新租賃準(zhǔn)則對成本中心業(yè)績評價的影響
——以某電信運(yùn)營商為例

張學(xué)婷 中國聯(lián)合網(wǎng)絡(luò)通信有限公司衡水市分公司

引言

2018年12月，財政部發(fā)布了修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃（2018）》（以下簡稱新租賃準(zhǔn)則或新準(zhǔn)則）。在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表的企業(yè)，自2019年1月1日起施行；其他執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)自2021年1月1日起施行。原2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃（2006）》（以下簡稱舊租賃準(zhǔn)則或舊準(zhǔn)則）不再使用。新租賃準(zhǔn)則相對于舊租賃準(zhǔn)則的核心變化是，取消承租人關(guān)于融資租賃與經(jīng)營租賃的分類，要求承租人對所有租賃（選擇簡化處理的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃除外）確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用。這一變化不僅影響了企業(yè)會計信息對外披露，也影響了對內(nèi)評價。

一、新租賃準(zhǔn)則對成本中心業(yè)績的影響

電信運(yùn)營商通常會將某一區(qū)域的網(wǎng)絡(luò)視為一個成本中心，用來管理為支撐這一區(qū)域的通信網(wǎng)絡(luò)正常運(yùn)行所發(fā)生的成本，包括建設(shè)、維護(hù)、運(yùn)行、鐵塔及線路租用、場地占用等成本。在一個成本中心的控制范圍內(nèi)，租賃費(fèi)占有相當(dāng)高的比例，而新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施，反映在財務(wù)賬面上除增加了資產(chǎn)和負(fù)債外，最大的影響就是成本計列。因此，當(dāng)使用新準(zhǔn)則的核算方式替代舊準(zhǔn)則時，必然會對企業(yè)內(nèi)部成本中心業(yè)績評價的結(jié)果存在直接影響。

一項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)成本入賬情況的變化，主要表現(xiàn)為舊準(zhǔn)則下單一的租賃費(fèi)用由使用權(quán)資產(chǎn)折舊和租賃負(fù)債利息兩項(xiàng)成本取代，此外，對于初始直接費(fèi)用的處理也有不同。

以一個年租金10000元，租期5年的局站用房（如表1所示）為例：

表1 新舊準(zhǔn)則下會計處理對比（單位：元）

可以看出有關(guān)成本的變化之處有二：一是初始直接費(fèi)用，舊準(zhǔn)則下計入管理費(fèi)用，而較小的成本中心可能沒有管理費(fèi)用的考核要求，實(shí)施新租賃準(zhǔn)則后，對于中心來說相當(dāng)于增加了這部分成本；二是原來的租賃費(fèi)變成了折舊和財務(wù)費(fèi)用，折舊采用直線法計提，各期成本均勻，但財務(wù)費(fèi)用會出現(xiàn)前高后低的現(xiàn)象，具體到一個成本中心的一項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)，就是租賃期前半段對業(yè)績有不利影響，租賃期后半段這種影響則變?yōu)橛欣?/p>

二、受新租賃準(zhǔn)則影響的業(yè)務(wù)范圍

按新租賃準(zhǔn)則中對租賃業(yè)務(wù)的判定原則，一項(xiàng)合同需要滿足下列條件方可認(rèn)定為租賃：① 存在一項(xiàng)可識別的資產(chǎn)；② 客戶有權(quán)獲得在使用期內(nèi)因使用已識別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益；③ 有權(quán)在整個使用期內(nèi)主導(dǎo)有關(guān)已識別資產(chǎn)的使用目的和使用方式的是客戶而非供應(yīng)商。按此原則對運(yùn)營商成本中心所負(fù)責(zé)的租賃成本逐一判斷。

（一）鐵塔租賃費(fèi)

鐵塔租賃費(fèi)屬于一項(xiàng)復(fù)合業(yè)務(wù)，是由鐵塔使用費(fèi)、場地占用費(fèi)、電力引入服務(wù)費(fèi)、機(jī)房及配套租賃費(fèi)、用電服務(wù)費(fèi)、維護(hù)費(fèi)、室分租賃費(fèi)七個部分組成的。其中電力引入維護(hù)費(fèi)、用電服務(wù)費(fèi)、維護(hù)費(fèi)屬于服務(wù)，不對應(yīng)可識別的資產(chǎn)，不能認(rèn)定為租賃；機(jī)房、配套、室分在整個使用期內(nèi)主導(dǎo)資產(chǎn)使用目的和使用方式的是供應(yīng)商，因此也不符合新準(zhǔn)則的租賃定義；鐵塔使用費(fèi)存在可識別的資產(chǎn)，為具體的一個鐵塔上指定的位置，該位置由客戶指定，供應(yīng)商不能隨意調(diào)整，且因?yàn)榭蛻魧榷ㄎ恢玫氖褂镁哂信潘?，有?quán)獲得其在使用期所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，因此鐵塔使用費(fèi)屬于租賃；場地占用費(fèi)和鐵塔高度關(guān)聯(lián)，指定鐵塔位置的同時也指定了占用場地，因此場地占用費(fèi)同樣被識別為租賃。

