對公園城市建設(shè)背景下公益性林木資產(chǎn)核算實務(wù)的研究

霍曼曼

摘? 要：為持續(xù)提升人民生活的幸福感和歸屬感，各城市陸續(xù)提出建設(shè)公園城市的戰(zhàn)略部署，隨著公園城市建設(shè)腳步的加快，政府平臺公司作為公園城市建設(shè)的實施主體，對于建設(shè)過程中各項資產(chǎn)的核算問題亟需探討，其中公益性林木資產(chǎn)的核算問題，就是一個突出的問題。本文就實務(wù)中如何對公益性林木資產(chǎn)進行確認和計量進行分析，為提高公益性林木資產(chǎn)的核算準確性和相關(guān)性，提供了途徑和方法。

關(guān)鍵字：公園城市建設(shè)、公益性林木資產(chǎn)、計量和確認

一、引言

到成都考察，提出了要充分利用公園城市特色，建設(shè)公園城市概念。成都市委、市政府高度重視，由成都市最大的國有企業(yè)成都興城投資集團有限公司組織成立相關(guān)子公司（以下簡稱T平臺公司）開展成都市環(huán)城生態(tài)公園規(guī)劃建設(shè)管理工作。

成都市環(huán)城生態(tài)公園位于成都市中心城區(qū)繞城高速兩側(cè)各500米范圍，跨經(jīng)12個區(qū)，涉及生態(tài)用地133.11平方公里[6]。T平臺公司是成都建設(shè)踐行新發(fā)展理念的公園城市示范區(qū)的中堅力量，在公園城市建設(shè)中發(fā)揮關(guān)鍵性的作用，公園城市建設(shè)涉及大量的資產(chǎn)投入，其中林木資產(chǎn)的投入規(guī)模不容小覷。T平臺公司開發(fā)建設(shè)公園城市的理念是為商業(yè)價值的實現(xiàn)提供良好的生態(tài)環(huán)境基礎(chǔ)，致力于城市生態(tài)修復(fù)，突出公園城市的生態(tài)價值，故其中的林木資產(chǎn)為公益性林木資產(chǎn)，而公益性林木資產(chǎn)的核算問題亟待解決。

二、林木類生物資產(chǎn)確認計量理論研究現(xiàn)狀

（一）林木類生物資產(chǎn)的定義及分類

林木類生物資產(chǎn)是由企業(yè)過去的交易或事項形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)計能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益或者服務(wù)潛能的資源[3]。按照持有林木類生物資產(chǎn)的目的不同，可分為三類：消耗性林木性類生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性林木類生物資產(chǎn)和公益性林木類生物資產(chǎn)[3]。

在公園城市建設(shè)背景下，需要投入大量的林木類生物資產(chǎn)，因T平臺公司持有該類資產(chǎn)的目的是維護生態(tài)環(huán)境，通過林木的生態(tài)價值、服務(wù)潛能獲利。根據(jù)林木類生物資產(chǎn)的性質(zhì)劃分，該類投入的林木類生物資產(chǎn)屬于公益性林木類生物資產(chǎn)。

（二）林木類生物資產(chǎn)計量研究現(xiàn)狀

對生物資產(chǎn)計量屬性的研究，國際會計界爭論較多，主要分成兩種觀點，第一種側(cè)重于計量的可靠性，認為以歷史成本計量較為合理;第二種觀點側(cè)重于計量的相關(guān)性，認為以公允價值計量較為合理。我國的會計準則和國際會計準則逐漸接軌，但在生物資產(chǎn)的計量上，仍然存在著些許差異。

我國的會計準則對于林木類生物資產(chǎn)的計量強調(diào)以歷史成本為主的計量模式，因我國資本市場尚未完全成熟，林木類生物資產(chǎn)公允價值的獲得存在一定困難，準則同樣明確，如果企業(yè)有證據(jù)證明該資產(chǎn)的公允價值可以可靠獲得，可以采用公允價值計量模式。

國際會計準則對于林木類生物資產(chǎn)的計量強調(diào)以公允價值模式計量，在林木類生物資產(chǎn)取得時和資產(chǎn)負債表日，按照公允價值減去處置資產(chǎn)發(fā)生的費用后的余額進行計量。

三、目前平臺公司對公益性林木資產(chǎn)核算現(xiàn)狀

公益性林木資產(chǎn)主要存在于林業(yè)公司、農(nóng)業(yè)公司、高校等實體中，而承擔(dān)公園城市建設(shè)的政府平臺公司作為擁有大量公益性林木資產(chǎn)的新型實體，其主要目的為通過生態(tài)環(huán)境的優(yōu)化，實現(xiàn)提升城市功能，提升城市活力，提升人民幸福感等生態(tài)價值。

T平臺公司實施公園城市建設(shè)的內(nèi)容主要包括綠道及兩側(cè)綠化景觀、透綠、配套管網(wǎng)、廁所、亭臺樓閣、配套安裝等內(nèi)容。這些建設(shè)內(nèi)容體現(xiàn)在與施工單位簽訂的施工合同中，但施工合同并未將上述幾類建設(shè)內(nèi)容分別定價，各項建設(shè)內(nèi)容的定價可從招標工程量清單及商務(wù)復(fù)核報告中獲得。

目前T平臺公司對公益性林木資產(chǎn)的計量采用成本計量模式，在取得施工單位提供的造價咨詢審核報告等工程量計量依據(jù)后，按照相應(yīng)成本進行計量。

