預(yù)算指標(biāo)賬:管理會(huì)計(jì)賦能預(yù)算治理現(xiàn)代化

陳凱 賀穎齊 陳泓宇

建立全面規(guī)范、公開透明、標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)、約束有力的預(yù)算制度，是黨的十九大報(bào)告中提出的預(yù)算改革目標(biāo)，也指明了預(yù)算管理向治理轉(zhuǎn)型的基本路徑。預(yù)算治理不僅是政府公共管理行為范圍與規(guī)模的根本調(diào)整，更是政府施政形式的深刻轉(zhuǎn)變，如大量增加處理公共問題的方式、手段和治理工具。其中的治理工具既包括已實(shí)施多年、成熟度較高的部門預(yù)算、政府采購、國庫集中收付、政府會(huì)計(jì)等體系的應(yīng)用，也包括一系列管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用。自財(cái)政部2014年10月份正式發(fā)布《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》以來，諸多管理會(huì)計(jì)工具有效應(yīng)用于預(yù)算績效管理、政府債務(wù)控制、部門預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行監(jiān)控，但總體而言，在推進(jìn)預(yù)算治理現(xiàn)代化過程中，管理會(huì)計(jì)應(yīng)用是不充分不平衡的，即同時(shí)存在“不知未做”“不知在做”“已知未做”“已知在做”等四種情況，遠(yuǎn)未發(fā)揮其在單位規(guī)劃、決策、控制、評(píng)價(jià)等方面的應(yīng)有作用。預(yù)算治理工具創(chuàng)新的強(qiáng)烈需求為推進(jìn)管理會(huì)計(jì)在預(yù)算治理領(lǐng)域的深入應(yīng)用提供新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。財(cái)政部作為管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的主要推動(dòng)者，在預(yù)算一體化建設(shè)中利用管理會(huì)計(jì)理論框架構(gòu)建預(yù)算指標(biāo)賬，已探索出一條管理會(huì)計(jì)賦能預(yù)算治理的新路徑。本文通過總結(jié)分析這一路徑的實(shí)現(xiàn)過程，提煉經(jīng)驗(yàn)?zāi)Ｊ?，以期為管理?huì)計(jì)更廣泛應(yīng)用于預(yù)算治理領(lǐng)域提供借鑒。

一、預(yù)算指標(biāo)管理現(xiàn)實(shí)困境

一直以來，預(yù)算指標(biāo)上承預(yù)算編制，下接預(yù)算執(zhí)行，是我國政府預(yù)算的有力控制工具。預(yù)算指標(biāo)必須來源于預(yù)算，而預(yù)算最終必須形成指標(biāo)，指標(biāo)最終為支付服務(wù)。各級(jí)財(cái)政預(yù)算指標(biāo)管理主要覆蓋指標(biāo)的下達(dá)、分解、執(zhí)行、調(diào)整、結(jié)轉(zhuǎn)等環(huán)節(jié)，預(yù)算指標(biāo)傳統(tǒng)管理方式是采用單式記賬法進(jìn)行指標(biāo)記錄。一般由各級(jí)財(cái)政預(yù)算司（處、科）統(tǒng)一負(fù)責(zé)管理財(cái)政收支總指標(biāo)，其他司（處、科）負(fù)責(zé)分管范圍內(nèi)具體財(cái)政收支指標(biāo)，指標(biāo)管理各環(huán)節(jié)主要通過內(nèi)部簽報(bào)等形式進(jìn)行確認(rèn)和登記，并在年終進(jìn)行事后對(duì)賬。然而，預(yù)算管理向預(yù)算治理轉(zhuǎn)型過程中，這種模式存在如下問題：

1.指標(biāo)控制模式不統(tǒng)一，管理標(biāo)準(zhǔn)化程度低。我國實(shí)行五級(jí)預(yù)算管理體制，由于實(shí)際情況不同、管理水平高低不一，各級(jí)政府財(cái)政預(yù)算指標(biāo)管理大多采取具有本地特色的管理方式，預(yù)算指標(biāo)賬更多的是流水賬，管理模式較為簡單，無法反映預(yù)算的申請、占用、實(shí)際使用等變化情況，指標(biāo)之間橫向、縱向可比性差。