（二）房屋及設(shè)備租賃費(fèi)

租用房屋及設(shè)備，這類業(yè)務(wù)存在可識別的資產(chǎn)、租期內(nèi)使用目的和使用方式由客戶主導(dǎo)且產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益全部歸屬客戶，符合新準(zhǔn)則的租賃定義，是租賃業(yè)務(wù)。

（三）管道、桿路租賃費(fèi)

運(yùn)營商租賃管道和桿路用于鋪設(shè)、架設(shè)通信網(wǎng)絡(luò)，在這個過程中，客戶很難主導(dǎo)某條管道或某個桿路的使用權(quán)，一般情況下不屬于租賃。但如果客戶在放置線纜時可以獨(dú)占某個管孔且擁有其幾乎全部產(chǎn)能，因?yàn)楣?yīng)商無法對管孔進(jìn)行隨意調(diào)換，可以把這個管孔識別為一項(xiàng)資產(chǎn)，符合新準(zhǔn)則租賃定義。

（四）車輛租賃費(fèi)

車輛租賃是否屬于租賃，需要根據(jù)合同來判定。當(dāng)合同對實(shí)體租用的車輛品牌型號、車牌號碼、數(shù)量均作出了具體明確的指定且供應(yīng)商不具有實(shí)質(zhì)替換權(quán)時，方可認(rèn)定為租賃；如合同只是要求供應(yīng)商在合同期內(nèi)提供可以滿足客戶使用要求的車輛且可隨時替換，則應(yīng)識別為一項(xiàng)服務(wù)，而不是租賃。

三、新租賃準(zhǔn)則對鐵塔租賃費(fèi)的影響分析及應(yīng)對措施

（一）影響分析

不考慮除租金外其他相關(guān)費(fèi)用，舊租賃準(zhǔn)則下經(jīng)營租賃的租金在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法確認(rèn)費(fèi)用，每月成本=租金總額/租賃月數(shù)，各期費(fèi)用均勻。新租賃準(zhǔn)則下，每月折舊=每月租金×年金現(xiàn)值系數(shù)/租賃月數(shù)；每月利息=剩余租賃負(fù)債×租賃內(nèi)含利率。年金現(xiàn)值系數(shù)是由即租賃業(yè)務(wù)的內(nèi)含利率和租賃月數(shù)決定的，剩余租賃負(fù)債則與租賃起止時間密切相關(guān)。實(shí)際操作中，很難為每項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)確定租賃內(nèi)含利率，通常會采用整個公司的增量借款利率代替。在利率一定的情況下，會影響一項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)在新準(zhǔn)則下各期成本變動情況的，主要是租賃時長和起租時點(diǎn)。

在鐵塔租賃業(yè)務(wù)中，占比很大的一部分是存量塔，原屬三大電信運(yùn)營商自行建設(shè)，在2015年10月由三大運(yùn)營商移交給鐵塔公司，因此其起租時間也是從同一時點(diǎn)開始計算的，在鐵塔租賃這一業(yè)務(wù)場景中，不同成本中心的起租時點(diǎn)和租賃時長存在高度一致性。

試比較某運(yùn)營商三個成本中心新舊準(zhǔn)則差異相對于舊準(zhǔn)則下租賃成本的比率（如圖1所示）發(fā)現(xiàn)，不同成本中心在同期的差異率十分接近，且變化趨勢基本為直線變化，僅B中心在7月出現(xiàn)了一個微小的拐點(diǎn)，原因是B中心在這個月對一批新建站點(diǎn)進(jìn)行了批量起租。

圖1 鐵塔租賃費(fèi)新舊準(zhǔn)則差異率變化折線圖

綜上所述，新準(zhǔn)則對各成本中心的鐵塔租賃成本影響幾乎是一致的，對業(yè)績評價而言這種規(guī)律性變化會使工作更簡單，尤其是橫向比較時，成本的變化并不影響評價結(jié)果。

