利及毛利率，說(shuō)白了是Autonomy期望保持較高的毛利率，以維持自身軟件服務(wù)提供商的形象，進(jìn)而提升自身的估值。Autonomy給出的理由是，從上游供應(yīng)商TP42處獲得了相應(yīng)的內(nèi)部信息，如果與TP42簽訂了戰(zhàn)略合作協(xié)議，通常會(huì)取得一個(gè)基準(zhǔn)的“戰(zhàn)略合作伙伴”地位，對(duì)這樣的戰(zhàn)略伙伴提供的定價(jià)通常會(huì)給予一定的折扣，折扣比例在36-57%之間。Autonomy據(jù)此反向計(jì)算出所出售的硬件商品的成本，以前述交易為例，從Autonomy提供給終端用戶的硬件價(jià)格是3660萬(wàn)美元，如果公司從這筆交易中賺取了“等同于”上游供應(yīng)商的銷售毛利，則分配進(jìn)入成本的份額為1700萬(wàn)美元，所支付的4540萬(wàn)美元買價(jià)與計(jì)入成本的1700萬(wàn)美元的差額則計(jì)入銷售費(fèi)用。

這種說(shuō)法最終說(shuō)服了德勤的業(yè)務(wù)合伙人，并在當(dāng)季度的報(bào)表中將從上游供應(yīng)商處取得的硬件及服務(wù)在“成本”及“費(fèi)用”之間進(jìn)行了劃分，同時(shí)在信息披露中認(rèn)為這種處理“恰當(dāng)?shù)亍狈从沉诉@些交易的性質(zhì)。其賬務(wù)處理的直接后果是Autonomy2009年第三季度的收入達(dá)到1.916億美元，處于公司盈余公告中的“1.91-1.93億美元”范圍內(nèi)，同時(shí)成功將該季度的毛利率從71%提升至86%。

監(jiān)管部門的調(diào)查認(rèn)為，將硬件銷售發(fā)生的成本在“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”及“銷售和營(yíng)銷費(fèi)用”之間進(jìn)行分配的會(huì)計(jì)處理是不當(dāng)?shù)?，而德勤的審?jì)人員未能很好地保持職業(yè)懷疑，且未能對(duì)相關(guān)交易獲取足夠、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。具體包括：

1.就Autonomy公司而言，采購(gòu)和銷售“純硬件”的業(yè)務(wù)與公司以前所做的業(yè)務(wù)顯著不同，首先是規(guī)模很大，僅在2009年第三季度“純硬件”銷售收入就占到了總收入的20%，而且從形式上看這也是Autonomy第一次開展這樣的“新”營(yíng)銷戰(zhàn)略，審計(jì)人員應(yīng)保持合理關(guān)注。已有的證據(jù)顯示，德勤審計(jì)團(tuán)隊(duì)充分認(rèn)識(shí)到了這一點(diǎn)，并在與客戶溝通過(guò)程中問(wèn)了很多有關(guān)硬件銷售的問(wèn)題，尤其是針對(duì)有關(guān)“戰(zhàn)略交易促銷活動(dòng)”收集了一些證據(jù)。如果說(shuō)與TP42相關(guān)的硬件業(yè)務(wù)與以前開展的業(yè)務(wù)類似，公司就不會(huì)為把采購(gòu)成本在“成本”和“費(fèi)用”之間進(jìn)行分配而絞盡腦汁，而德勤也無(wú)需如此震動(dòng)，不斷要求客戶提供佐證資料了。