2.指標(biāo)管理信息化程度不高，管理效率低。預(yù)算指標(biāo)管理主要是滿足財(cái)政部門預(yù)算執(zhí)行控制的需要，管理信息化的驅(qū)動(dòng)因素主要來自財(cái)政部門內(nèi)部，外部驅(qū)動(dòng)力不足導(dǎo)致指標(biāo)管理信息化建設(shè)程度普遍不高，部分地方政府至今仍采用手工核算方式，預(yù)算指標(biāo)的下達(dá)、分解、調(diào)整等業(yè)務(wù)主要通過手工簽批確認(rèn)和登記，指標(biāo)管理效率不高，預(yù)算管理部門和國庫管理部門指標(biāo)管理信息溝通不通暢，指標(biāo)執(zhí)行狀態(tài)得不到及時(shí)更新。

3.預(yù)算指標(biāo)調(diào)整程序不嚴(yán)格，未對(duì)預(yù)算管理機(jī)制形成有力約束。預(yù)算治理的目標(biāo)是全面規(guī)范、約束有力，預(yù)算法明確規(guī)定預(yù)算調(diào)整需經(jīng)過各級(jí)人大批準(zhǔn)后才能生效。但在傳統(tǒng)的預(yù)算指標(biāo)控制模式下，因年初預(yù)算指標(biāo)顆粒度較粗，有相當(dāng)比例的預(yù)算未細(xì)化到具體項(xiàng)目，導(dǎo)致在預(yù)算指標(biāo)執(zhí)行中，本應(yīng)嚴(yán)格履行預(yù)算調(diào)整程序的項(xiàng)目得以繞過程序隨意調(diào)劑，難以實(shí)現(xiàn)專款專用，預(yù)算的法定約束性較差。

4.預(yù)算管理各自為政，跨級(jí)次指標(biāo)管理工作銜接不夠，未形成全國一盤棋的有效預(yù)算管理模式。有的下級(jí)財(cái)政部門依據(jù)預(yù)估而不是上級(jí)提前下達(dá)的轉(zhuǎn)移支付預(yù)計(jì)數(shù)編制預(yù)算，造成虛增或少列上級(jí)補(bǔ)助收入規(guī)模。有的上級(jí)編制下級(jí)上解收入預(yù)算和下級(jí)編制上解上級(jí)支出預(yù)算時(shí)，上下級(jí)政府對(duì)收入增長預(yù)期可能不一致，導(dǎo)致下級(jí)上解收入預(yù)算指標(biāo)和上解上級(jí)支出預(yù)算指標(biāo)不銜接。

可以看出，預(yù)算指標(biāo)管理作為預(yù)算治理的重要工具，標(biāo)準(zhǔn)化、系統(tǒng)化、信息化、整體化建設(shè)水平不夠，與預(yù)算治理改革協(xié)同性差，無法形成改革合力，因此預(yù)算指標(biāo)管理改革的當(dāng)務(wù)之急是基于科學(xué)的預(yù)算控制理論框架對(duì)指標(biāo)管理工具和治理方式進(jìn)行重構(gòu)。

二、基于管理會(huì)計(jì)框架的預(yù)算指標(biāo)賬構(gòu)建思路

（一）可行性分析

預(yù)算控制理論源于管理控制思想，20世紀(jì)中期，大量的理論研究和典型實(shí)踐都從會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)的視角研究管理控制，會(huì)計(jì)、管理、控制三要素的充分融合從客觀上催生管理會(huì)計(jì)學(xué)科的成熟，管理會(huì)計(jì)理論因而成為預(yù)算控制的重要理論支撐之一。管理會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)預(yù)算控制研究向縱深推進(jìn)，涌現(xiàn)出一系列成熟的適用于企業(yè)的預(yù)算控制工具，如全面預(yù)算控制、滾動(dòng)預(yù)算控制、作業(yè)預(yù)算控制、零基預(yù)算控制、彈性預(yù)算控制等，但在財(cái)政領(lǐng)域預(yù)算控制理論研究成果相對(duì)較少。由于財(cái)政預(yù)算控制與企業(yè)預(yù)算控制的邏輯原理本質(zhì)上是一致的，借鑒企業(yè)預(yù)算管理控制的理論成果和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，將其作為財(cái)政領(lǐng)域內(nèi)預(yù)算指標(biāo)管理工具構(gòu)建的理論基礎(chǔ)，是一種現(xiàn)實(shí)、可行的選擇。

