新收入準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)影響分析

張佳琦

房地產(chǎn)業(yè)是中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要行業(yè)，具有巨大的盈利潛力。房地產(chǎn)最重要的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)之一——收入，是效益的主要來(lái)源，只有規(guī)范房地產(chǎn)公司對(duì)收入的確認(rèn)、計(jì)量和披露，才能真正準(zhǔn)確地反映收入。新收入準(zhǔn)則 CAS14（2017）統(tǒng)一了收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，運(yùn)用“控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型” 替代“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移模型”，旨在改善和提高財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量。房地產(chǎn)公司是收入標(biāo)準(zhǔn)修訂最受影響的行業(yè)之一，研究了新標(biāo)準(zhǔn)下對(duì)房地產(chǎn)收入的影響，可作為對(duì)中國(guó)總體經(jīng)濟(jì)影響的重要參考。

一、前言

收入是會(huì)計(jì)六要素之一，是檢查運(yùn)營(yíng)商運(yùn)營(yíng)和管理水平的關(guān)鍵指標(biāo)，是預(yù)測(cè)公司未來(lái)盈利能力的重要指標(biāo)，也是反映投資者和利益相關(guān)者投資趨勢(shì)的關(guān)鍵指標(biāo)。因此，收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)化是制定或修訂機(jī)構(gòu)的重要任務(wù)之一。收入是利潤(rùn)形成的最重要來(lái)源，利潤(rùn)是公司的關(guān)鍵經(jīng)濟(jì)指標(biāo)之一。收入的確認(rèn)直接影響利潤(rùn)的大小，因此與收入確認(rèn)相關(guān)的問(wèn)題將是公司所關(guān)注的，并且收入標(biāo)準(zhǔn)的變化也將影響公司的重要性。新收入標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施將影響所有行業(yè)，而房地產(chǎn)行業(yè)由于規(guī)模大、資產(chǎn)重的性質(zhì)將成為收入標(biāo)準(zhǔn)變化影響最大的行業(yè)之一。

二、新收入準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)收入的影響

新收入準(zhǔn)則的推行對(duì)房地產(chǎn)的各方面都產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響，其中，關(guān)于收入確認(rèn)時(shí)間的影響較大。對(duì)于收入時(shí)間的調(diào)整，新收入準(zhǔn)則做出了全新的標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)新CAS14，時(shí)段確認(rèn)收入滿足以下三點(diǎn)中其中一點(diǎn)即可：1.客戶在企業(yè)履約的同時(shí)取得并消耗企業(yè)履約帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。一般指服務(wù)型行業(yè)。地產(chǎn)公司在履約過(guò)程中，客戶無(wú)法對(duì)商品進(jìn)行處置，無(wú)法取得商品房帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，不滿足本條。2.客戶能控制企業(yè)在履約過(guò)程中在建的商品從控制的定義出發(fā)，客戶能夠主導(dǎo)使用并獲取其幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，實(shí)務(wù)中客戶對(duì)在建的商品房是沒(méi)有這樣權(quán)利的，不滿足本條。3.商品具有不可替代用途，且該商品在整個(gè)合同期間有權(quán)就累計(jì)已完成的履約部分收取款項(xiàng)。在此，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)收入的確認(rèn)，并且在一定時(shí)期內(nèi)對(duì)收入的確認(rèn)與現(xiàn)有建筑工程的不同取決于完成率，而新準(zhǔn)則則強(qiáng)調(diào)合同履行的進(jìn)度并關(guān)注合同

對(duì)于房地產(chǎn)公司，以往通常在銷售階段就對(duì)收益確認(rèn)進(jìn)行預(yù)處理，主要原因是要對(duì)收益進(jìn)行處理并且基本開(kāi)發(fā)完成后結(jié)轉(zhuǎn)的相關(guān)成本是無(wú)法在完成前準(zhǔn)確計(jì)算相關(guān)成本。此時(shí)，如果計(jì)算收入，則無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)算相應(yīng)的銷售成本，但主要缺點(diǎn)是該處理的結(jié)果不能反映財(cái)務(wù)信息數(shù)據(jù)的及時(shí)性，因此許多房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商沒(méi)有連續(xù)實(shí)現(xiàn)收入，并且造成項(xiàng)目前期階段沉淀大量預(yù)收賬款，在項(xiàng)目后期集中結(jié)轉(zhuǎn)收入又會(huì)在短期內(nèi)使得賬面積累大量收入。

