房地產(chǎn)企業(yè)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題研究

宋宏丹

摘 要：由于疫情的影響，經(jīng)濟(jì)下行壓力加大，房地產(chǎn)市場調(diào)控不斷推進(jìn)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)資金壓力增加，房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營困難，因此外部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)重視對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的外部審計(jì)，主要通過房地產(chǎn)貨幣資金循環(huán)、存貨循環(huán)和銷售與收款循環(huán)審計(jì)實(shí)務(wù)中容易出現(xiàn)的問題進(jìn)行分析研究。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè) 業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì) 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

中圖分類號(hào)：F293;F239 ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2021）05-093-02

新冠肺炎疫情對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)造成了明顯的沖擊，加之房地產(chǎn)行業(yè)的特殊性，使收入的確認(rèn)條件不同于其他行業(yè)，且房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品的周期長，資金占比也非常高，會(huì)與各種類型的合作者打交道，部分財(cái)務(wù)工作者專業(yè)領(lǐng)域不強(qiáng)，管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的不重視，都會(huì)使其提供的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量不高，外部審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)較高。

一、主要業(yè)務(wù)循環(huán)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

（一）貨幣資金循環(huán)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

資金密集型的房地產(chǎn)行業(yè)最大的風(fēng)險(xiǎn)來自于資金管理，近年來，隨著國家房地產(chǎn)調(diào)控政策的實(shí)施，房地產(chǎn)企業(yè)面臨著銷售風(fēng)險(xiǎn)下降、商品房存量增加、貸款難、資金鏈緊張等商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和金融風(fēng)險(xiǎn)。在宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和自身管理和財(cái)務(wù)狀況的影響下，房地產(chǎn)企業(yè)可能會(huì)有不規(guī)范的內(nèi)部控制，或通過管理舞弊粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，從而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表誤報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

1.存在性風(fēng)險(xiǎn)。近年來，隨著國家房地產(chǎn)調(diào)控政策的實(shí)施，房地產(chǎn)企業(yè)面臨著銷售風(fēng)險(xiǎn)下降、商品房存量增加、貸款難、資金鏈緊張等商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和金融風(fēng)險(xiǎn)。在宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和自身管理和財(cái)務(wù)狀況的影響下，房地產(chǎn)企業(yè)可能會(huì)有不規(guī)范的內(nèi)部控制，或通過管理舞弊粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，從而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表誤報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

2.完整性風(fēng)險(xiǎn)。房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)常會(huì)發(fā)生大量的現(xiàn)金收付，這可能會(huì)導(dǎo)致無法及時(shí)收賬，從而導(dǎo)致貨幣資金的完整性風(fēng)險(xiǎn)，如賬戶的不及時(shí)記賬等。

3.權(quán)利和義務(wù)存在風(fēng)險(xiǎn)。房地產(chǎn)企業(yè)可能存在將購買的不保本理財(cái)產(chǎn)品計(jì)入其他貨幣資金的情況，對(duì)于不保本的理財(cái)產(chǎn)品，其本質(zhì)是投資，應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn);房地產(chǎn)企業(yè)還可能存在因涉訴而導(dǎo)致其貨幣資金被凍結(jié)的情況，導(dǎo)致其貨幣資金的權(quán)利和義務(wù)存在風(fēng)險(xiǎn)。

4.計(jì)價(jià)存在風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于存在外幣的房地產(chǎn)企業(yè)，在匯率變化下，可能存在未按財(cái)務(wù)報(bào)表截止日匯率進(jìn)行調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。

5.列報(bào)和披露風(fēng)險(xiǎn)。在存在上面風(fēng)險(xiǎn)的情況下，貨幣資金的列報(bào)和披露也可能存在風(fēng)險(xiǎn)，如列報(bào)和披露不正確，或披露不完整。

（二）存貨循環(huán)審計(jì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

房地產(chǎn)開發(fā)受宏觀環(huán)境、區(qū)域環(huán)境、土地條件、市場狀況、資金狀況、施工設(shè)計(jì)、施工質(zhì)量等因素的影響，給房地產(chǎn)企業(yè)帶來一定的管理風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。如果房地產(chǎn)企業(yè)需要保持經(jīng)營業(yè)績或員工激勵(lì)計(jì)劃的存在，可能會(huì)導(dǎo)致管理舞弊和財(cái)務(wù)報(bào)表誤報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。另外，房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部控制制度不健全，內(nèi)部控制制度不能有效實(shí)施，財(cái)務(wù)人員的能力存在缺陷，可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)。

1.所有權(quán)存在不確定性。由于房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)的項(xiàng)目有可能未得到適當(dāng)批準(zhǔn)或未獲得土地使用權(quán)，擬開發(fā)土地存在土地閑置情況可能被政府無償收回，均可能導(dǎo)致存貨的所有權(quán)存在不確定性。