（二）構(gòu)建思路

1.厘清構(gòu)建邏輯起點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)指標(biāo)構(gòu)建與治理目標(biāo)一體化。預(yù)算指標(biāo)管理是預(yù)算治理的重要載體，在預(yù)算治理體系和治理能力現(xiàn)代化的宏觀背景下，系統(tǒng)思考與整體規(guī)劃指標(biāo)體系構(gòu)建，凸顯了管理會(huì)計(jì)價(jià)值創(chuàng)造和決策有用性的邏輯起點(diǎn)。管理會(huì)計(jì)必須為每一項(xiàng)管理活動(dòng)提供有用的決策信息，從而實(shí)現(xiàn)持續(xù)的價(jià)值創(chuàng)造。因此，構(gòu)建科學(xué)的預(yù)算指標(biāo)管理體系既要從推進(jìn)預(yù)算治理現(xiàn)代化的邏輯前提出發(fā)，又要遵循管理會(huì)計(jì)價(jià)值創(chuàng)造邏輯，緊緊圍繞預(yù)算治理目標(biāo)，以“全面規(guī)范、約束有力”為原則，借助預(yù)算一體化平臺(tái)，構(gòu)建滿足現(xiàn)代預(yù)算治理要求的預(yù)算指標(biāo)工具。

2.統(tǒng)一指標(biāo)核算語言，實(shí)現(xiàn)指標(biāo)管理與賬務(wù)核算一體化。我國政府預(yù)算控制工具主要包括預(yù)算指標(biāo)控制、國庫集中支付控制和預(yù)算會(huì)計(jì)控制，其中預(yù)算指標(biāo)控制履行事前控制職能，國庫集中支付系統(tǒng)履行事中控制職能，預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)（包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和單位預(yù)算會(huì)計(jì)）履行事后控制功能。目前一直采用單式記賬、手工核算等原始方式對(duì)預(yù)算指標(biāo)進(jìn)行控制與記錄，記錄語言不一致導(dǎo)致其無法與預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行對(duì)接和及時(shí)核對(duì)，事前控制功能虛化。財(cái)政部創(chuàng)新引入復(fù)式記賬會(huì)計(jì)語言，對(duì)預(yù)算指標(biāo)狀態(tài)變化實(shí)施會(huì)計(jì)核算，通過對(duì)預(yù)算指標(biāo)的批復(fù)、分解、下達(dá)、調(diào)整、調(diào)劑、執(zhí)行和結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余等環(huán)節(jié)進(jìn)行復(fù)式記賬，反映指標(biāo)管理全生命周期。預(yù)算指標(biāo)會(huì)計(jì)核算遵循會(huì)計(jì)復(fù)式記賬法 “有借必有貸，借貸必相等”的原則，構(gòu)建預(yù)算管理業(yè)務(wù)流程有效銜接機(jī)制，實(shí)現(xiàn)預(yù)算指標(biāo)閉環(huán)管理。支出預(yù)算和收入預(yù)算遵循“同增同減”原則，確保全面反映收支預(yù)算，真正做到預(yù)算管理源頭數(shù)據(jù)無縫銜接和有效控制；預(yù)算形成指標(biāo)，指標(biāo)控制支出，遵循“此增彼減”原則，切實(shí)硬化預(yù)算約束。

