中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德懲戒系統(tǒng)研究

陳漢文 韓洪靈 劉思義 程馨

一、引言

黨的十八大以來(lái)，以習(xí)總書(shū)記為核心的黨中央和各級(jí)政府高度重視審計(jì)在服務(wù)“五位一體”總體布局和“四個(gè)全面”戰(zhàn)略布局中的作用，描繪了新時(shí)代中國(guó)審計(jì)治理的宏偉藍(lán)圖。然而，近年來(lái)會(huì)計(jì)師事務(wù)所頻頻涉入上市公司財(cái)務(wù)舞弊事件，引發(fā)了社會(huì)公眾對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德水準(zhǔn)的重大質(zhì)疑。

2020年12月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布了新修訂的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》，強(qiáng)調(diào)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以維護(hù)公眾利益為導(dǎo)向的職業(yè)道德原則。2021年4月發(fā)布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展規(guī)劃（2021-2025）》明確提出，未來(lái)五年的主要任務(wù)之一是加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)誠(chéng)信建設(shè)。此外，2020年3月開(kāi)始實(shí)施的新《證券法》在較大程度上強(qiáng)化了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反職業(yè)道德的處罰力度。由于懲戒是治理注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德最為重要的措施，本文將首先在理論層面上對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的性質(zhì)與履行機(jī)制加以探討；在此基礎(chǔ)上，基于操作層面對(duì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的懲戒系統(tǒng)進(jìn)行初步的總結(jié)與構(gòu)建。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德之性質(zhì)：他律與自律的辯證統(tǒng)一

芝加哥大學(xué)社會(huì)學(xué)系教授安德魯·阿伯特(Andrew Abbott) 在專著《職業(yè)體系》（The System of Professions，1988）中揭示了職業(yè)作為一種專家團(tuán)體相互競(jìng)爭(zhēng)的生態(tài)結(jié)構(gòu)，并提出職業(yè)理論（Theory of Profession），即任何一項(xiàng)職業(yè)的產(chǎn)生、維系與發(fā)展都必須要發(fā)展出一套隨社會(huì)環(huán)境的變化而不斷變化的抽象的知識(shí)（觀念）體系以保護(hù)和發(fā)展該職業(yè)的職責(zé)范圍。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)來(lái)說(shuō)，對(duì)其職業(yè)道德性質(zhì)的認(rèn)識(shí)及其標(biāo)準(zhǔn)的制定與履行就是該職業(yè)的抽象觀念體系的重要組成部分。這些知識(shí)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師和社會(huì)公眾更好地理解和治理職業(yè)道德問(wèn)題提供了統(tǒng)一的邊界，從而可迎接來(lái)自職業(yè)環(huán)境變化所帶來(lái)的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。

美國(guó)心理學(xué)家勞倫斯·柯?tīng)柌瘢↙awrence Kohlberg）提出了著名的個(gè)人道德判斷能力發(fā)展階段理論，對(duì)于道德決策的認(rèn)知具有廣泛的影響力。他認(rèn)為，道德判斷能力是道德行為的基礎(chǔ)，個(gè)體道德判斷能力的發(fā)展水平越高，道德判斷與行為的一致性程度越高。勞倫斯·柯?tīng)柌駥€(gè)人道德判斷能力分成6個(gè)顯著不同的發(fā)展階段，即懲罰與服從的定向階段、手段性的相對(duì)主義的定向階段、人與人之間的定向階段、維護(hù)權(quán)威或秩序的道德定向階段、社會(huì)契約的定向階段、普遍的道德原則的定向階段，每一個(gè)階段都比前一個(gè)階段對(duì)道德困境的回應(yīng)更為適當(dāng)。

受勞倫斯·柯?tīng)柌竦赖屡袛嗄芰Πl(fā)展階段理論的啟發(fā)，我們可以將注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)職業(yè)道德的認(rèn)知分成六個(gè)不同的道德判斷發(fā)展階段：

（1）階段一：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施舞弊前完全沒(méi)有道德感知，事后的道德感知僅來(lái)源于解雇、監(jiān)管處罰或嚴(yán)峻的法律懲戒。

（2）階段二：初步意識(shí)到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公眾責(zé)任義務(wù)與職業(yè)道德規(guī)則，但內(nèi)心認(rèn)為所有的職業(yè)行為規(guī)則完全是強(qiáng)加的、外在的、被迫的，最終是否實(shí)施舞弊取決于他對(duì)舞弊成本收益的主觀權(quán)。