2.德勤的業(yè)務(wù)合伙人所提供的證詞不足以支撐其審計(jì)結(jié)論。德勤審計(jì)團(tuán)隊(duì)得出的結(jié)論建立在幾個(gè)因素之上，比如這是客戶第一次如此處理，可能也是臨時(shí)性的、一次性的處理方案；相關(guān)審計(jì)結(jié)論經(jīng)過(guò)質(zhì)量復(fù)核人的認(rèn)同；就此項(xiàng)業(yè)務(wù)處理以及相關(guān)信息披露，審計(jì)團(tuán)隊(duì)取得了客戶提供的聲明書；客戶的審計(jì)委員會(huì)也接受了這一處理方案等等。但這些證詞都被監(jiān)管部門予以了駁斥，例如相關(guān)證據(jù)顯示，業(yè)務(wù)合伙人認(rèn)為客戶所提議的成本分配方案是Autonomy“短期”的或“一次性”的處理方案，但客戶所提供的“戰(zhàn)略交易促銷活動(dòng)”相關(guān)資料本身顯示，公司已經(jīng)采取了與以前期間不同的“新戰(zhàn)略”來(lái)面對(duì)未來(lái)的挑戰(zhàn)，在這種情況下仍然為客戶不當(dāng)?shù)摹俺杀痉峙洹边M(jìn)行背書是不恰當(dāng)?shù)?。作為?dú)立發(fā)表意見的第三方，德勤應(yīng)該將審計(jì)意見建立在“充分、適當(dāng)”的審計(jì)意見的基礎(chǔ)之上，就不當(dāng)分配硬件成本這一事實(shí)而言，德勤應(yīng)該考慮客戶所支付給上游供應(yīng)商的4540萬(wàn)美元，1700萬(wàn)美元進(jìn)成本、2840萬(wàn)美元進(jìn)費(fèi)用是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。顯然，這一事項(xiàng)的處理涉及到一定程度的職業(yè)判斷，需要考慮一位“理性”審計(jì)師是否會(huì)接受這一處理方式。就會(huì)計(jì)處理而言，購(gòu)買商品所支付的成本應(yīng)該計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，這是一個(gè)常識(shí)，審計(jì)人員應(yīng)該取得從上游供應(yīng)商TP42處的報(bào)價(jià)和發(fā)票來(lái)確認(rèn)采購(gòu)成本，同時(shí)還要獲得Autonomy的采購(gòu)訂單、TP42與Autonomy之間的合同等等，只有充分證據(jù)證明，相關(guān)的資金“確實(shí)”花費(fèi)在銷售和促銷活動(dòng)上，才能夠計(jì)入相關(guān)費(fèi)用科目。

3.審計(jì)人員應(yīng)該對(duì)“異?！睒I(yè)務(wù)處理保持合理關(guān)注和職業(yè)懷疑，因?yàn)閷⑸嫌喂?yīng)商所提供的硬件成本在“成本”、“費(fèi)用”之間進(jìn)行分配會(huì)顯著影響客戶的關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)，如當(dāng)季度的毛利率就從71%提升到86%，這一處理“如果”是錯(cuò)誤的，將對(duì)分析師和投資者造成極大誤導(dǎo)，在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)予以重點(diǎn)關(guān)注；此外，客戶在以后會(huì)計(jì)期間是否會(huì)產(chǎn)生類似交易，從而顛覆審計(jì)人員所認(rèn)為的“一次性”處理，是否有充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)來(lái)支撐客戶的成本分配行為，同樣應(yīng)該在工作底稿中予以體現(xiàn)。

4.與硬件銷售處理相關(guān)的年報(bào)中有誤導(dǎo)性陳述。在公司概述中，Autonomy將自身描述為“非常罕見”的純軟件商業(yè)模式公司，通過(guò)為客戶裝運(yùn)和提供標(biāo)準(zhǔn)軟件產(chǎn)品來(lái)創(chuàng)造收入，這種出售“純軟件”的商業(yè)模式意味著，當(dāng)成本被覆蓋后，每個(gè)額外的收入都會(huì)帶來(lái)顯著的收益；在銷售費(fèi)用方面，公司年報(bào)披露的金額從上一年的1.352億美元上升至本年的1.708億美元，主要原因是“新增廣告費(fèi)、人工費(fèi)以及銷售傭金的增加”也是誤導(dǎo)，其實(shí)是因?yàn)閷⒂布少?gòu)的部分成本不當(dāng)計(jì)入到此科目中；在收入確認(rèn)會(huì)計(jì)政策方面，公司認(rèn)為“交易性質(zhì)與前一年在所有方面保持一致”顯然也不符合事實(shí)；在收入結(jié)構(gòu)分析方面，公司披露為“軟件業(yè)務(wù)，單一結(jié)構(gòu)，無(wú)需按類型提供收入分析”同樣不是真實(shí)狀況。德勤的審計(jì)團(tuán)隊(duì)了解相關(guān)情況，但沒有對(duì)客戶的信息披露提出質(zhì)疑和挑戰(zhàn)，相關(guān)審計(jì)工作存在瑕疵。