3.拓寬指標(biāo)管理邊界，實(shí)現(xiàn)跨組織跨層級(jí)指標(biāo)控制一體化。預(yù)算治理轉(zhuǎn)型對(duì)預(yù)算指標(biāo)管理精細(xì)化要求不斷提高，管理邊界也從本級(jí)預(yù)算指標(biāo)管理，逐漸過渡到以資金價(jià)值鏈為管理單元。中央和地方財(cái)政事權(quán)與支出責(zé)任劃分改革進(jìn)程不斷深入，上下級(jí)的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度實(shí)施導(dǎo)致預(yù)算資金流動(dòng)愈發(fā)復(fù)雜，要求資金監(jiān)管力度延伸到基層。同時(shí)，財(cái)政資金直達(dá)基層常態(tài)化機(jī)制建立，需要直達(dá)資金監(jiān)管手段更加有效到位，績效預(yù)算改革全面實(shí)施，要求進(jìn)一步提升預(yù)算資金配置效率、加快結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金消化速度?？偟膩碚f，預(yù)算治理的內(nèi)涵和外延都發(fā)生較大變化，需要構(gòu)建相應(yīng)的跨組織跨政府層級(jí)預(yù)算治理機(jī)制，就預(yù)算指標(biāo)管理而言，亟需建立以預(yù)算資金價(jià)值鏈為中心的預(yù)算指標(biāo)控制機(jī)制。因此，可以引入、借鑒管理會(huì)計(jì)關(guān)于跨組織管理控制理論機(jī)理，建立預(yù)算指標(biāo)賬控制體系?？缃M織關(guān)系的管理和控制機(jī)制設(shè)計(jì)認(rèn)為，有效的管理控制需要滿足組織間的信息溝通、信息共享、資源控制等需求，以此指導(dǎo)預(yù)算指標(biāo)賬體系設(shè)計(jì)可以滿足管理控制的有效性要求。首先，預(yù)算指標(biāo)賬在進(jìn)行轉(zhuǎn)移支付、上劃下劃指標(biāo)控制時(shí)，通過跨政府、跨部門統(tǒng)一設(shè)置業(yè)務(wù)要素與項(xiàng)目編碼，消除中央財(cái)政與地方財(cái)政、財(cái)政與部門（單位）、財(cái)政部門內(nèi)部之間預(yù)算指標(biāo)信息的多重割裂，保證指標(biāo)控制信息的完整、準(zhǔn)確與勾稽一致。其次，預(yù)算指標(biāo)賬突破組織范圍限制、以預(yù)算指標(biāo)生命周期為出發(fā)點(diǎn)重新思考散置于各級(jí)財(cái)政、各個(gè)部門（單位）的預(yù)算指標(biāo)管理業(yè)務(wù)流程之間的邏輯關(guān)系，再造跨部門跨政府的預(yù)算指標(biāo)控制流程，進(jìn)一步建立健全業(yè)務(wù)協(xié)同、規(guī)范管理、統(tǒng)籌協(xié)調(diào)等指標(biāo)管理運(yùn)行機(jī)制。

4.統(tǒng)一指標(biāo)管理平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)指標(biāo)核算報(bào)告自動(dòng)一體化。預(yù)算指標(biāo)賬作用的發(fā)揮離不開信息系統(tǒng)的支持，《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第802號(hào)——管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)》為預(yù)算指標(biāo)賬信息化提供了重要指引。通過建立全國統(tǒng)一的信息管理平臺(tái)，統(tǒng)一科目編碼和核算規(guī)則，內(nèi)嵌入預(yù)算一體化平臺(tái)各個(gè)節(jié)點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)指標(biāo)賬制單、審核、記賬、報(bào)告自動(dòng)化、實(shí)時(shí)化。同時(shí)，利用數(shù)據(jù)共享技術(shù)獲取預(yù)算下達(dá)與分解、預(yù)算執(zhí)行與調(diào)整、預(yù)算結(jié)果與分析相關(guān)的預(yù)算指標(biāo)完整數(shù)據(jù)，以此加強(qiáng)各級(jí)次財(cái)政、部門、單位之間預(yù)算指標(biāo)信息的及時(shí)、準(zhǔn)確、自動(dòng)勾稽對(duì)賬。這些舉措有力保證了全國預(yù)算指標(biāo)核算標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一化、核算過程同步化，實(shí)時(shí)集成和分享預(yù)算管理全生命周期內(nèi)跨政府級(jí)次、跨部門（單位）核算信息，最終形成了預(yù)算指標(biāo)一體化核算體系，更好地滿足了現(xiàn)代財(cái)政預(yù)算管理需求。

三、預(yù)算指標(biāo)賬實(shí)施效應(yīng)分析

財(cái)政預(yù)算指標(biāo)賬的引入是管理會(huì)計(jì)用于財(cái)政管理領(lǐng)域的能自成體系并獨(dú)立進(jìn)行管理控制的典型例證，預(yù)算指標(biāo)賬的成功實(shí)施將在預(yù)算管理單位規(guī)劃、決策、控制、評(píng)價(jià)等環(huán)節(jié)發(fā)揮重要作用。