（3）階段三：在職業(yè)意識(shí)方面開(kāi)始能區(qū)分何為“好的注冊(cè)會(huì)計(jì)師”，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)體的道德推理能受到社會(huì)公眾的期望與意見(jiàn)影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)始愿意按照公眾的期望采取行動(dòng)。

（4）階段四：注冊(cè)會(huì)計(jì)師能在主觀上認(rèn)同誠(chéng)信、正直、客觀的職業(yè)道德文化，開(kāi)始主動(dòng)拒絕自身的舞弊。

（5）階段五：注冊(cè)會(huì)計(jì)師將職業(yè)道德視為一種正當(dāng)、必要的“社會(huì)契約”，是必須主動(dòng)遵循的底線行為規(guī)則，此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師除內(nèi)心的自覺(jué)遵守外，開(kāi)始會(huì)厭惡他人的非道德行為，會(huì)主動(dòng)發(fā)現(xiàn)并揭示他人的舞弊行為，主動(dòng)維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的道德秩序。

（6）階段六：卓越的注冊(cè)會(huì)計(jì)師將誠(chéng)信、正直、客觀公正等視為畢生的道德追求，以示后人。

從上述注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)職業(yè)道德認(rèn)知與判斷的不同發(fā)展階段看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德是典型的自律與他律的辯證統(tǒng)一，從階段一到階段六是他律不斷弱化而自律不斷強(qiáng)化的過(guò)程。因此，總體而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)職業(yè)師道德的履行機(jī)制包括自我履行和強(qiáng)制履行，而后者則成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德懲戒系統(tǒng)的主要組成部分。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德之履行機(jī)制

我們(陳漢文,1997；陳漢文、韓洪靈,2005、2007、2020；韓洪靈、陳漢文，2021) 曾多次從不同的維度分析指出,，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則之性質(zhì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師與社會(huì)公眾所“簽署”的一份關(guān)于職業(yè)服務(wù)質(zhì)量的隱性公共合約。

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的自我履行：終止服務(wù)、自我管制與聲譽(yù)機(jī)制

在現(xiàn)實(shí)生活中,大多數(shù)契約是依賴于習(xí)慣、誠(chéng)信、聲譽(yù)等方式完成的,付諸法律解決往往是不得已的事情。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德這一公共合約來(lái)說(shuō)也是如此，審計(jì)行業(yè)自我管制制度和會(huì)計(jì)師聲譽(yù)機(jī)制（Reputation Mechanism）在很大程度上就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德自我履行的重要基礎(chǔ)。

克萊因(1990) 認(rèn)為,依靠私人懲罰機(jī)制界定合約的自我履行范圍是可能的。就注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德而言，這種私人懲罰由三部分組成：（1）直接終止與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“服務(wù)關(guān)系”所帶來(lái)的未來(lái)?yè)p失。在給定注冊(cè)會(huì)計(jì)師專用性投資無(wú)法收回的情況下,終止服務(wù)關(guān)系的威脅意味著一種潛在的資本損失；（2）由行業(yè)自我管制機(jī)構(gòu)對(duì)違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的注冊(cè)會(huì)計(jì)師施以各種懲戒，從而構(gòu)成一種直接的現(xiàn)實(shí)損失；（3）與注冊(cè)會(huì)計(jì)師在市場(chǎng)上的聲譽(yù)貶值有關(guān)的損失，這種市場(chǎng)聲譽(yù)效應(yīng)導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在未來(lái)提供服務(wù)時(shí)成本增加。聲譽(yù)資本的積累以注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)去的行為記錄為基礎(chǔ)，聲譽(yù)記錄較差的注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取未來(lái)持續(xù)服務(wù)的機(jī)會(huì)將會(huì)減少。

因此，通過(guò)服務(wù)關(guān)系的終止、自我管制機(jī)構(gòu)的懲戒和聲譽(yù)信號(hào)的傳遞來(lái)促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)職業(yè)道德的履行，便是自我履行機(jī)制的形成過(guò)程。但在現(xiàn)實(shí)世界中，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的生命周期、財(cái)富積累、行業(yè)自我管制的短視及聲譽(yù)機(jī)制發(fā)揮作用的時(shí)空限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德自我履行的范圍總是有限的，強(qiáng)制履行機(jī)制的引入在任何時(shí)期、任何職業(yè)環(huán)境中都是一種必然。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的強(qiáng)制履行：獨(dú)立管制、政府管制與法律責(zé)任

