對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及權(quán)責(zé)發(fā)生制的理解

劉海龍

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的改革是“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的重要內(nèi)容，本次政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化是政府會(huì)計(jì)體系的重大變革，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)首次引入，強(qiáng)化了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，使政府單位的履職成本及單位的資產(chǎn)、負(fù)債更加清晰。

財(cái)政部2018年8月16日印發(fā)財(cái)會(huì)〔2018〕21號(hào)《關(guān)于貫徹實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的通知》，從2019年1月1日起，在全國(guó)各類(lèi)行政事業(yè)單位全面實(shí)施新的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度。

新的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系包括財(cái)政部2015年10月公布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》、2016年7月至今印發(fā)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1-10號(hào)具體準(zhǔn)則、針對(duì)部分具體準(zhǔn)則財(cái)政部制定的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南、政府會(huì)計(jì)制度-行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表、補(bǔ)充規(guī)定、銜接規(guī)定等構(gòu)成。

一、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)的背景

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)與《預(yù)算法》及財(cái)政改革是緊密配套的，2015年來(lái)國(guó)家要求各級(jí)政府按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，財(cái)政部相繼發(fā)布了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法和指南。改革前的原政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，無(wú)法準(zhǔn)確、完整反映政府單位的資產(chǎn)負(fù)債情況，以及政府的運(yùn)行成本等情況，無(wú)法適應(yīng)編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的信息需求。因此，必須對(duì)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系進(jìn)行改革，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的改革也是借鑒西方發(fā)達(dá)國(guó)家政府會(huì)計(jì)體系改革的成果。

財(cái)政部制定出臺(tái)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)于提高政府單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、提升行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理水平、強(qiáng)化資產(chǎn)管理、客觀反映行政事業(yè)單位的收支狀況及政府單位“家底”具有重要作用。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的改革對(duì)建立現(xiàn)代財(cái)政制度具有重要的政策支撐作用，在我國(guó)政府會(huì)計(jì)發(fā)展進(jìn)程中具有重要意義。

二、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)的意義

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的出臺(tái)，是總結(jié)多年來(lái)政府會(huì)計(jì)實(shí)施的經(jīng)驗(yàn)，吸收發(fā)達(dá)國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革的有益探索，充分吸收企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上形成的。貫徹實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，也是全面落實(shí)黨的十八屆三中全會(huì)關(guān)于“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的重要制度安排，對(duì)于科學(xué)、全面、準(zhǔn)確反映政府資產(chǎn)負(fù)債和成本費(fèi)用，加快建立現(xiàn)代財(cái)政制度，更好地發(fā)揮財(cái)政職能具有重要而深遠(yuǎn)的意義。

三、新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化

新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，無(wú)論基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則及準(zhǔn)則解釋等，在理念、思路、操作細(xì)節(jié)上和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接近。市場(chǎng)主體下的企業(yè)對(duì)財(cái)務(wù)管理及會(huì)計(jì)核算的要求更高，因此企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在同類(lèi)準(zhǔn)則中更趨完善，這也是借鑒西方發(fā)達(dá)國(guó)家在準(zhǔn)則建設(shè)中的經(jīng)驗(yàn)所致，新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在準(zhǔn)則制定方面充分吸收借鑒了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面的精髓。因此對(duì)熟悉企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的人來(lái)說(shuō)，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化更容易掌握。

新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化體現(xiàn)在雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告、雙功能方面。這也是財(cái)政部及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界常用的對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化的高度概括。

雙基礎(chǔ)：政府單位會(huì)計(jì)體系包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)，其中預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)為收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制;

雙報(bào)告：政府單位會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)按期編制預(yù)算會(huì)計(jì)的決算報(bào)告（通常按年度編制財(cái)政決算）和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告（通常按月編制資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表等）;

雙功能：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接，預(yù)算會(huì)計(jì)通過(guò)收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)核算、反映當(dāng)年預(yù)算執(zhí)行情況，為編制財(cái)政決算提供依據(jù);財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)通過(guò)權(quán)責(zé)發(fā)生制歸集、反映政府的運(yùn)行費(fèi)用或履職成本，客觀反映政府單位的資產(chǎn)負(fù)債情況。

四、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的權(quán)責(zé)發(fā)生制

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首次引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制的概念，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，要求會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告，凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入、已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，無(wú)論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期的收入費(fèi)用表，凡不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)收付，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。

權(quán)責(zé)發(fā)生制更能夠體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的本質(zhì)以及權(quán)責(zé)義務(wù)，更能夠全面反映單位的運(yùn)行效率，也更有助于增強(qiáng)財(cái)政財(cái)務(wù)信息的透明度。在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中全面引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制核算原則，著力強(qiáng)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，對(duì)于科學(xué)編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告、準(zhǔn)確反映單位財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行成本等情況具有重要的意義。

