新租賃準(zhǔn)則對成本中心業(yè)績評價的影響
——以某電信運營商為例

張學(xué)婷 中國聯(lián)合網(wǎng)絡(luò)通信有限公司衡水市分公司

引言

2018年12月，財政部發(fā)布了修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃（2018）》（以下簡稱新租賃準(zhǔn)則或新準(zhǔn)則）。在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表的企業(yè)，自2019年1月1日起施行；其他執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)自2021年1月1日起施行。原2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃（2006）》（以下簡稱舊租賃準(zhǔn)則或舊準(zhǔn)則）不再使用。新租賃準(zhǔn)則相對于舊租賃準(zhǔn)則的核心變化是，取消承租人關(guān)于融資租賃與經(jīng)營租賃的分類，要求承租人對所有租賃（選擇簡化處理的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃除外）確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別確認(rèn)折舊和利息費用。這一變化不僅影響了企業(yè)會計信息對外披露，也影響了對內(nèi)評價。

一、新租賃準(zhǔn)則對成本中心業(yè)績的影響

電信運營商通常會將某一區(qū)域的網(wǎng)絡(luò)視為一個成本中心，用來管理為支撐這一區(qū)域的通信網(wǎng)絡(luò)正常運行所發(fā)生的成本，包括建設(shè)、維護、運行、鐵塔及線路租用、場地占用等成本。在一個成本中心的控制范圍內(nèi)，租賃費占有相當(dāng)高的比例，而新租賃準(zhǔn)則的實施，反映在財務(wù)賬面上除增加了資產(chǎn)和負(fù)債外，最大的影響就是成本計列。因此，當(dāng)使用新準(zhǔn)則的核算方式替代舊準(zhǔn)則時，必然會對企業(yè)內(nèi)部成本中心業(yè)績評價的結(jié)果存在直接影響。

一項租賃業(yè)務(wù)成本入賬情況的變化，主要表現(xiàn)為舊準(zhǔn)則下單一的租賃費用由使用權(quán)資產(chǎn)折舊和租賃負(fù)債利息兩項成本取代，此外，對于初始直接費用的處理也有不同。

以一個年租金10000元，租期5年的局站用房（如表1所示）為例：

表1 新舊準(zhǔn)則下會計處理對比（單位：元）

可以看出有關(guān)成本的變化之處有二：一是初始直接費用，舊準(zhǔn)則下計入管理費用，而較小的成本中心可能沒有管理費用的考核要求，實施新租賃準(zhǔn)則后，對于中心來說相當(dāng)于增加了這部分成本；二是原來的租賃費變成了折舊和財務(wù)費用，折舊采用直線法計提，各期成本均勻，但財務(wù)費用會出現(xiàn)前高后低的現(xiàn)象，具體到一個成本中心的一項租賃業(yè)務(wù)，就是租賃期前半段對業(yè)績有不利影響，租賃期后半段這種影響則變?yōu)橛欣?/p>

二、受新租賃準(zhǔn)則影響的業(yè)務(wù)范圍

按新租賃準(zhǔn)則中對租賃業(yè)務(wù)的判定原則，一項合同需要滿足下列條件方可認(rèn)定為租賃：① 存在一項可識別的資產(chǎn)；② 客戶有權(quán)獲得在使用期內(nèi)因使用已識別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益；③ 有權(quán)在整個使用期內(nèi)主導(dǎo)有關(guān)已識別資產(chǎn)的使用目的和使用方式的是客戶而非供應(yīng)商。按此原則對運營商成本中心所負(fù)責(zé)的租賃成本逐一判斷。

（一）鐵塔租賃費

鐵塔租賃費屬于一項復(fù)合業(yè)務(wù)，是由鐵塔使用費、場地占用費、電力引入服務(wù)費、機房及配套租賃費、用電服務(wù)費、維護費、室分租賃費七個部分組成的。其中電力引入維護費、用電服務(wù)費、維護費屬于服務(wù)，不對應(yīng)可識別的資產(chǎn)，不能認(rèn)定為租賃；機房、配套、室分在整個使用期內(nèi)主導(dǎo)資產(chǎn)使用目的和使用方式的是供應(yīng)商，因此也不符合新準(zhǔn)則的租賃定義；鐵塔使用費存在可識別的資產(chǎn)，為具體的一個鐵塔上指定的位置，該位置由客戶指定，供應(yīng)商不能隨意調(diào)整，且因為客戶對既定位置的使用具有排他性，有權(quán)獲得其在使用期所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益，因此鐵塔使用費屬于租賃；場地占用費和鐵塔高度關(guān)聯(lián)，指定鐵塔位置的同時也指定了占用場地，因此場地占用費同樣被識別為租賃。