作為不完全契約，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德自我履行的范圍總是存在邊界,需要獨(dú)立或政府管制和法律制度的強(qiáng)制執(zhí)行作為自我履行機(jī)制的環(huán)境基礎(chǔ)和重要補(bǔ)充。獨(dú)立或政府管制和會(huì)計(jì)證券法律制度對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的強(qiáng)制履行起到兩方面的作用：一是加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師機(jī)會(huì)主義行為的成本，使全體注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成一種穩(wěn)定的預(yù)期，威懾力量的存在產(chǎn)生了一種事前的規(guī)制效應(yīng)，這在客觀上可能拓寬注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的自我履約邊界。二是獨(dú)立或政府管制和會(huì)計(jì)證券法律制度其本身作為強(qiáng)制履行機(jī)制，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的履行超出自我履行邊界時(shí)，可以作為對(duì)自我履行機(jī)制的一種重要補(bǔ)充（即防火墻作用）。

自我管制的缺陷是注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其職業(yè)組織可能利用自己在關(guān)于職業(yè)服務(wù)質(zhì)量的信息不對(duì)稱中處于信息優(yōu)勢(shì)地位形成“專家專制”, 以及社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)自我管制的尊重與信任, 從而造成自我履約失效。為此，需要引入獨(dú)立或政府管制以彌補(bǔ)自我管制對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德自我履行的失效。由于政府管制具有強(qiáng)權(quán)威性、足夠的強(qiáng)制力及作為各種利益的代表,它作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的強(qiáng)制履行機(jī)制較易于為社會(huì)公眾和注冊(cè)會(huì)計(jì)師所接受, 從而降低履行成本。但政府管制作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的強(qiáng)制履行機(jī)制也有其缺點(diǎn)，政府管制機(jī)構(gòu)受規(guī)模的限制，其與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間關(guān)于是否違反職業(yè)道德的信息不對(duì)稱程度遠(yuǎn)甚于自我管制機(jī)構(gòu)，從而降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的履行效率。獨(dú)立管制機(jī)構(gòu)既獨(dú)立于會(huì)計(jì)行業(yè)自身，又獨(dú)立于政府，在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的履行效果與效率上則介于自我管制與政府管制之間。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的強(qiáng)制履行除實(shí)施獨(dú)立管制或政府管制外，還有一個(gè)不可或缺的機(jī)制便是會(huì)計(jì)證券法律制度。會(huì)計(jì)證券法律制度不僅僅是指《會(huì)計(jì)法》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等專門(mén)的有關(guān)會(huì)計(jì)行業(yè)的法律規(guī)范，而是包括了一切與規(guī)范職業(yè)會(huì)計(jì)師交互行為有關(guān)的法律規(guī)范，如《公司法》、《證券法》等中的相關(guān)條款。此外，許多人認(rèn)為會(huì)計(jì)證券法律制度與會(huì)計(jì)職業(yè)道德是在內(nèi)容上并列、相互補(bǔ)充地規(guī)制職業(yè)會(huì)計(jì)師行為的兩種不同形式的規(guī)范，而本書(shū)的觀點(diǎn)則是將前者視為僅僅是后者的一種履行機(jī)制而已，其區(qū)別并非在于規(guī)范內(nèi)容上的差異。事實(shí)上，會(huì)計(jì)證券法律文本中的大部分條款都是從會(huì)計(jì)職業(yè)道德的部分條款吸收或推導(dǎo)而來(lái)。會(huì)計(jì)證券法律制度作為強(qiáng)制履行機(jī)制，其作用在于為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德履行的爭(zhēng)議提供自我履行的最低程度參照，而不一定要直接參與每一次的履行爭(zhēng)議，其效率也不在于直接帶來(lái)履行成本的降低，而在于其威懾和參照作用減少了本來(lái)需要在法庭上解決，而實(shí)際上在庭外（如私人懲罰、獨(dú)立或政府管制機(jī)構(gòu)的懲罰）就解決了的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德履行糾紛。會(huì)計(jì)證券法律制度通過(guò)國(guó)家機(jī)器強(qiáng)制執(zhí)行，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的履行具有很強(qiáng)的他律性。隨著會(huì)計(jì)證券法律制度的不斷擴(kuò)充與完善，吸納和確認(rèn)更多的被實(shí)踐證明最為重要的、符合特定職業(yè)環(huán)境下理性基礎(chǔ)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)使職業(yè)道德這一隱性的公共合約在某種程度上“顯形化”。通常而言，若注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為違反了相關(guān)的法律法規(guī)或監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，就意味著一定違反了會(huì)計(jì)職業(yè)道德；相反，部分違反職業(yè)道德的行為并不一定會(huì)直接觸及行政處罰或法律懲戒，因此，它們之間的關(guān)系呈現(xiàn)出如圖1所示的包含與被包含的關(guān)系。