從已經(jīng)披露的材料看，Autonomy在2009—2011年間有多次的硬件銷售不當(dāng)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，這些交易中所取得的硬件收入都低于硬件成本，顯示出公司通過(guò)硬件收入來(lái)開辟市場(chǎng)以贏取潛在軟件收入機(jī)會(huì)的戰(zhàn)略，同時(shí)將不等份額的成本分?jǐn)傔M(jìn)入費(fèi)用科目，從而影響了公司的毛利率等指標(biāo)，具體參見表2。

表2 公司涉案期間不當(dāng)硬件交易處理影響概覽 金額：百萬(wàn)美元

（二）增值轉(zhuǎn)銷業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理及審計(jì)問(wèn)題

德勤被指控的有關(guān)Autonomy審計(jì)業(yè)務(wù)中的第二個(gè)方面的問(wèn)題，主要與收入確認(rèn)有關(guān)。在FRC(2020)發(fā)布的法庭特別報(bào)告中，闡述了Autonomy的一種特殊的增值轉(zhuǎn)銷（Value-Added Resellers, VARs）相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理存在問(wèn)題，監(jiān)管部門認(rèn)為Autonomy的處理違反了“實(shí)質(zhì)重于形式”的基本會(huì)計(jì)原則。

正常情況下，Autonomy會(huì)直接與終端用戶達(dá)成交易協(xié)議，并將軟件產(chǎn)品打包提供給用戶，但在涉案期間，有7筆業(yè)務(wù)涉及到增值轉(zhuǎn)銷商的業(yè)務(wù)可能存在違反收入準(zhǔn)則、不當(dāng)或提前確認(rèn)收入的問(wèn)題。在這些業(yè)務(wù)中，Autonomy會(huì)把軟件商品或授權(quán)提供給VAR（類似于中間商），并由VAR再轉(zhuǎn)售給特定的客戶，在此交易過(guò)程中，不論終端用戶是否最終與VAR達(dá)成交易，VAR都會(huì)將整個(gè)交易的價(jià)款支付給Autonomy。問(wèn)題在于，審計(jì)團(tuán)隊(duì)未能獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，來(lái)支撐此類交易的真實(shí)性或交易實(shí)質(zhì)，使其符合收入準(zhǔn)則所確定的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

