楊芷菁 張靜 姚琛 談璐璐

目前企業(yè)的生存和能源提供面臨兩大挑戰(zhàn)：一是難以用可接受的合理價格提供足夠的能源，二是能源過度消費所帶來的嚴重環(huán)境問題。因此碳減排成為政府與企業(yè)關(guān)注的重點，而碳排放成本核算作為碳減排的重要前提和重要對象，應得到進一步的重視。將碳成本分為內(nèi)外兩部分，結(jié)合擴展的核算模型與成本計算，全面衡量并反映企業(yè)產(chǎn)品全生命周期過程中產(chǎn)生的內(nèi)部和外部成本，為企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟的縱深發(fā)展提供更具相關(guān)性的數(shù)據(jù)和信息支持，為企業(yè)管理者的科學決策與管理提供有效的成本信息支持和指導。

一、研究背景

本世紀初，隨著全球氣溫的不斷上升，全球氣候變暖問題日益突出，逐漸引起各國政府和民眾的關(guān)注和重視。相關(guān)研究報告指出，導致氣候變暖的根源是溫室氣體，而二氧化碳作為溫室氣體的重要組成部分，因此減少碳排放是應對氣候變化、節(jié)約資源能源和保護生態(tài)環(huán)境的必由之路。

習近平主席在十八屆五中全會上提出創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享的“五大發(fā)展理念”，并將綠色發(fā)展理念作為我國發(fā)展全局的一個重要理念。但全球經(jīng)濟與社會的發(fā)展面臨與能源相關(guān)的兩大挑戰(zhàn)：一方面是難以用可接受的合理價格提供足夠的能源，另一方面則是能源過度消費所帶來的嚴重環(huán)境問題。隨著綠色發(fā)展戰(zhàn)略成為人民的共識，政府和企業(yè)逐漸意識到環(huán)境污染不僅是資源的浪費，同時還會帶來巨量的成本。在應對這些環(huán)境問題時，我國目前的經(jīng)濟戰(zhàn)略目標就是實現(xiàn)低碳的綠色發(fā)展。許多企業(yè)也將節(jié)能減排的發(fā)展目標納入到其長期發(fā)展規(guī)劃之中。

結(jié)合當下熱點綠色發(fā)展觀，本文基于“物質(zhì)流—價值流”分析模型，將企業(yè)整個生產(chǎn)流程中產(chǎn)生的所有碳排放內(nèi)外部成本進行確認與核算，從而構(gòu)建全面的企業(yè)內(nèi)外部碳成本核算體系，有效控制企業(yè)碳排放成本，以促進企業(yè)綠色發(fā)展。

二、理論基礎(chǔ)

（一）碳排放成本的定義

對于碳排放成本的定義，以下是目前比較流行的幾種定義：一是認為碳排放成本是產(chǎn)品生產(chǎn)全過程中，原材料等使用、轉(zhuǎn)化、廢棄而產(chǎn)生的費用以及由此產(chǎn)生的賠償?shù)瘸杀究傤~;二是企業(yè)為了預防、治理、維護碳排放等用途產(chǎn)生的費用，同時還包括由于超量排放二氧化碳等溫室氣體而造成的損失成本之和;三是在企業(yè)生命周期中，為預防、維護及控制溫室氣體排放產(chǎn)生的以貨幣計量的各種經(jīng)濟利益流出。

（二）碳排放成本的分類

可以將碳排放成本進行分類，正成本表示在產(chǎn)品生產(chǎn)全周期中對物質(zhì)有效利用產(chǎn)生的費用和成本;負成本主要是企業(yè)排放的溫室氣體，對企業(yè)外部環(huán)境造成了負面的影響所產(chǎn)生的成本和費用。

還可以根據(jù)企業(yè)支付的用途進行分類，碳排放成本的構(gòu)成如表1所示。

還可分為內(nèi)部碳排放成本與外部碳排放成本。其中內(nèi)部成本指的是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中因碳排放產(chǎn)生的費用;外部成本，主要指企業(yè)沒有承擔的二氧化碳等對外排放產(chǎn)生的成本。

（三）碳排放成本的計量方法

生命周期評估（LCA，Life Cycle Assessment）根據(jù)生命周期評估研究的目標解釋存量記錄和環(huán)境影響的分析結(jié)果來進行的。具體過程見圖1。LCA大致包括四個組成部分：設立目標、存量分析、影響分析和改進分析，同時反映出企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營效率與外部的環(huán)境效率。