圖1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德責(zé)任、行政責(zé)任與法律責(zé)任

四、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德懲戒系統(tǒng)之構(gòu)建

基于圖1中關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德責(zé)任、行政責(zé)任與法律責(zé)任之間的包含與被包含關(guān)系，本文初步構(gòu)建了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德懲戒系統(tǒng)（主要由強(qiáng)制履約機(jī)制構(gòu)成），如圖2所示。

圖2 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德懲戒系統(tǒng)

（一）行業(yè)（會(huì)員）組織懲戒

1.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行自律管理的社會(huì)組織。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)通過(guò)設(shè)立專門(mén)的懲戒委員會(huì)，對(duì)檢查過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的違反中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則和業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的行為予以懲戒。

根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員執(zhí)業(yè)違規(guī)行為懲戒辦法》第九條的規(guī)定，會(huì)員違反中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則的要求，有下列行為之一的，視情節(jié)給予訓(xùn)誡、通報(bào)批評(píng)或公開(kāi)譴責(zé)：（1）在職業(yè)活動(dòng)中違反誠(chéng)信原則；（2）在執(zhí)行審計(jì)、審閱和其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，違反職業(yè)道德守則有關(guān)獨(dú)立性的相關(guān)要求；（3）在作出職業(yè)判斷、發(fā)表專業(yè)意見(jiàn)時(shí)，違反客觀和公正原則；（4）未能按照有關(guān)規(guī)定獲取和保持專業(yè)勝任能力，在承接業(yè)務(wù)和提供專業(yè)服務(wù)時(shí)，缺乏適當(dāng)?shù)膶I(yè)勝任能力；（5）在執(zhí)業(yè)過(guò)程中沒(méi)有保持應(yīng)有的關(guān)注、勤勉盡責(zé)；（6）違反保密原則，泄露職業(yè)活動(dòng)中獲知的涉密信息；（7）違反相關(guān)法律法規(guī)，損害職業(yè)聲譽(yù)；（8）向公眾傳遞信息以及推介自己和工作時(shí)，夸大宣傳提供的服務(wù)、擁有的資質(zhì)，貶低或無(wú)根據(jù)地比較其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，未能誠(chéng)實(shí)、實(shí)事求是，損害職業(yè)形象；（9）在提供專業(yè)服務(wù)時(shí)，違反職業(yè)道德守則有關(guān)收費(fèi)的相關(guān)規(guī)定等。

2.證券交易所

上海證券交易所和深圳證券交易所分別出臺(tái)了《上海證券交易所紀(jì)律處分和監(jiān)管措施實(shí)施辦法》和《深圳證券交易所自律監(jiān)管措施和紀(jì)律處分實(shí)施細(xì)則》，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師違背職業(yè)道德的行為進(jìn)行規(guī)范和懲戒。

在紀(jì)律處分種類方面，《上海證券交易所紀(jì)律處分和監(jiān)管措施實(shí)施辦法》和《深圳證券交易所自律監(jiān)管措施和紀(jì)律處分實(shí)施細(xì)則》分別做出了相關(guān)規(guī)定，其中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的紀(jì)律處分主要包括：（1）通告批評(píng)；（2）公開(kāi)譴責(zé)；（3）建議法院更換上市公司破產(chǎn)管理人或管理人成員；（4）暫不接受會(huì)計(jì)師事務(wù)所提交的文件；（5）暫不接受簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽字的文件；（6）收取懲罰性違約金等。

（二）行政部門(mén)懲戒

根據(jù)我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》《證券法》規(guī)定，財(cái)政部門(mén)和證券監(jiān)督管理部門(mén)是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行監(jiān)督并對(duì)違反職業(yè)道德行為依法做出行政處罰的機(jī)構(gòu)，通過(guò)警告、罰款、暫?；蛉∠麡I(yè)務(wù)資格等行政處罰手段對(duì)相關(guān)行為進(jìn)行懲戒。