1.規(guī)劃作用側(cè)重于預(yù)算編審階段。預(yù)算指標(biāo)賬提供的上年各類指標(biāo)追加、追減、結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余以及指標(biāo)間調(diào)劑情況等量化數(shù)據(jù)有力支撐了零基預(yù)算編制改革的進(jìn)一步深化，將推動(dòng)各級(jí)政府提高重點(diǎn)支出統(tǒng)籌和專項(xiàng)資金清理整合力度。

2.決策作用側(cè)重于預(yù)算執(zhí)行階段。預(yù)算指標(biāo)賬提供的實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)相較于政府會(huì)計(jì)提供的事后數(shù)據(jù)更能發(fā)揮決策有用性，各級(jí)政府在預(yù)算執(zhí)行過程中能更有針對(duì)性地制定各項(xiàng)事前、事中控制措施，切實(shí)提高本級(jí)財(cái)政資金使用效益。財(cái)政部門可借助預(yù)算指標(biāo)核算信息實(shí)時(shí)追蹤轉(zhuǎn)移支付資金的項(xiàng)目匹配和落實(shí)情況，對(duì)尚未明確到具體項(xiàng)目的可及時(shí)商議提出調(diào)整方案；根據(jù)剩余指標(biāo)和已報(bào)用款計(jì)劃數(shù)據(jù)，對(duì)照尚未執(zhí)行的項(xiàng)目，督促相關(guān)部門加快預(yù)算執(zhí)行，倒逼形成實(shí)際支出；能更有效的統(tǒng)籌結(jié)余資金，對(duì)項(xiàng)目已實(shí)施完畢、不需再支付的結(jié)余資金，一律收回財(cái)政統(tǒng)籌用于重點(diǎn)項(xiàng)目和其他急需領(lǐng)域。

3.控制作用于預(yù)算管理全過程。控制是預(yù)算指標(biāo)賬的核心功能，覆蓋了預(yù)算編制、下達(dá)、執(zhí)行、調(diào)整等全過程。預(yù)算指標(biāo)賬通過指標(biāo)追加、追減、調(diào)劑、分配、分配回收、凍結(jié)、解凍等業(yè)務(wù)操作環(huán)節(jié)充分發(fā)揮控制功能。

4.評(píng)價(jià)作用側(cè)重于決算階段。預(yù)算指標(biāo)賬年終對(duì)賬工作是各級(jí)財(cái)政決算工作的重要環(huán)節(jié)，指標(biāo)賬聯(lián)結(jié)上下級(jí)財(cái)政、財(cái)政與部門、部門與單位的決算管理工作，有力保障決算數(shù)據(jù)真實(shí)、準(zhǔn)確、完整，通過指標(biāo)賬可以對(duì)預(yù)算收支的執(zhí)行進(jìn)度及差異情況進(jìn)行準(zhǔn)確分析與評(píng)價(jià)，從而促進(jìn)預(yù)算的合理編制，提高財(cái)政經(jīng)費(fèi)的使用效益。

預(yù)算指標(biāo)賬的構(gòu)建既豐富了管理會(huì)計(jì)理論在政府領(lǐng)域內(nèi)的應(yīng)用，也為預(yù)算治理現(xiàn)代化背景下實(shí)現(xiàn)預(yù)算治理提供了有力的工具。從這一典型應(yīng)用可以看出，管理會(huì)計(jì)賦能預(yù)算治理現(xiàn)代化，堅(jiān)持預(yù)算治理目標(biāo)導(dǎo)向是前提，注重資金價(jià)值鏈管理是保障，利用現(xiàn)代信息技術(shù)是關(guān)鍵。相信在不遠(yuǎn)的將來，一系列管理會(huì)計(jì)先進(jìn)工具會(huì)在預(yù)算治理領(lǐng)域內(nèi)得到有效重構(gòu)和廣泛應(yīng)用，如作業(yè)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法應(yīng)用于預(yù)算定額建設(shè)，平衡計(jì)分卡應(yīng)用于預(yù)算績效評(píng)價(jià)等。