2.入賬不完整。未取得發(fā)票未做暫估入賬的原材料采購和未合理預(yù)計(jì)存貨和負(fù)債的已完工工程項(xiàng)目的存在，都會(huì)導(dǎo)致存貨和應(yīng)收賬款入賬不完整。

3.開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的成本未能按項(xiàng)目準(zhǔn)確歸集及分?jǐn)?。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)按所開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行歸集，若同時(shí)開發(fā)多個(gè)項(xiàng)目，在內(nèi)部控制存在缺陷或財(cái)務(wù)人員能力欠缺的情況下，可能存在項(xiàng)目成本歸集不準(zhǔn)確，各個(gè)項(xiàng)目發(fā)生的共同成本不能準(zhǔn)確分?jǐn)偳闆r。

4.應(yīng)歸屬期間費(fèi)用的支出計(jì)入開發(fā)成本。房地產(chǎn)開發(fā)公司可能存在將與項(xiàng)目開發(fā)不相關(guān)的費(fèi)用計(jì)入開發(fā)成本情況，或?qū)⒉环腺Y本化條件的借款利息資本化，導(dǎo)致多計(jì)開發(fā)成本，少計(jì)費(fèi)用。

5.存貨減值準(zhǔn)備未作預(yù)計(jì)。房地產(chǎn)項(xiàng)目受國家宏觀經(jīng)濟(jì)政策、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、市場環(huán)境、設(shè)計(jì)落后等因素的影響，可能導(dǎo)致已開發(fā)產(chǎn)品不能及時(shí)銷售，或銷售價(jià)格低于成本，導(dǎo)致產(chǎn)生存貨減值，企業(yè)可能未作預(yù)計(jì)。受疫情的爆發(fā)的影響，房產(chǎn)的銷售價(jià)格存在下跌的風(fēng)險(xiǎn)，在建項(xiàng)目由于延期會(huì)建造成本增加。物業(yè)資產(chǎn)的出租率降低和租金減少，會(huì)導(dǎo)致投資性房地產(chǎn)的價(jià)值降低。

（三）銷售與收款循環(huán)審計(jì)

房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)受宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境影響及相關(guān)政策影響較大，在經(jīng)歷了多年快速發(fā)展之后，房地產(chǎn)行業(yè)以往的高收益率很難繼續(xù)維持，可能會(huì)進(jìn)入一個(gè)發(fā)展相對(duì)平穩(wěn)、收益率逐步回歸正常的階段，而房地產(chǎn)企業(yè)資金需求量大、開發(fā)周期長的特點(diǎn)使其面臨著較大的業(yè)績壓力，從而增加了管理層舞弊的可能性，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)加大。

1.執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中合法合規(guī)資料缺失。房地產(chǎn)企業(yè)無論從事土地一級(jí)開發(fā)或者房屋銷售業(yè)務(wù)，在申請(qǐng)、辦理相關(guān)業(yè)務(wù)的過程中，有的環(huán)節(jié)需要與政府相關(guān)主管部門簽訂協(xié)議或者需要向政府相關(guān)主管部門申請(qǐng)報(bào)備，獲取其批復(fù)。在實(shí)際操作過程中，受種種因素的影響，房地產(chǎn)企業(yè)可能無法取得政府相關(guān)主管部門的文件，或者有意規(guī)避政府監(jiān)管，而造成執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中合法合規(guī)性文件或手續(xù)的缺失，從而加大了企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，可能給房地產(chǎn)企業(yè)造成難以預(yù)計(jì)的損失。

2.操縱銷售收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。目前國內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)確認(rèn)銷售收入時(shí)點(diǎn)的會(huì)計(jì)政策不盡相同，是否能夠謹(jǐn)慎的確認(rèn)銷售收入并在各項(xiàng)目、各會(huì)計(jì)期間保持一致性，會(huì)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的業(yè)績產(chǎn)生重大影響，導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)通過種種手段操縱銷售收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的驅(qū)動(dòng)力不斷增強(qiáng)，從而達(dá)到滿足業(yè)績預(yù)期、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的。操縱銷售收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)是房地產(chǎn)企業(yè)常見風(fēng)險(xiǎn)，比如房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目未竣工決算即與客戶辦理交房手續(xù)、以發(fā)出交房公告而不是交房通知時(shí)點(diǎn)作為銷售收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、年末突擊交房等等。

3.關(guān)聯(lián)交易的公允性難以判斷。房地產(chǎn)企業(yè)受業(yè)績壓力或者股東壓力的影響，可能存在通過關(guān)聯(lián)交易獲取不正常利益或向關(guān)聯(lián)方輸送利益的情況。房地產(chǎn)企業(yè)可能利用開發(fā)項(xiàng)目中位置不同、開發(fā)階段不同等因素人為調(diào)整與關(guān)聯(lián)方交易的價(jià)格，比如同樣的商業(yè)地產(chǎn)，出售給關(guān)聯(lián)方的價(jià)格高于或低于正常銷售價(jià)格，房地產(chǎn)企業(yè)往往解釋為出售給關(guān)聯(lián)方的商業(yè)地產(chǎn)位置好于或者劣于其他客戶，而在商業(yè)地產(chǎn)尚未實(shí)際投入使用前，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的說法難以做出合理判斷。在商業(yè)地產(chǎn)銷售中關(guān)聯(lián)交易價(jià)格是否公允性是比較常見的可能發(fā)生的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