1.財(cái)政部門(mén)

財(cái)政部門(mén)是我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其職業(yè)道德行為進(jìn)行監(jiān)督的主要政府部門(mén)?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違法違規(guī)與道德行為作出了專門(mén)規(guī)定，具體懲戒情形包括下列幾個(gè)方面：（1）不拒絕委托人的不合理要求。例如，委托人故意不提供有關(guān)會(huì)計(jì)資料和文件，仍出具有關(guān)報(bào)告；（2）未指明委托人的不當(dāng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理。例如，明知委托人對(duì)重要事項(xiàng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理與國(guó)家有關(guān)規(guī)定相抵觸、直接損害報(bào)告使用人或者其他利害關(guān)系人的利益而不予指明。對(duì)于違反《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，財(cái)政部門(mén)將給予警告處分、有權(quán)沒(méi)收其違法所得并處以相應(yīng)罰款，情節(jié)嚴(yán)重的將被暫?；虺蜂N事務(wù)所的營(yíng)業(yè)資格；對(duì)于存在上訴違法違規(guī)行為的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門(mén)將給予警告，情節(jié)嚴(yán)重的將被暫?；虻蹁N注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)。

2.證券監(jiān)督管理部門(mén)

中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)是我國(guó)證券期貨市場(chǎng)的主管部門(mén)，按照國(guó)務(wù)院授權(quán)履行行政管理職能。證監(jiān)會(huì)作為國(guó)務(wù)院的直屬機(jī)構(gòu)，依照法律、法規(guī)和國(guó)務(wù)院授權(quán)統(tǒng)一監(jiān)督管理全國(guó)證券期貨市場(chǎng)，對(duì)證券期貨交易所、上市公司、證券期貨經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)、證券期貨投資咨詢機(jī)構(gòu)、證券服務(wù)機(jī)構(gòu)的違法行為實(shí)施行政處罰。

《證券法》明確了會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師未盡勤勉盡責(zé)義務(wù)、違反文件資料保存規(guī)定以及通過(guò)不正當(dāng)途徑獲取違法所得時(shí)的行政處罰規(guī)定。第一，若會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中未勤勉盡責(zé)，導(dǎo)致其所出具的文件具有虛假記錄、誤導(dǎo)性陳述或重大遺漏，或未按規(guī)定履行資料保存義務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師將受到證監(jiān)會(huì)的行政處罰。存在違法收入的，證監(jiān)會(huì)將沒(méi)收其違法所得，并處以相應(yīng)罰款，情節(jié)嚴(yán)重的還可能被暫?；蚪箯氖伦C券服務(wù)業(yè)務(wù)。第二，若會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)不正當(dāng)途徑獲取違法所得，例如，存在內(nèi)幕交易或編造傳播虛假信息，監(jiān)管部門(mén)將依法沒(méi)收事務(wù)所的違法所得，并根據(jù)事務(wù)所違法所得金額處以相應(yīng)罰款，同時(shí)還將對(duì)相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師處以警告和罰款。具體處罰規(guī)定如表1所示。

表1 會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反《證券法》應(yīng)承擔(dān)的行政責(zé)任

（三）法律懲戒

這里的法律懲戒指注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反相關(guān)法律規(guī)定所受到的民事處罰或刑事處罰。如前所述，違反法律法規(guī)意味著一定違反了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德，所以法律懲戒的本質(zhì)是對(duì)嚴(yán)重違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德行為的一種高程度懲戒?，F(xiàn)有對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行法律約束的規(guī)范文件包括《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》《證券法》《公司法》《刑法》等。

1.民事責(zé)任

《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《證券法》規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反職業(yè)道德的情形，如表2所示。其一，事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師因內(nèi)幕交易或編造、傳播虛假信息或者誤導(dǎo)性信息，并給投資者造成損失的，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)賠償責(zé)任。其二，若會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中未勤勉盡責(zé)，制作、出具有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的文件，并給投資者造成損失，應(yīng)與委托人承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。法律對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假報(bào)告的懲戒力度不斷增加，新修訂的《證券法》增加了投資者保護(hù)機(jī)構(gòu)訴訟和普通投資者代表訴訟等相關(guān)規(guī)定，投資者可以推選代表人對(duì)出具虛假文件的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師提起訴訟，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)依據(jù)其責(zé)任進(jìn)行賠償。如果投資者委托人數(shù)超過(guò)五十人，投資者保護(hù)機(jī)構(gòu)可以作為代表人參加訴訟。