權(quán)責(zé)發(fā)生制有別于收付實(shí)現(xiàn)制，原政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)行的是收付實(shí)現(xiàn)制，同預(yù)算會(huì)計(jì)一樣，以收到或支付貨幣資金作為確認(rèn)收入或費(fèi)用的依據(jù)，與編制決算口徑一致。

此次政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算基礎(chǔ)變更為權(quán)責(zé)發(fā)生制是與“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”相匹配的，以完整反映政府單位的資產(chǎn)、負(fù)債，當(dāng)期收入、費(fèi)用。權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的體現(xiàn)：

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制在基本準(zhǔn)則中的體現(xiàn)

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》第三條規(guī)定，“政府會(huì)計(jì)由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成。預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，國(guó)務(wù)院另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制”。

基本準(zhǔn)則為綱，對(duì)具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南等起統(tǒng)馭作用，具體準(zhǔn)則的制定以基本準(zhǔn)則為依據(jù)?；緶?zhǔn)則中確定的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，必然會(huì)在具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南中得到體現(xiàn)。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制在具體準(zhǔn)則中的應(yīng)用

1.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 1 號(hào)——存貨

第五條 存貨在取得時(shí)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量;第十五條 對(duì)于已發(fā)出的存貨，應(yīng)當(dāng)將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期費(fèi)用或者計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本。

即政府單位在取得存貨（驗(yàn)收入庫(kù)）時(shí)即要增加存貨（庫(kù)存物品），而不論款項(xiàng)是否支付，如款項(xiàng)尚未支付，可計(jì)入應(yīng)付賬款;

在存貨發(fā)出銷(xiāo)售時(shí)，就應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本，不論款項(xiàng)是否收到，如款項(xiàng)尚未收到，可計(jì)入應(yīng)收賬款。

2.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——投資

長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量中，對(duì)于采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在被投資單位宣告分配現(xiàn)金股利時(shí)，確認(rèn)為投資收益;對(duì)于采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)為投資損益，在被投資單位宣告分配現(xiàn)金股利時(shí)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資，增加應(yīng)收股利。

上述會(huì)計(jì)處理和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原理基本一致，即以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，而不論款項(xiàng)是否收回。

3.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 3 號(hào)——固定資產(chǎn)

固定資產(chǎn)的取得與處置、銷(xiāo)售與存貨會(huì)計(jì)處理原理一致;另固定資產(chǎn)折舊，應(yīng)與當(dāng)期成本、費(fèi)用配比。以客觀反映政府單位業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用。準(zhǔn)則原文如下：

第二十條 固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，并根據(jù)用途計(jì) 入當(dāng)期費(fèi)用或者相關(guān)資產(chǎn)成本。

4.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)----會(huì)計(jì)調(diào)整

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)-會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)-資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》理念、處理的邏輯基本一致。

無(wú)論差錯(cuò)更正還是日后事項(xiàng)，調(diào)整當(dāng)期還是調(diào)整以前年度，權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是重要的判斷依據(jù)。

5.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)-負(fù)債

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)中，權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用較為廣泛，如：

第十條 政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)按照借款本金（或債券本金）和合同或協(xié)議約定的利率（或債券票面利率）按期計(jì)提舉借債務(wù)的利息。……計(jì)入相關(guān)非流動(dòng)負(fù)債的賬面余額。

即政府會(huì)計(jì)應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)提利息，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或資本化。這與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理基本一致。與原制度采用的收付實(shí)現(xiàn)制，在支付利息時(shí)才入賬確認(rèn)成本費(fèi)用截然不同。

第十五條 應(yīng)付及預(yù)收款項(xiàng)，是指政府會(huì)計(jì)主體在運(yùn)營(yíng)活動(dòng)中形成的應(yīng)當(dāng)支付而尚未支付的款項(xiàng)及預(yù)先收到但尚未實(shí)現(xiàn)收入的款項(xiàng)，包括應(yīng)付職工薪酬。

即政府會(huì)計(jì)按權(quán)責(zé)發(fā)生制將屬于當(dāng)期的薪酬費(fèi)用等應(yīng)計(jì)提，即使未支付也應(yīng)計(jì)提作為當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)作為應(yīng)付職工薪酬掛賬。

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是在借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的有益經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)政府會(huì)計(jì)實(shí)施及改革經(jīng)驗(yàn)的成果，充分吸收了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理念和精髓基礎(chǔ)上形成的，是全面落實(shí)黨的十八屆三中全會(huì)關(guān)于“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的重要舉措，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首次使用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，強(qiáng)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職能，對(duì)于科學(xué)、全面、準(zhǔn)確反映政府資產(chǎn)負(fù)債和成本費(fèi)用，加快建立現(xiàn)代財(cái)政制度，更好地發(fā)揮財(cái)政職能具有重要意義。

（作者單位：徽縣會(huì)計(jì)管理核算中心）