4.對(duì)集團(tuán)客戶或大客戶銷售回款風(fēng)險(xiǎn)。與個(gè)人客戶相比，房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)集團(tuán)客戶或大客戶銷售往往給予一定的信用額度，在集團(tuán)客戶或大客戶只支付部分房款的情況下即辦理交房手續(xù)，確認(rèn)銷售收入。給予集團(tuán)客戶或大客戶的信用額度是否恰當(dāng)、期后催款是否及時(shí)有效不僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)產(chǎn)生重大影響，也考驗(yàn)著房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)控制度制訂的合理性與執(zhí)行的有效性。

二、房地產(chǎn)企業(yè)審計(jì)問題的應(yīng)對(duì)策略

（一）貨幣資金循環(huán)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)策略

為了減少貨幣資金錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)庫存現(xiàn)金進(jìn)行現(xiàn)場盤點(diǎn)，核實(shí)是否與賬上的數(shù)額一致，或者相關(guān)的調(diào)整是否已恰當(dāng)記錄，對(duì)大額的貨幣資金進(jìn)行抽憑，查看其附件是否真實(shí)合理，關(guān)于現(xiàn)金的提取是否有相關(guān)的授權(quán)簽字人簽字，是否按流程支出現(xiàn)金。關(guān)于函證務(wù)必親自跟函或者親自郵寄，保證得到函證的真實(shí)有效性，并進(jìn)行函證控制。

（二）存貨循環(huán)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)策略

當(dāng)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受到不利經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)狀況或被審計(jì)單位運(yùn)營狀況的威脅，且管理層為滿足公司股東、或第三方要求而承受過度的壓力時(shí)，則存在管理層舞弊的風(fēng)險(xiǎn)較大，針對(duì)存貨循環(huán)而言，存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)主要是通過少計(jì)開發(fā)成本、少轉(zhuǎn)營業(yè)成本已達(dá)到增加利潤的目的，針對(duì)舞弊存在的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要應(yīng)執(zhí)行以下程序。

1.取得連續(xù)編號(hào)的施工合同、材料采購合同，檢查是否存在已簽約合同無賬面付款及入賬的記錄。

2.網(wǎng)絡(luò)上查閱相關(guān)的施工工程、材料采購的招標(biāo)文件、中標(biāo)通知書，檢查招標(biāo)文件、中標(biāo)通知書與施工合同及材料采購合同內(nèi)容是否相符。

3.取得控股股東的銀行存款對(duì)賬單，核查是否存在為被審計(jì)單位墊付工程款或材料款的情況。

4.對(duì)在建房產(chǎn)、物業(yè)和應(yīng)收賬款等資產(chǎn)的減值依據(jù)進(jìn)行評(píng)估，確定其合理性。

（三）銷售與收款循環(huán)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)策略

房地產(chǎn)企業(yè)的房屋銷售方式主要包括預(yù)售和現(xiàn)銷兩種方式。與一般企業(yè)相比，其大部分銷售收款是在產(chǎn)品建造過程中實(shí)現(xiàn)的，房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售制的存在是房地產(chǎn)企業(yè)和其他行業(yè)企業(yè)銷售方面的最大不同。但無論是采取預(yù)售還是現(xiàn)銷方式，在會(huì)計(jì)核算過程中的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和收入確認(rèn)依據(jù)都是一致的，都要符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)的要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，選擇對(duì)房地產(chǎn)銷售與收款業(yè)務(wù)流程擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序，在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要結(jié)合被審計(jì)企業(yè)實(shí)際情況，作出相應(yīng)的調(diào)整和取舍。

由于疫情的影響房地產(chǎn)企業(yè)的部分項(xiàng)目有可能出現(xiàn)停工、貨進(jìn)度延誤的情況，執(zhí)行原收入準(zhǔn)則采用完工百分比法確認(rèn)收入的企業(yè)，可能需要重新估計(jì)完工比例，同時(shí)還可能出現(xiàn)違約的風(fēng)險(xiǎn)，要關(guān)注由此帶來的影響。

三、結(jié)論

新冠肺炎疫情對(duì)房地產(chǎn)公司產(chǎn)生了明顯的沖擊，事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師要結(jié)合疫情變化高度重視對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的年度報(bào)表和中期報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)前瞻性的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，保證審計(jì)質(zhì)量。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：大連海洋大學(xué) 遼寧大連 116000）

（責(zé)編：呂尚）