根據(jù)新收入準(zhǔn)則，企業(yè)可以根據(jù)新收入準(zhǔn)則，按照簽訂合同的履約進(jìn)度，選擇時(shí)段確認(rèn)收入陸續(xù)實(shí)現(xiàn)，不用等到后期造成收入堆積，不過(guò)這樣就需要企業(yè)對(duì)于相應(yīng)成本的確認(rèn)也是企業(yè)需要考量的，因此，對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司，需要仔細(xì)考慮如何根據(jù)新的會(huì)計(jì)收入標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收入。通常，當(dāng)公司需要及時(shí)確認(rèn)收入時(shí)，最好選擇一個(gè)確認(rèn)期（如上市公司）。如果企業(yè)無(wú)需及時(shí)確認(rèn)收入，那么還是需要時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入更佳。

三、房地產(chǎn)行業(yè)應(yīng)用新收入準(zhǔn)則存在的問(wèn)題

（一）收入確認(rèn)時(shí)間不統(tǒng)一

新準(zhǔn)則的頒布使收入確認(rèn)的時(shí)間發(fā)生了很大的分歧，在原有的收入準(zhǔn)則下，房地產(chǎn)行業(yè)與其他行業(yè)如建造業(yè)、傳統(tǒng)制造業(yè)、制藥行業(yè)等相比，復(fù)雜程度較低，主要原因在于房地產(chǎn)企業(yè)在實(shí)質(zhì)業(yè)務(wù)下并不會(huì)自行進(jìn)行建造合同，而是通過(guò)總包、分包及其他工程外包，由建造施工方為公司建造房產(chǎn)用于銷售。傳統(tǒng)制造業(yè)動(dòng)輒會(huì)涉及多個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)，產(chǎn)生十余種不同的成本，而房地產(chǎn)企業(yè)的業(yè)務(wù)具有步驟少、顆粒度大的特點(diǎn)。在新收入準(zhǔn)則下，如果房地產(chǎn)企業(yè)的業(yè)務(wù)被認(rèn)定為需要在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入，則成本分?jǐn)偟臅r(shí)點(diǎn)將會(huì)大大提前，在開(kāi)發(fā)項(xiàng)目取得預(yù)售證的時(shí)點(diǎn)可能就需要進(jìn)行成本分?jǐn)?，這就要求房地產(chǎn)企業(yè)改變?cè)鹊摹跋葰w集，再分?jǐn)偂钡淖鳂I(yè)習(xí)慣。在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)過(guò)程中進(jìn)行成本分?jǐn)傇诤怂銓用娲嬖趦蓚€(gè)難點(diǎn)，第一點(diǎn)是難以準(zhǔn)確的預(yù)計(jì)項(xiàng)目總預(yù)算成本。房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)前制定的總預(yù)算預(yù)測(cè)成本較大，準(zhǔn)確性較低。第二個(gè)難點(diǎn)是對(duì)土地成本、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)和借款費(fèi)用是否納入履約進(jìn)度的成本確認(rèn)范圍存在爭(zhēng)議。

（二）會(huì)計(jì)估計(jì)具有隨意性

新收入準(zhǔn)則中關(guān)于評(píng)估的方法與標(biāo)準(zhǔn)做出了明確規(guī)定，這些關(guān)于評(píng)估的標(biāo)準(zhǔn)需要企業(yè)執(zhí)行者根據(jù)一定的經(jīng)驗(yàn)與事實(shí)根據(jù)去進(jìn)行判斷。比如，對(duì)合同的定義就需要運(yùn)用準(zhǔn)則中的五步法（如圖一所示）進(jìn)行履約義務(wù)判斷，在判斷的過(guò)程中，多項(xiàng)履約義務(wù)與單項(xiàng)履約義務(wù)之間的相互轉(zhuǎn)換也需要進(jìn)行合理評(píng)估。房地產(chǎn)公司在確認(rèn)合同成本時(shí)會(huì)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)，對(duì)成本以及計(jì)提減值等都會(huì)做出會(huì)計(jì)估計(jì)。新收入準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的使用，這使收入的判斷更加靈活，公司擁有更大的主權(quán)并確保收入的合理性。確認(rèn)收入時(shí)，房地產(chǎn)公司還必須做出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)。由于房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目多半開(kāi)發(fā)周期較長(zhǎng)、交易量較大，因此必須特別注意會(huì)計(jì)估計(jì)，故在實(shí)操中很有必要建立一套完整的會(huì)計(jì)估計(jì)保護(hù)制度。