1.會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。在涉案的相關(guān)交易中，涉及到三個(gè)交易利益方，即軟件提供商Autonomy、中間商VAR、終端用戶；但相關(guān)交易存在以下特征，如公司在相關(guān)會(huì)計(jì)期間未能完成最終的商品銷售，于是引入中間商VAR以達(dá)成提前確認(rèn)收入的目的，事實(shí)上，終端用戶本身就是Autonomy的客戶，無(wú)端引入VAR介入交易本身沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)。以2009年第三季度的某筆交易為例，Autonomy將一份軟件授權(quán)許可以400萬(wàn)美元的價(jià)格出售給TP5（序號(hào)為5的第三方，屬于中間商性質(zhì)的VAR），然后再由TP5減價(jià)出售給終端用戶TP14。這筆交易的疑點(diǎn)如下：（1）TP5是一家成立于2009年的新公司，并在當(dāng)年的6月30日簽約成為Autonomy的 “增值轉(zhuǎn)售商”。（2）所謂的TP5轉(zhuǎn)售軟件給終端用戶TP14的交易協(xié)議明確，該軟件僅能提供給TP14安裝和使用，具有一定的定制性質(zhì)。（3）協(xié)議約定，TP5有義務(wù)在60天內(nèi)支付全部400萬(wàn)美元的價(jià)款，并支付了10%即40萬(wàn)美元的預(yù)付款，據(jù)此Autonomy在2009年第三季度確認(rèn)了400萬(wàn)美元的收入。（4）Autonomy自身的內(nèi)部軟件“銷售管理系統(tǒng)”提供的信息顯示，早在7月的時(shí)候，公司就已經(jīng)與終端用戶TP14開始有交易意向，到9月底時(shí)已經(jīng)接近于完成此筆交易；2年前的2007年12月，TP14就已經(jīng)是Autonomy的客戶，此筆400萬(wàn)美元的交易屬于與“老客戶”簽訂的“新”業(yè)務(wù)。（5）2009年12月22日，Autonomy與終端用戶TP14達(dá)成直接銷售協(xié)議，軟件授權(quán)費(fèi)400萬(wàn)美元，與第三季度已經(jīng)確認(rèn)的收入完全相同。與此同時(shí)，Autonomy返還了中間商TP5預(yù)先支付的40萬(wàn)美元價(jià)款，另外支付了一筆40萬(wàn)美元的“分手費(fèi)”。

這筆交易的疑點(diǎn)在于，交易是Autonomy直接與終端用戶TP14之間達(dá)成的，引入中間商TP5的目的可能就是為了提前確認(rèn)這筆400萬(wàn)美元的收入，而如果沒有TP5和TP14之間的協(xié)議安排，Autonomy就會(huì)出現(xiàn)收入額低于盈利預(yù)測(cè)1.8%的經(jīng)濟(jì)后果，而最終的交易達(dá)成其實(shí)是擯棄了TP5的地位，時(shí)間上也是在三季度確認(rèn)收入之后的12月份才完成最終協(xié)議，可以理解為TP5/TP14之間的交易協(xié)議安排沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

2.德勤審計(jì)中存在的問(wèn)題。軟件公司的銷售收入理應(yīng)成為審計(jì)人員重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容，尤其是針對(duì)沒有交易實(shí)質(zhì)的合同更應(yīng)該投入較多的精力。就前述交易而言，合同安排中存在著很多的“紅旗”信號(hào)，首先，TP5是新成立的經(jīng)銷商，相關(guān)審計(jì)底稿中記載的證據(jù)表明，TP5在簽訂協(xié)議前并沒有介入到與TP14的交易談判中，也沒有證據(jù)表明TP5在服務(wù)提供中擁有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，可以得到TP14的青睞；其次，如果在后來(lái)的交易中TP5未能真正實(shí)現(xiàn)與TP14的銷售協(xié)議，那么TP5本身的經(jīng)濟(jì)實(shí)力很小，基本也沒有收入來(lái)源，德勤未能取得證據(jù)表明TP5有實(shí)力和資金來(lái)支付Autonomy 400萬(wàn)美元的交易價(jià)款。