（二）房屋及設(shè)備租賃費

租用房屋及設(shè)備，這類業(yè)務(wù)存在可識別的資產(chǎn)、租期內(nèi)使用目的和使用方式由客戶主導(dǎo)且產(chǎn)生的經(jīng)濟利益全部歸屬客戶，符合新準(zhǔn)則的租賃定義，是租賃業(yè)務(wù)。

（三）管道、桿路租賃費

運營商租賃管道和桿路用于鋪設(shè)、架設(shè)通信網(wǎng)絡(luò)，在這個過程中，客戶很難主導(dǎo)某條管道或某個桿路的使用權(quán)，一般情況下不屬于租賃。但如果客戶在放置線纜時可以獨占某個管孔且擁有其幾乎全部產(chǎn)能，因為供應(yīng)商無法對管孔進行隨意調(diào)換，可以把這個管孔識別為一項資產(chǎn)，符合新準(zhǔn)則租賃定義。

（四）車輛租賃費

車輛租賃是否屬于租賃，需要根據(jù)合同來判定。當(dāng)合同對實體租用的車輛品牌型號、車牌號碼、數(shù)量均作出了具體明確的指定且供應(yīng)商不具有實質(zhì)替換權(quán)時，方可認(rèn)定為租賃；如合同只是要求供應(yīng)商在合同期內(nèi)提供可以滿足客戶使用要求的車輛且可隨時替換，則應(yīng)識別為一項服務(wù)，而不是租賃。

三、新租賃準(zhǔn)則對鐵塔租賃費的影響分析及應(yīng)對措施

（一）影響分析

不考慮除租金外其他相關(guān)費用，舊租賃準(zhǔn)則下經(jīng)營租賃的租金在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法確認(rèn)費用，每月成本=租金總額/租賃月數(shù)，各期費用均勻。新租賃準(zhǔn)則下，每月折舊=每月租金×年金現(xiàn)值系數(shù)/租賃月數(shù)；每月利息=剩余租賃負(fù)債×租賃內(nèi)含利率。年金現(xiàn)值系數(shù)是由即租賃業(yè)務(wù)的內(nèi)含利率和租賃月數(shù)決定的，剩余租賃負(fù)債則與租賃起止時間密切相關(guān)。實際操作中，很難為每項租賃業(yè)務(wù)確定租賃內(nèi)含利率，通常會采用整個公司的增量借款利率代替。在利率一定的情況下，會影響一項租賃業(yè)務(wù)在新準(zhǔn)則下各期成本變動情況的，主要是租賃時長和起租時點。

在鐵塔租賃業(yè)務(wù)中，占比很大的一部分是存量塔，原屬三大電信運營商自行建設(shè)，在2015年10月由三大運營商移交給鐵塔公司，因此其起租時間也是從同一時點開始計算的，在鐵塔租賃這一業(yè)務(wù)場景中，不同成本中心的起租時點和租賃時長存在高度一致性。

試比較某運營商三個成本中心新舊準(zhǔn)則差異相對于舊準(zhǔn)則下租賃成本的比率（如圖1所示）發(fā)現(xiàn)，不同成本中心在同期的差異率十分接近，且變化趨勢基本為直線變化，僅B中心在7月出現(xiàn)了一個微小的拐點，原因是B中心在這個月對一批新建站點進行了批量起租。

圖1 鐵塔租賃費新舊準(zhǔn)則差異率變化折線圖

綜上所述，新準(zhǔn)則對各成本中心的鐵塔租賃成本影響幾乎是一致的，對業(yè)績評價而言這種規(guī)律性變化會使工作更簡單，尤其是橫向比較時，成本的變化并不影響評價結(jié)果。