基于端點模型的生命周期環(huán)境影響評價方法（LIME，Life-cycle Impact assessment Method based on Endpoint modeling）著眼于減少物質(zhì)所產(chǎn)生的環(huán)境影響將耗費多少成本。然而，由于國內(nèi)沒有一套適應的相關(guān)計算標準與體系，所以LIME數(shù)值參照日本標準。日本在2005年發(fā)布的環(huán)境損害綜合系數(shù)表中，將影響環(huán)境物質(zhì)進行劃分，并將這些排放物統(tǒng)一標準單位化，選擇相應的折現(xiàn)率確定出LIME系數(shù)值，最后將標準單位與LIME系數(shù)值相乘就可以大致得出各物質(zhì)對環(huán)境的影響。

三、企業(yè)碳排放成本核算

在過去的研究中，有關(guān)于碳排放成本的核算和研究大多集中關(guān)注在原材料、能源與動力的碳排放成本，而有關(guān)產(chǎn)品設計包裝、產(chǎn)品運輸?shù)葘儆谥苯硬牧系奶寂欧懦杀臼窍鄬鲆暤?。因此，企業(yè)對于碳排放成本的核算應該是要橫貫產(chǎn)品的整個生產(chǎn)生命周期，包括從企業(yè)內(nèi)部的產(chǎn)品設計、生產(chǎn)、銷售、運輸、廢棄等各個環(huán)節(jié)。

（一）企業(yè)碳排放活動的核算原理

1.企業(yè)內(nèi)部核算

企業(yè)碳排放成本內(nèi)部核算以工序作為物量中心的企業(yè)物質(zhì)流入路線相似，流出路線卻更為復雜，包括流向下游企業(yè)的合格品和流出產(chǎn)業(yè)鏈的廢棄物。在實際的制造企業(yè)中，原材料常以某種元素作為典型（如碳元素）進行分析，追求其在生產(chǎn)過程中物質(zhì)流路線的不斷變化。

企業(yè)碳流轉(zhuǎn)成本核算模式的進料流包括從上游鏈輸送的物料流、能源（碳流）以及;出料流包括產(chǎn)品、副產(chǎn)品以及排出系統(tǒng)的廢棄物。

碳成本在企業(yè)的所有生產(chǎn)過程中都存在，因此可以在通過各種核算方法、實地測量等方法對碳成本進行計量。企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)流程中主要投入的資源為設備的使用、原材料、人工、能源等，這些投入的資源通過多種工序最終形成了包括半成品、產(chǎn)成品的正產(chǎn)品以及包括廢棄品在內(nèi)的負產(chǎn)品。碳排放活動成本在生產(chǎn)過程中不停的在流轉(zhuǎn)，并且通過在該過程中的流動自動劃分，可分為原材料、能源和人工成本等。

因此，通過跟蹤和反映企業(yè)生產(chǎn)過程中的價值信息，如資源的投入與消耗，產(chǎn)出和廢棄等信息，可以較為清晰的了解碳成本的轉(zhuǎn)移過程。在以減少資源消耗、降低碳排放的前提保證下，揭示各類的碳排放成本數(shù)據(jù)，從而更好的為企業(yè)進行管理決策進行服務。

2.企業(yè)外部核算

排放到企業(yè)外部的二氧化碳，不僅會增加企業(yè)對環(huán)境破壞的社會成本，也會減少相關(guān)的社會福利。與碳排放內(nèi)部成本有差異的是，碳排放外部成本最大的特征是其產(chǎn)生的無形性，結(jié)果的不確定性，潛在的影響因素的不可預知性以及價值的難以量化。雖然很難將二氧化碳排放量等相關(guān)碳成本的貨幣價值量化，但可以通過研究其物理和化學性質(zhì)，并與相關(guān)機構(gòu)進行的計算標準描述相結(jié)合，從而測定其數(shù)量。

企業(yè)碳排放廢棄物成本體現(xiàn)在數(shù)量和價值兩方面，在生命周期評價評估方法下可以反映企業(yè)生產(chǎn)活動對外部環(huán)境的負面影響以及成本損失，形成完整的成本核算模型。對生產(chǎn)型企業(yè)而言，對企業(yè)活動中產(chǎn)生的環(huán)境污染與損失所造成的負價值進行核算，不僅可以顯示出企業(yè)應承擔的社會成本，還可以揭示企業(yè)應該對當今大力提倡的低碳經(jīng)濟和節(jié)能減排所需要履行的社會責任。