四、房地產(chǎn)行業(yè)應(yīng)用新收入準(zhǔn)則的建議

（一）更新會(huì)計(jì)流程

除了組織各個(gè)部門之間更多的溝通與合作之外，企業(yè)還必須更新和設(shè)計(jì)信息系統(tǒng)和會(huì)計(jì)流程。一是隨著中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展和人們生活要求的不斷提高，房地產(chǎn)公司的規(guī)模也在不斷擴(kuò)大。公司規(guī)模越大，信息化的要求水平和金融體系的重要性就越高，更加引人注目。因此，企業(yè)必須及時(shí)更新和調(diào)整其財(cái)務(wù)系統(tǒng)、會(huì)計(jì)流程、內(nèi)部控制設(shè)置等;二是高水平的信息化不僅有助于企業(yè)各部門之間的頻繁聯(lián)系和順暢的溝通，而且可以通過(guò)及時(shí)解決業(yè)務(wù)問(wèn)題來(lái)共享內(nèi)部數(shù)據(jù)信息并提高工作效率和質(zhì)量。因此，信息部門必須優(yōu)化企業(yè)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)信息處理系統(tǒng)，會(huì)計(jì)人員必須提高對(duì)新系統(tǒng)的熟練程度，改善會(huì)計(jì)系統(tǒng)，以利于新收入標(biāo)準(zhǔn)的順利實(shí)施，從而提高企業(yè)的整體管理水平。

（二）強(qiáng)化監(jiān)督管理職能

在舊準(zhǔn)則過(guò)渡到新準(zhǔn)則的過(guò)程中，監(jiān)管職能部門一直發(fā)揮著重要作用，隨著新標(biāo)準(zhǔn)的增加，必須加強(qiáng)監(jiān)管職能部門的監(jiān)督作用，以防止發(fā)生其他不可預(yù)見(jiàn)的情況。因此，在此過(guò)程中，監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以建立補(bǔ)償和懲罰機(jī)制，并在政策一級(jí)保衛(wèi)新收入標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施。針對(duì)公司違法行為，監(jiān)管部門建立了處罰機(jī)制和責(zé)任追究機(jī)制，并運(yùn)用處罰規(guī)定來(lái)遏制公司違法行為，提高公司行為的規(guī)范性。公司違反規(guī)定，必須按照處罰機(jī)制和責(zé)任機(jī)制嚴(yán)格處罰，以此對(duì)行業(yè)產(chǎn)生威懾作用。

（三）提供必要的準(zhǔn)則應(yīng)用指導(dǎo)培訓(xùn)

從現(xiàn)階段來(lái)看，新準(zhǔn)則的實(shí)施還在初級(jí)發(fā)展階段，從現(xiàn)有的狀況來(lái)看，很有必要在企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行新準(zhǔn)則的應(yīng)用指導(dǎo)性培訓(xùn)，尤其是財(cái)務(wù)人員，因?yàn)?，在新?zhǔn)則中新增了會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)判斷，通過(guò)提高公司財(cái)務(wù)部門人員的專業(yè)知識(shí)和專業(yè)技能，公司可以提升對(duì)新政策的解讀與實(shí)際運(yùn)行水平。具體培訓(xùn)模式可以“線上+線下”相結(jié)合的方式，根據(jù)企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)狀況以及人力資源規(guī)劃，定期或不定期的進(jìn)行培訓(xùn)，對(duì)重大問(wèn)題可以邀請(qǐng)各行各業(yè)、各個(gè)研究領(lǐng)域的專家教授回答相關(guān)問(wèn)題，也可以與同行業(yè)加強(qiáng)公司之間的交流，從而提升公司整體財(cái)稅實(shí)操水平。

五、結(jié)語(yǔ)

隨著國(guó)際化趨勢(shì)的加劇和市場(chǎng)對(duì)象的多樣化，現(xiàn)有的收入標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)的應(yīng)用準(zhǔn)則已不能滿足各種會(huì)計(jì)對(duì)象的會(huì)計(jì)要求。關(guān)于準(zhǔn)則的內(nèi)容，同一行業(yè)或同一行業(yè)的公司之間可能存在意見(jiàn)分歧，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所很難保證財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，從而阻止財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者基于財(cái)務(wù)信息做出有效的決定和判斷。在新收入準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中，為了提高財(cái)務(wù)信息用戶對(duì)財(cái)務(wù)信息的信任度，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)信息的綜合披露，在實(shí)施新收入標(biāo)準(zhǔn)時(shí)加強(qiáng)合同管理，并加強(qiáng)財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)、銷售、工程等部門的合作。同時(shí)，根據(jù)各方面標(biāo)準(zhǔn)的變化，不斷加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)，使公司能夠長(zhǎng)期穩(wěn)定地增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

（作者單位：甘肅金運(yùn)投資控股（集團(tuán)）有限公司）