就收入確認(rèn)而言，準(zhǔn)則中有明確的確認(rèn)條件。但從該筆交易的進(jìn)程看，Autonomy在第三季度就已經(jīng)在報(bào)表中確認(rèn)了收入，但直到12月22日才最終與終端用戶達(dá)成銷售協(xié)議，且公司內(nèi)部的銷售管理系統(tǒng)軟件顯示，Autonomy在第三季度簽訂“轉(zhuǎn)銷”協(xié)議并確認(rèn)收入后，繼續(xù)與終端用戶就軟件交易細(xì)節(jié)進(jìn)行溝通討論，說(shuō)明公司仍然對(duì)“已經(jīng)出售”給中間商TP5的商品進(jìn)行管理，從而不符合收入確認(rèn)的條件；此外，針對(duì)收入涉及到的應(yīng)收賬款能否收回的問(wèn)題上，德勤也沒有收集相關(guān)的證據(jù)來(lái)支撐TP5最終會(huì)與TP14達(dá)成協(xié)議，更沒有足夠的證據(jù)支撐TP5會(huì)按期、足額地支付400萬(wàn)美元的授權(quán)費(fèi)。因此對(duì)這類VAR銷售業(yè)務(wù)，應(yīng)引起審計(jì)人員的足夠關(guān)注，尤其是業(yè)務(wù)的商業(yè)實(shí)質(zhì)；此外，在客戶已經(jīng)確認(rèn)此類業(yè)務(wù)的銷售收入之后，審計(jì)人員應(yīng)該關(guān)注事態(tài)進(jìn)展并收集進(jìn)一步的審計(jì)證據(jù)，以支撐交易的真實(shí)性、款項(xiàng)的可回收性等收入確認(rèn)條件是否得到實(shí)質(zhì)性滿足。

涉案期間，Autonomy共有7筆類似的增值轉(zhuǎn)銷商交易業(yè)務(wù)，并確認(rèn)了超過(guò)5500萬(wàn)美元的收入；審計(jì)中，執(zhí)業(yè)人員僅僅根據(jù)Autonomy與VAR之間簽訂的合同，以及某些情況下向VAR進(jìn)行函證來(lái)確認(rèn)相關(guān)收入的認(rèn)定，審計(jì)程序存在瑕疵，尤其是未能對(duì)此類交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)保持合理的職業(yè)懷疑，未能取得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來(lái)支撐收入確認(rèn)符合準(zhǔn)則要求。

根據(jù)已經(jīng)取得的調(diào)查證據(jù)及聽證會(huì)材料，監(jiān)管部門最終分別給予德勤事務(wù)所1500萬(wàn)英鎊、德勤具體負(fù)責(zé)Autonomy審計(jì)或?qū)忛啒I(yè)務(wù)的兩位業(yè)務(wù)合伙人50萬(wàn)英鎊和25萬(wàn)英鎊的罰款。

三、啟示與借鑒

就案例本身而言，前文所述的兩種財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)似乎也稱不上重大，計(jì)入費(fèi)用的硬件采購(gòu)成本對(duì)毛利率的影響也呈下降趨勢(shì)，7筆VAR交易總額5500萬(wàn)美元占同期銷售收入的比重也并不算高。但即便如此，英國(guó)監(jiān)管部門仍然對(duì)事務(wù)所及涉事合伙人給出了重罰。作為創(chuàng)紀(jì)錄的罰款，此案例算是對(duì)10年前的審計(jì)事項(xiàng)做了一個(gè)初步的了結(jié)，甚至?xí)绊懙胶罄m(xù)惠普公司訴訟案結(jié)果，理應(yīng)引起業(yè)界的警醒與反思。

1.作為資本市場(chǎng)的看門人，審計(jì)師理應(yīng)重視審計(jì)質(zhì)量管理。根據(jù)已披露的信息看，德勤被處罰的依據(jù)與其在執(zhí)行Autonomy審計(jì)過(guò)程中存在不當(dāng)行為有關(guān)，包括應(yīng)有的職業(yè)懷疑、對(duì)“紅旗”的關(guān)注、審計(jì)證據(jù)的充分與適當(dāng)?shù)鹊?。案例所披露出?lái)的收入確認(rèn)、成本核算，本身就是上市公司舞弊或錯(cuò)報(bào)的重點(diǎn)，理應(yīng)引起審計(jì)人員的重點(diǎn)關(guān)注。但無(wú)論是Autonomy不當(dāng)?shù)貙⒂布少?gòu)成本分?jǐn)傆?jì)入費(fèi)用，還是通過(guò)增值轉(zhuǎn)售商達(dá)成提前確認(rèn)收入的手法，都可以看作是審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中的常規(guī)“紅旗”，卻沒有得到審計(jì)人員的足夠重視，也未在實(shí)際的審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行過(guò)程中取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。作為國(guó)際四大之一的德勤，其專業(yè)性毋庸置疑，但即便如此，仍然在收入、成本這樣的傳統(tǒng)審計(jì)領(lǐng)域上栽了跟頭，并在經(jīng)濟(jì)和聲譽(yù)上遭受了重大損失，不能不說(shuō)審計(jì)質(zhì)量管理仍然任重道遠(yuǎn)。