同時，公益性林木資產(chǎn)作為公園建設(shè)的配套建設(shè)投入，在成本計量時，含在工程主體建設(shè)量計量中，為簡化核算，將公益性林木資產(chǎn)采購支出作為工程項目的一部分計入“在建工程”科目核算。

四、公益性林木資產(chǎn)確認計量建議

（一）公益性林木資產(chǎn)確認建議

公益性林木資產(chǎn)在T平臺公司公園城市的建設(shè)支出中所占比重不容小覷，在取得公益性林木資產(chǎn)時，建議單獨計入“公益性林木資產(chǎn)”科目，而不應(yīng)混合計入到“在建工程”科目，以便報表使用者更準確的獲取相關(guān)信息。若混入在建工程一起計量，施工單位建設(shè)完畢竣工移交后，林木資產(chǎn)仍然需要大量的維護費用，若出現(xiàn)苗木死亡等現(xiàn)象，需要重新購置新的苗木，產(chǎn)生新的成本，混合核算的方法不利于公益性林木資產(chǎn)的長遠管理。

公益性林木資產(chǎn)成本的確認依據(jù)仍可依據(jù)造價咨詢單位出具的月度計量支付審核報告，業(yè)主單位可要求造價咨詢單位在計量審核報告中區(qū)分土建部分、安裝部分和綠化部分分別計量，以便于分別入賬核算。

（二）公益性林木資產(chǎn)計量建議

我國會計準則規(guī)定，公益性林木資產(chǎn)的計量采用成本法計量模式，但能可靠取得其公允價值的，可以采用公允價值計量模式。公益性林木資產(chǎn)由于生命周期較長，多在十年以上，對后續(xù)維護資金的投入期要求也較長，隨著時間的推移，林木價值在不斷增加，單純采用成本法計量，不能很好的反應(yīng)T平臺公司實際擁有公益性林木資產(chǎn)的價值。因此，要求對公益性林木資產(chǎn)的數(shù)量和價值進行動態(tài)管理和計量。本文建議采用公允價值模式對公益性林木資產(chǎn)進行計量。

T平臺公司選用公允價值模式對公益性林木資產(chǎn)進行計量后，應(yīng)選用恰當(dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)，在每個資產(chǎn)負債表日，對公益性林木資產(chǎn)的價值進行合理估計。適用于公益性林木資產(chǎn)的公允價值的估值技術(shù)主要有市場法和收益法兩種方法。

市場法下公益性林木資產(chǎn)的價值確定方法為：不同類型的林木一般存在相對公允的交易價格，T平臺公司可在每個資產(chǎn)負債表日，根據(jù)林木的生長年份、生長狀況等情況，取得相應(yīng)的市場價格，扣除交易成本和利潤后，即為公益性林木資產(chǎn)的公允價值。

除市場法外，還可以選擇收益法對公允價值進行評估，比較常用的收益法估值方法為現(xiàn)金流量折現(xiàn)法。平臺公司可以根據(jù)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法對公益性林木資產(chǎn)的公允價值進行估計，公益性林木資產(chǎn)的主要現(xiàn)金流出為林木的維護費用，因持有公益性林木資產(chǎn)的目的為改善生態(tài)環(huán)境，一般情況下不會出售，一定期間不會產(chǎn)生現(xiàn)金流入，企業(yè)可根據(jù)情況結(jié)合市場法，估計假設(shè)在一定合理期間內(nèi)出售的價格，作為持有公益性林木資產(chǎn)的現(xiàn)金流入，同時，根據(jù)資本資產(chǎn)定價模型，確定適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率來進行公允價值的估計。因現(xiàn)金流量折現(xiàn)法不僅能夠考慮公益性林木資產(chǎn)維護支出費用，同時考慮了以后帶來的現(xiàn)金流入和時間價值，因此該方法能夠較好的反應(yīng)持有的公益性林木資產(chǎn)的真實價值。本文推薦使用以市場法為基礎(chǔ)的現(xiàn)金流量折現(xiàn)法對公益性林木資產(chǎn)的公允價值計量進行計量。

五、結(jié)論和建議

為提高政府平臺公司公益性林木資產(chǎn)核算的準確性和相關(guān)性，建議將公益性林木資產(chǎn)從在建工程中分離出來，單獨確認計量。在計量核算時，財務(wù)人員應(yīng)與相關(guān)業(yè)務(wù)部門相互協(xié)作，財務(wù)人員負責(zé)核算的準確性，相關(guān)業(yè)務(wù)部門負責(zé)林木數(shù)量和質(zhì)量及相應(yīng)價值的動態(tài)管理。同時因平臺公司林木資產(chǎn)數(shù)量多，種植范圍廣，公允價值評估工作僅依靠公司內(nèi)部人員， 完成起來工作量大，且專業(yè)性不強，在資產(chǎn)負債表需重新評估公允價值時，平臺公司可委托相應(yīng)的資產(chǎn)評估公司進行評估。評估公司可采用一種或多種估值方法，平臺公司可綜合考慮，確定較為合理的公允價值。

確認和計量方式確定后，對于公益性林木資產(chǎn)的后續(xù)管理也是長期的重要工作，因為林木資產(chǎn)受自然氣候及病蟲災(zāi)害影響較大，在產(chǎn)生相應(yīng)非正常損失時，應(yīng)及時對公益性林木資產(chǎn)的價值進行調(diào)整。

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