表2 會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反《證券法》等應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任

2.刑事責(zé)任

《刑法》主要在內(nèi)幕交易、信息披露和出具證明方面對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法行為做出了相關(guān)規(guī)定，如表3所示。第一，從事內(nèi)幕交易情節(jié)嚴(yán)重的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將被處五年以下有期徒刑或者拘役，會(huì)計(jì)師事務(wù)所并處或者單處違法所得一倍以上五倍以下罰金；情節(jié)特別嚴(yán)重的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師被處五年以上十年以下有期徒刑，會(huì)計(jì)師事務(wù)所被處違法所得一倍以上五倍以下罰金。

表3 會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反《刑法》應(yīng)承擔(dān)的刑事責(zé)任

第二，《刑法》禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師編造傳播虛假信息。若事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師編造并且傳播影響證券、期貨交易的虛假信息，擾亂證券、期貨交易市場(chǎng)，造成嚴(yán)重后果，負(fù)有直接責(zé)任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師將被處五年以下有期徒刑或者拘役，會(huì)計(jì)師事務(wù)所將并處或單處一萬(wàn)元以上十萬(wàn)元以下罰金。

第三，《刑法》規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得故意提供虛假證明。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將被處五年以下有期徒刑或者拘役，會(huì)計(jì)師事務(wù)所將被處以罰金；有下列情形之一的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師被處五年以上十年以下有期徒刑，會(huì)計(jì)師事務(wù)所被處以罰金：（1）提供與證券發(fā)行相關(guān)的虛假的資產(chǎn)評(píng)估、會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)、保薦等證明文件，情節(jié)特別嚴(yán)重的；（2）提供與重大資產(chǎn)交易相關(guān)的虛假的資產(chǎn)評(píng)估、會(huì)計(jì)、審計(jì)等證明文件，情節(jié)特別嚴(yán)重的；（3）在涉及公共安全的重大工程、項(xiàng)目中提供虛假的安全評(píng)價(jià)、環(huán)境影響評(píng)價(jià)等證明文件，致使公共財(cái)產(chǎn)、國(guó)家和人民利益遭受特別重大損失的。

（四）聯(lián)合懲戒

除上述單個(gè)機(jī)構(gòu)或部門(mén)的獨(dú)立懲戒外，國(guó)家發(fā)改委、人民銀行、財(cái)政部等22個(gè)部門(mén)及單位正著力構(gòu)建政府、社會(huì)共同參與的跨地區(qū)、跨部門(mén)、跨領(lǐng)域的守信聯(lián)合激勵(lì)和失信聯(lián)合懲戒機(jī)制，并于2018年末聯(lián)合簽署了《關(guān)于對(duì)會(huì)計(jì)領(lǐng)域違法失信相關(guān)責(zé)任主體實(shí)施聯(lián)合懲戒的合作備忘錄》，對(duì)會(huì)計(jì)領(lǐng)域存在違法失信行為的相關(guān)責(zé)任主體實(shí)施聯(lián)合懲戒。

1.“黑名單”制度

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德評(píng)價(jià)的手段主要包括誠(chéng)信檔案制度和失信“黑名單”制度，誠(chéng)信檔案制度是通過(guò)記錄證券期貨市場(chǎng)相關(guān)人員的誠(chéng)信信息來(lái)約束、引導(dǎo)并激勵(lì)市場(chǎng)建立誠(chéng)信秩序的制度。失信“黑名單”制度指將會(huì)計(jì)領(lǐng)域嚴(yán)重違法失信的注冊(cè)會(huì)計(jì)師列入“黑名單”，并通過(guò)各部委聯(lián)合進(jìn)行聯(lián)合懲戒?！昂诿麊巍钡拇_定、管理和移出辦法如下：

（1）“黑名單”的確定。名單中所包含的嚴(yán)重違法失信注冊(cè)會(huì)計(jì)師是指在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，違反相關(guān)規(guī)定，受到刑事處罰或行政處罰的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。具體情形包括：提供虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告；偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿，編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告；隱匿或故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告；授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員及其他人員偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿，編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告或者隱匿、故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告；貪污、挪用公款、職務(wù)侵占等與會(huì)計(jì)職務(wù)有關(guān)的違法行為。