（二）應(yīng)對措施

對評價者來說，應(yīng)在制定業(yè)績目標(biāo)時即考慮新租賃準(zhǔn)則的特點(diǎn)，按照成本變化的規(guī)律為各成本中心制定合理的目標(biāo)。對被評價者來說，應(yīng)充分考慮新起租站點(diǎn)帶來的成本的增加值在未來各期并不一致的問題。

四、新租賃準(zhǔn)則對除鐵塔租賃費(fèi)外其他租賃費(fèi)的影響分析及應(yīng)對措施

（一）影響分析

除鐵塔租賃費(fèi)外，電信行業(yè)各成本中心都會存在大量的房屋、場地、設(shè)備、車輛租賃，這些租賃業(yè)務(wù)因租賃時長、起租時間不一，租金總額相差較大，在新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后，帶來的成本變動也不同。

1.租期較長的合同

同樣月付租金為1000元、每月內(nèi)含報酬率為0.38%的合同，當(dāng)約定租期分別是3年、5年、10年時，各期入賬的成本會有明顯的不同（如表2所示）。

表2 三種租期合同成本計算（單位：元）

當(dāng)合同簽訂的租期較長時，會放大成本“前高后低”的現(xiàn)象。每期折舊會減少，但前期利息的增加會大于減少的折舊，造成前期成本更高，后期成本更低。

2.付款周期大于一個月的合同

與每月計息、每月付款的鐵塔租賃費(fèi)不同，很多房屋設(shè)備等租賃合同的付款周期是半年或一年，甚至兩年一付，這種情況下，利息的計提應(yīng)將每個付款周期視為一個計息周期，當(dāng)付款周期大于一個月時，每月計提利息金額為本周期利息/本周期月數(shù)。

此類合同的成本會出現(xiàn)“階梯式下降”，即在一個付款周期內(nèi)各期成本相等，付款后才會下降。

3.提前終止的合同

當(dāng)一項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)沒有履行到合同約定期限就提前結(jié)束時，需要對原確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債進(jìn)行終止計量。以表2中的10年期合同為例，假設(shè)執(zhí)行30個月后，雙方協(xié)商一致終止合同，則合計支付租金30×1000=30000（元），累計計提折舊801.84×30=24055.14（元），累計計提利息9882.38元，終止時累計成本入賬=累計計提折舊+累計計提利息=24055.14+9882.38=33937.52（元），高于舊準(zhǔn)則下入賬成本（30000元）的部分，在終止當(dāng)月一次性計入當(dāng)期損益。

由于多個合同的影響互相疊加，各成本中心新舊準(zhǔn)則差異波動很大，不論是從評價者還是被評價者的角度，都難以從整體上對租賃成本進(jìn)行把控。比較同樣三個成本中心除鐵塔租賃費(fèi)外其他租賃費(fèi)新舊準(zhǔn)則成本差異與舊準(zhǔn)則成本的比率（如圖2所示），與鐵塔租賃費(fèi)相比，變化趨勢非常不規(guī)律。

圖2 除鐵塔租賃費(fèi)外其他租賃費(fèi)新舊準(zhǔn)則成本差異率變化折線圖

（二）應(yīng)對措施

1.評價者與被評價者均應(yīng)關(guān)注影響較大的合同

租期較長、租金較高的合同，會對整體業(yè)績帶來更大的影響，被評價者在合同簽訂時應(yīng)考慮其后續(xù)的成本入賬情況，避免對業(yè)績造成不利影響。

2.對租賃合同設(shè)置合理的付款周期，可以避免成本出現(xiàn)大的波動

另外付款周期與考核周期一致（如考核周期為自然年，付款在年底）可以更方便地控制和測算考核期內(nèi)的成本。

3.提前結(jié)束的合同，在實(shí)際履行期計入的成本會高于支付的租金，此部分成本在結(jié)束當(dāng)期會計入資產(chǎn)處置損益的貸方

業(yè)績評價者在制定目標(biāo)時，應(yīng)注意將租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)處置損益一并納入評價范疇，以免評價結(jié)果失真。

結(jié)語

新準(zhǔn)則的實(shí)施影響了企業(yè)會計實(shí)務(wù)的很多方面，在更好反映財務(wù)狀況的同時，也要求財務(wù)人員和相關(guān)業(yè)務(wù)人員必須深入理解政策，對各種變化考慮周詳，提升業(yè)務(wù)前瞻能力，方能滿足管理需求。