（二）應(yīng)對措施

對評價者來說，應(yīng)在制定業(yè)績目標(biāo)時即考慮新租賃準(zhǔn)則的特點，按照成本變化的規(guī)律為各成本中心制定合理的目標(biāo)。對被評價者來說，應(yīng)充分考慮新起租站點帶來的成本的增加值在未來各期并不一致的問題。

四、新租賃準(zhǔn)則對除鐵塔租賃費外其他租賃費的影響分析及應(yīng)對措施

（一）影響分析

除鐵塔租賃費外，電信行業(yè)各成本中心都會存在大量的房屋、場地、設(shè)備、車輛租賃，這些租賃業(yè)務(wù)因租賃時長、起租時間不一，租金總額相差較大，在新租賃準(zhǔn)則實施后，帶來的成本變動也不同。

1.租期較長的合同

同樣月付租金為1000元、每月內(nèi)含報酬率為0.38%的合同，當(dāng)約定租期分別是3年、5年、10年時，各期入賬的成本會有明顯的不同（如表2所示）。

表2 三種租期合同成本計算（單位：元）

當(dāng)合同簽訂的租期較長時，會放大成本“前高后低”的現(xiàn)象。每期折舊會減少，但前期利息的增加會大于減少的折舊，造成前期成本更高，后期成本更低。

2.付款周期大于一個月的合同

與每月計息、每月付款的鐵塔租賃費不同，很多房屋設(shè)備等租賃合同的付款周期是半年或一年，甚至兩年一付，這種情況下，利息的計提應(yīng)將每個付款周期視為一個計息周期，當(dāng)付款周期大于一個月時，每月計提利息金額為本周期利息/本周期月數(shù)。

此類合同的成本會出現(xiàn)“階梯式下降”，即在一個付款周期內(nèi)各期成本相等，付款后才會下降。

3.提前終止的合同

當(dāng)一項租賃業(yè)務(wù)沒有履行到合同約定期限就提前結(jié)束時，需要對原確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債進行終止計量。以表2中的10年期合同為例，假設(shè)執(zhí)行30個月后，雙方協(xié)商一致終止合同，則合計支付租金30×1000=30000（元），累計計提折舊801.84×30=24055.14（元），累計計提利息9882.38元，終止時累計成本入賬=累計計提折舊+累計計提利息=24055.14+9882.38=33937.52（元），高于舊準(zhǔn)則下入賬成本（30000元）的部分，在終止當(dāng)月一次性計入當(dāng)期損益。

由于多個合同的影響互相疊加，各成本中心新舊準(zhǔn)則差異波動很大，不論是從評價者還是被評價者的角度，都難以從整體上對租賃成本進行把控。比較同樣三個成本中心除鐵塔租賃費外其他租賃費新舊準(zhǔn)則成本差異與舊準(zhǔn)則成本的比率（如圖2所示），與鐵塔租賃費相比，變化趨勢非常不規(guī)律。

圖2 除鐵塔租賃費外其他租賃費新舊準(zhǔn)則成本差異率變化折線圖

（二）應(yīng)對措施

1.評價者與被評價者均應(yīng)關(guān)注影響較大的合同

租期較長、租金較高的合同，會對整體業(yè)績帶來更大的影響，被評價者在合同簽訂時應(yīng)考慮其后續(xù)的成本入賬情況，避免對業(yè)績造成不利影響。

2.對租賃合同設(shè)置合理的付款周期，可以避免成本出現(xiàn)大的波動

另外付款周期與考核周期一致（如考核周期為自然年，付款在年底）可以更方便地控制和測算考核期內(nèi)的成本。

3.提前結(jié)束的合同，在實際履行期計入的成本會高于支付的租金，此部分成本在結(jié)束當(dāng)期會計入資產(chǎn)處置損益的貸方

業(yè)績評價者在制定目標(biāo)時，應(yīng)注意將租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)處置損益一并納入評價范疇，以免評價結(jié)果失真。

結(jié)語

新準(zhǔn)則的實施影響了企業(yè)會計實務(wù)的很多方面，在更好反映財務(wù)狀況的同時，也要求財務(wù)人員和相關(guān)業(yè)務(wù)人員必須深入理解政策，對各種變化考慮周詳，提升業(yè)務(wù)前瞻能力，方能滿足管理需求。