考慮到國內(nèi)還沒有建立一套適合核算企業(yè)的碳排放活動外部成本的計算體系與標準，在綜合考慮生命周期評估法的諸多方法，并結(jié)合其優(yōu)缺點以及國內(nèi)企業(yè)特點，本文選擇引用基于端點模型的生命周期環(huán)境影響評價方法（LIME）。在該方法中，對環(huán)境產(chǎn)生負荷的排放物進行環(huán)境影響評估，而排放物的包含范圍十分廣泛，目前納入的種類超過1000種。由于可以將排放量進行貨幣量化，因而特別適用于企業(yè)，特別是制造企業(yè)計算外部碳成本。

（二）企業(yè)碳排放核算模型構(gòu)建

通過前文的分析，本文將碳成本分為碳內(nèi)部成本與碳外部成本，基于MFCA 對碳排放內(nèi)部成本進行核算、運用 LIME 核算方法對碳排放外部環(huán)境損害成本進行計量，開展綜合的分析與詳細評價，確定各個生產(chǎn)流程的減排潛力。

因此可構(gòu)建公式如下：

TC=IC+WEIV? ? ? ?（1）

其中IC為碳內(nèi)部成本，WEIV為碳外部成本。

內(nèi)部成本主要包括每個流程的投入材料、能源以及排出的廢棄物的具體數(shù)據(jù)清單，通過對這些費用進行歸集，并按照資源的消耗數(shù)量與各要素流入產(chǎn)出劃分。主要分為原材料成本、能源成本、系統(tǒng)成本、制造費用、正產(chǎn)品成本、負產(chǎn)品成本、治理成本。

IC=（MCn+ECn+LCn+FCn+PCn+NCn）×Qpn+GC? ? ? ? ?（2）

上式中，MCn為第n流程或節(jié)點的原材料輸入成本;ECn為第n流程的物質(zhì)成本;LCn為第n流程的人工成本;FCn為第n流程的制造費用;PCn為第n流程的合格品、正產(chǎn)品成本;NCn為第n流程的廢棄品、負產(chǎn)品成本;Qpn為第n流程碳元素含量;GC為環(huán)境治理成本。

（3）

其中，WEInj為第n流程或節(jié)點的j種環(huán)境影響廢棄物排放量;UEIVnj為第n流程或節(jié)點的j種廢棄物的單位環(huán)境損害價值。按照 LIME 方法，將廢棄物和碳排放量與LIME系數(shù)值相乘得到碳排放外部成本。

通過構(gòu)建碳排放總成本模型，可以確定與量化相關(guān)物料和能源在各個環(huán)節(jié)的成本與價值，可以追蹤企業(yè)各類產(chǎn)成品和半成品在各個生產(chǎn)過程中的變化，將碳排放內(nèi)部成本與外部成本相結(jié)合，為客戶提供數(shù)據(jù)支持確定減排整改的順序。鼓勵公司的管理層，節(jié)約能源、減少排放，盡可能在產(chǎn)品研發(fā)、選擇原材料以及運輸?shù)雀鞣矫鏈p排，實現(xiàn)碳排放總成本的最小化。為企業(yè)的節(jié)能減排提供優(yōu)化路徑，提供決策支撐，從而實現(xiàn)經(jīng)濟和環(huán)境的雙贏局面。

四、研究結(jié)論

當今世界的主要潮流就是節(jié)能減排，然而目前我國現(xiàn)存成本核算體系內(nèi)，卻并未囊括碳排放成本的核算指標，因而多數(shù)企業(yè)尚未在生產(chǎn)成本中計量碳排放成本，導致企業(yè)沒有重視碳成本的數(shù)據(jù)信息。因此將碳排放成本核算納入成本核算體系刻不容緩，特別是將碳排放所導致的外部環(huán)境負影響計量化。

本文以企業(yè)現(xiàn)狀與傳統(tǒng)成本核算體系為基礎(chǔ)，運用資源流成本、基于端點模型的生命周期環(huán)境影響評價方法、逐步結(jié)轉(zhuǎn)成本法等多種方法系統(tǒng)研究，對能源公司產(chǎn)生的碳排放內(nèi)部和外部成本進行確定與量化，構(gòu)建其碳成本核算體系，科學計量碳成本，更好地反映物質(zhì)的消耗與廢棄物的成本信息。碳排放總成本模型為企業(yè)提供碳排放成本核算方法并依據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)信息提出合理減排措施，以期望提高企業(yè)整體成本管理能力和企業(yè)高層決策能力。

（作者單位：中南林業(yè)科技大學，商學院）