2.負(fù)責(zé)具體審計(jì)業(yè)務(wù)的合伙人應(yīng)承擔(dān)主要責(zé)任。在本案例中，涉案期間負(fù)責(zé)季度及年度報(bào)表審計(jì)或?qū)忛喒ぷ鞯膬晌粯I(yè)務(wù)合伙人分別被處以50萬(wàn)英鎊和25萬(wàn)英鎊的罰款，盡管在調(diào)查過(guò)程及聽證中，兩位合伙人提供了很多的證言證詞以期減輕或免除責(zé)任，但監(jiān)管部門仍然做出了重罰。這一事實(shí)說(shuō)明，Autonomy財(cái)務(wù)舞弊所體現(xiàn)的“會(huì)計(jì)責(zé)任”，并不能減輕或免除審計(jì)人員的“審計(jì)責(zé)任”，作為負(fù)責(zé)具體業(yè)務(wù)的合伙人，理應(yīng)對(duì)客戶的商業(yè)模式、交易實(shí)質(zhì)、賬務(wù)處理等有深入的洞察，并能夠依賴自身的職業(yè)懷疑和嚴(yán)格的審計(jì)程序，來(lái)收集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以支撐最終的審計(jì)結(jié)論。至于審計(jì)委員會(huì)、事務(wù)所的三級(jí)質(zhì)量復(fù)核、被審計(jì)單位的管理層聲明書等，雖然可以作為審計(jì)證據(jù)的組成部分，但其本身不足以支持審計(jì)師得出審計(jì)結(jié)論。

3.應(yīng)關(guān)注新商業(yè)模式及新業(yè)務(wù)的處理。表面上看，Autonomy的財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)與管理層面臨滿足分析師的盈利預(yù)測(cè)、提升公司業(yè)績(jī)及市場(chǎng)表現(xiàn)的壓力有關(guān)，但從具體的業(yè)務(wù)操作手法看，又有著軟件行業(yè)的特性以及新商業(yè)模式的挑戰(zhàn)。相關(guān)資料顯示，并購(gòu)Autonomy的惠普公司，指控Autonomy的高管層將硬件收入不當(dāng)確認(rèn)為軟件收入，另外又通過(guò)增值轉(zhuǎn)售商的循環(huán)交易結(jié)構(gòu)安排，將不符合收入確認(rèn)條件的業(yè)務(wù)提前確認(rèn)進(jìn)入報(bào)表，這本身體現(xiàn)出了軟件行業(yè)的商業(yè)模式及收入確認(rèn)難題。就Autonomy而言，其業(yè)務(wù)既可能涉及到與其核心競(jìng)爭(zhēng)力相關(guān)的IDOL產(chǎn)品銷售，也涉及到軟件授權(quán)以及相關(guān)的安裝、集成、后續(xù)升級(jí)及維護(hù)等多種服務(wù)安排，因此審計(jì)人員應(yīng)該在保持應(yīng)有職業(yè)懷疑的基礎(chǔ)上，還具有一定的行業(yè)專長(zhǎng)和業(yè)務(wù)洞察能力，能夠?qū)贤M(jìn)行實(shí)質(zhì)性的分析。案例中涉及到的第一部分“硬件采購(gòu)成本”不當(dāng)分割計(jì)入“銷售費(fèi)用”的問(wèn)題，又體現(xiàn)了公司采用“新”促銷模式的問(wèn)題，即通過(guò)不賺錢甚至虧本的硬件業(yè)務(wù)，來(lái)贏取未來(lái)潛在的軟件收入機(jī)會(huì)，從披露的Autonomy財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)看，其涉案期間的收入總額確實(shí)保持一定的增長(zhǎng)，毛利率也保持了相對(duì)的穩(wěn)定，但正是由于2009年第三季度的“第一次”不當(dāng)處理硬件成本（與當(dāng)期毛利率71%，看起來(lái)過(guò)低可能有一定的關(guān)系），但類似業(yè)務(wù)的持續(xù)發(fā)生所產(chǎn)生的慣性讓公司像“吸毒”一樣在后續(xù)的涉案期間繼續(xù)采取這一手法來(lái)美化財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。如果德勤能夠在客戶第一次提出這種不當(dāng)處理時(shí)就以專業(yè)性予以及時(shí)的阻止，則可能就不會(huì)有后來(lái)的處罰事項(xiàng)了。事實(shí)上，近期發(fā)生的瑞幸咖啡造假（張新民等，2020）以及Wirecard舞弊案（黃世忠，2020）均涉及到商業(yè)模式創(chuàng)新及金融科技熱問(wèn)題，值得業(yè)界警醒與關(guān)注。本案例表明，即使是德勤已經(jīng)承擔(dān)了多年客戶審計(jì)業(yè)務(wù)、對(duì)客戶業(yè)務(wù)有較高的敏感性的背景下，仍然可能會(huì)對(duì)客戶發(fā)生的新模式、新戰(zhàn)略作出不當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)。