（2）“黑名單”的管理?！昂诿麊巍钡墓芾砩婕靶畔w集、共享和發(fā)布三方面。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師“黑名單”信息主要包括基本信息、列入名單的事由，以及列入對(duì)象受到聯(lián)合懲戒、退出名單的相關(guān)情況。其次，財(cái)政部會(huì)通過(guò)全國(guó)信用信息共享平臺(tái)將注冊(cè)會(huì)計(jì)師“黑名單”信息推送至相關(guān)部門(mén)和單位；省級(jí)財(cái)政部門(mén)通過(guò)本地區(qū)信用信息共享平臺(tái)將注冊(cè)會(huì)計(jì)師“黑名單”信息推送至本地區(qū)相關(guān)部門(mén)和單位，從而實(shí)現(xiàn)“黑名單”信息跨部門(mén)、跨地區(qū)共享。最后，除依法不得公開(kāi)和特殊情況不宜公開(kāi)的情況外，省級(jí)財(cái)政部門(mén)和中央有關(guān)主管單位會(huì)通過(guò)其門(mén)戶網(wǎng)站等向社會(huì)公布注冊(cè)會(huì)計(jì)師“黑名單”相關(guān)信息。

“黑名單”的移出。“黑名單”信息具有一定的有效期——受到行政處罰的，列入注冊(cè)會(huì)計(jì)師“黑名單”的有效期為5年，自行政處罰生效之日起計(jì)算；受到刑事處罰的，列入注冊(cè)會(huì)計(jì)師“黑名單”的有效期為永久。有效期屆滿且期間未再發(fā)生嚴(yán)重違法失信行為的注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)被移出 “黑名單”。同時(shí)，符合下列條件之一的，經(jīng)認(rèn)定部門(mén)確認(rèn)也可被移出“黑名單”：①經(jīng)異議處理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師“黑名單”認(rèn)定有誤；②列入注冊(cè)會(huì)計(jì)師“黑名單”的主要事實(shí)依據(jù)被撤銷或變更，列入對(duì)象不再符合列入情形的；③注冊(cè)會(huì)計(jì)師“黑名單”列入情形發(fā)生改變，列入對(duì)象不再符合列入情形的；④列入注冊(cè)會(huì)計(jì)師“黑名單”的有效期屆滿，且期間未再發(fā)生嚴(yán)重違法失信行為。

2.聯(lián)合懲戒的影響

聯(lián)合懲戒意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師在工作和生活中的所有失信行為都將被記錄在案，并對(duì)其個(gè)人工作和生活產(chǎn)生負(fù)面影響。具體影響如下：

（1）對(duì)職業(yè)發(fā)展的影響

一是從業(yè)資格。從業(yè)資格是從業(yè)人員進(jìn)入某一行業(yè)的“通行證”。違反職業(yè)道德的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在受到相應(yīng)處罰后可能會(huì)選擇其他相關(guān)工作，但根據(jù)現(xiàn)行相關(guān)制度，違規(guī)人員的從業(yè)資格獲取會(huì)受到相關(guān)限制，如表4所示。例如，在取得證券、基金、期貨等從業(yè)資格時(shí)將受到限制；已經(jīng)取得相關(guān)從業(yè)資格的將受到重點(diǎn)關(guān)注。

表4 從業(yè)資格方面的限制

二是職業(yè)聲譽(yù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師若存在職業(yè)道德違規(guī)行為，其聲譽(yù)也將受到重大損失，如表5所示。例如，會(huì)計(jì)違法失信信息將被記錄在個(gè)人信用檔案中，并將在財(cái)政部、“信用中國(guó)”等網(wǎng)站公開(kāi)披露；存在失信行為的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)受到行業(yè)協(xié)會(huì)的通報(bào)批評(píng)；可能無(wú)法參評(píng)相關(guān)榮譽(yù)稱號(hào)；業(yè)績(jī)考核和干部選任等將受到不利影響；未來(lái)將受到更加嚴(yán)格的監(jiān)管等。

表5 職業(yè)聲譽(yù)方面的限制

三是職務(wù)限制。違背職業(yè)道德也將使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師未來(lái)可擔(dān)任的職務(wù)受到限制，如表6所示。例如，無(wú)法登記為事業(yè)單位法定代表人；無(wú)法成為金融機(jī)構(gòu)董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員；無(wú)法擔(dān)任國(guó)有企業(yè)法定代表人、董事、監(jiān)事等；在被招錄（聘）為公務(wù)員或事業(yè)單位工作人員、參與國(guó)家科技項(xiàng)目研究或管理工作時(shí)也將受到不利影響或限制。