4.應(yīng)適當(dāng)關(guān)注可能影響審計(jì)質(zhì)量的其他因素。在案例中，德勤事務(wù)所自2003年開始就為Autonomy提供審計(jì)服務(wù)，在涉案的2009、2010財(cái)年，德勤提供服務(wù)所收取的審計(jì)費(fèi)用分別為177.7萬(wàn)美元和153萬(wàn)美元，而同期收取的非審計(jì)費(fèi)用則分別為76.4萬(wàn)美元和119.9萬(wàn)美元。顯然，德勤的服務(wù)年限較長(zhǎng)，一方面可能會(huì)讓審計(jì)人員對(duì)客戶有更深入的了解，但同時(shí)也可能帶來(lái)獨(dú)立性問(wèn)題；而從收費(fèi)情況看，審計(jì)收費(fèi)在下降而非審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)在上漲，同樣可能會(huì)導(dǎo)致德勤的獨(dú)立性受損。再加上Autonomy是富時(shí)100指數(shù)公司，在承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)的德勤劍橋辦事處收入中有舉足輕重的地位，如此種種，不得不讓人懷疑這些因素是否會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量帶來(lái)負(fù)面影響。

他山之石，可以攻玉。這一案例雖發(fā)生在大洋彼岸的英國(guó)，但相關(guān)事項(xiàng)所涉及到的軟件行業(yè)收入確認(rèn)問(wèn)題、事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制問(wèn)題又具有一定的普遍性。作為行業(yè)標(biāo)桿的德勤事務(wù)所也會(huì)因?qū)徲?jì)質(zhì)量瑕疵受到創(chuàng)紀(jì)錄的監(jiān)管處罰，那么在中國(guó)監(jiān)管部門提高上市公司發(fā)展質(zhì)量、強(qiáng)化事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的環(huán)境下，我們更應(yīng)該汲取教訓(xùn)，在上市公司、監(jiān)管部門、事務(wù)所、審計(jì)從業(yè)人員等各個(gè)層級(jí)引起重視。就年報(bào)審計(jì)而言，事務(wù)所應(yīng)對(duì)容易引起錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域予以足夠的重視，對(duì)可能引起股價(jià)變動(dòng)或監(jiān)管關(guān)注的重點(diǎn)財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行職業(yè)關(guān)注，并通過(guò)審計(jì)質(zhì)量的持續(xù)提升來(lái)促進(jìn)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。