表6 任職類型方面的限制

四是公司設(shè)立。違法失信記錄對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公司設(shè)立也有不利影響，如表7所示。例如，存在違法失信行為的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在設(shè)立保險(xiǎn)、證券、基金、期貨等金融公司，或在申請(qǐng)從事互聯(lián)網(wǎng)信息服務(wù)審批時(shí)，相關(guān)部門(mén)會(huì)將其違法失信記錄作為審批或備案的參考，情節(jié)嚴(yán)重的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能無(wú)法涉足上述領(lǐng)域。

表7 公司設(shè)立方面的限制

（2）對(duì)生活的影響

除上述職業(yè)發(fā)展方面的影響，存在嚴(yán)重違法失信行為的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的生活也將受到影響，如表8所示。

表8 對(duì)會(huì)計(jì)人員生活的影響

一是個(gè)人信貸。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違法失信記錄將被納入金融信用信息數(shù)據(jù)庫(kù)，并對(duì)其個(gè)人信貸帶來(lái)不利影響。例如，違背職業(yè)道德的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在申請(qǐng)個(gè)人信貸時(shí)，將面臨更嚴(yán)格的授信審查，銀行等金融機(jī)構(gòu)很可能降低其信用評(píng)級(jí)，從而降低貸款額度并提高貸款利率。

二是政府補(bǔ)助。近年來(lái)地方政府為吸引人才紛紛推出了不同的人才引進(jìn)政策，例如租房補(bǔ)貼、落戶獎(jiǎng)勵(lì)等，但存在違法失信行為的注冊(cè)會(huì)計(jì)師將無(wú)法獲得這些補(bǔ)貼和獎(jiǎng)勵(lì)，也無(wú)法申請(qǐng)諸如廉租房、政策性安置房、定向安置房等社會(huì)保障性資金支持。

三是購(gòu)買(mǎi)財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)。會(huì)計(jì)領(lǐng)域違法失信人員在購(gòu)買(mǎi)財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)時(shí)將面臨更高的成本。例如，近年來(lái)會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)不斷提高，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所多采用購(gòu)買(mǎi)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn) 的方式來(lái)提升自身風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)能力。保險(xiǎn)公司在確定職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的費(fèi)率時(shí)，會(huì)參考被保險(xiǎn)人及其雇員的專業(yè)技術(shù)水平與工作責(zé)任心。顯然，存在違法失信行為的審計(jì)人員將被認(rèn)為責(zé)任心不強(qiáng)，保險(xiǎn)公司很可能據(jù)此提高投保人（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）的保險(xiǎn)費(fèi)率。

五、總結(jié)

職業(yè)道德是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)賴以生存的基石，而懲戒則是治理注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德最為重要的措施。為此，本文首先在理論層面上對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的性質(zhì)與履行機(jī)制進(jìn)行了探討；在此基礎(chǔ)上，本文基于操作層面對(duì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的懲戒系統(tǒng)進(jìn)行了初步的總結(jié)與構(gòu)建。本文的研究表明，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)職業(yè)道德認(rèn)知與判斷的不同發(fā)展階段看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德是典型的自律與他律的辯證統(tǒng)一，從階段一到階段六是他律不斷弱化而自律不斷強(qiáng)化的過(guò)程?？傮w而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)職業(yè)師道德的履行機(jī)制包括自我履行和強(qiáng)制履行，而后者則成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德懲戒系統(tǒng)的主要組成部分。

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德懲戒系統(tǒng)的實(shí)施對(duì)提高審計(jì)質(zhì)量、優(yōu)化資本市場(chǎng)信息環(huán)境和構(gòu)建誠(chéng)信社會(huì)具有重要的意義。第一，通過(guò)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違背職業(yè)道德的行為進(jìn)行懲戒，提升了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德意識(shí)，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。第二，相關(guān)機(jī)構(gòu)和部門(mén)通過(guò)運(yùn)用四種懲戒機(jī)制對(duì)虛假信息的編造和傳播行為進(jìn)行處罰，降低了虛假信息在資本市場(chǎng)中的傳播力度。第三，通過(guò)聯(lián)合懲戒的方式對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師失信行為進(jìn)行處罰，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在各方面約束自己的行為，有利于在全行業(yè)甚至全社會(huì)構(gòu)建良好的誠(chéng)信氛圍。