增值稅改革新政下相關(guān)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理及納稅申報(bào)分析

童健

摘 ?要：從2019年4月1日開(kāi)始，我國(guó)實(shí)行了一系列的增值稅新政改革，其中對(duì)多個(gè)方面的內(nèi)容進(jìn)行了改善，比如稅率、不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣、旅客運(yùn)輸服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣和部分行業(yè)當(dāng)中產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)抵減等方面。因此需要對(duì)增值稅改革狀態(tài)下所涉及到的相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行分析和研究，對(duì)于現(xiàn)階段出現(xiàn)的稅法規(guī)定和會(huì)計(jì)處理以及納稅申報(bào)等多方面的問(wèn)題進(jìn)行梳理。

關(guān)鍵詞：增值稅;會(huì)計(jì)處理;納稅申報(bào)

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)水平的不斷發(fā)展，國(guó)務(wù)院政府部門為了有效的實(shí)行對(duì)行業(yè)企業(yè)的減稅降負(fù)，由財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署三部門在2019年聯(lián)合出臺(tái)了《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》，被稱之為第39號(hào)文，在規(guī)定當(dāng)中，對(duì)于增值稅的稅率進(jìn)行了下調(diào)的同時(shí)也對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣力度實(shí)現(xiàn)了有效的提升和增加。同年，在國(guó)家稅務(wù)總局當(dāng)中，出臺(tái)了《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)事項(xiàng)的公告》和《關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告》，被稱之為第14號(hào)文和第15號(hào)文，具體做出了增值稅新政的相關(guān)規(guī)定。

一、增值稅概述

在我國(guó)國(guó)家的財(cái)稅制度的改革過(guò)程當(dāng)中，產(chǎn)生了增值稅這一項(xiàng)內(nèi)容，屬于我國(guó)現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展而來(lái)的最終產(chǎn)物，對(duì)于在我國(guó)的營(yíng)改增稅制改革的過(guò)程當(dāng)中發(fā)揮了重要的作用，屬于一種貨物和無(wú)形的資產(chǎn)，其中增值稅的應(yīng)稅服務(wù)和不動(dòng)產(chǎn)銷售的過(guò)程當(dāng)中所產(chǎn)生的一種增值稅需要根據(jù)其規(guī)則來(lái)進(jìn)行征收。區(qū)別于傳統(tǒng)的納稅方式，在很大程度上避免了產(chǎn)生重復(fù)征稅的現(xiàn)象，在稅收的賬目方面變得清晰，在企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)規(guī)劃籌劃的過(guò)程當(dāng)中變得方便，有利于企業(yè)的成本節(jié)約。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)進(jìn)行稅務(wù)籌劃方面可以起到一個(gè)積極的作用，便于企業(yè)參與到正常的日常精準(zhǔn)當(dāng)中，在增值稅的征收方面可以對(duì)我國(guó)自身存在的經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到積極的正向作用，減少和避免偷稅偷稅的行為。

在企業(yè)本身的稅務(wù)會(huì)計(jì)處理方面需要在滿足企業(yè)自身經(jīng)濟(jì)效益最大化的同時(shí)，企業(yè)的納稅人可以在相關(guān)稅法的規(guī)定下，來(lái)對(duì)企業(yè)內(nèi)部的稅務(wù)進(jìn)行籌劃和管理，對(duì)于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性戰(zhàn)略可以得到最大限度的滿足。對(duì)于企業(yè)的稅務(wù)工作來(lái)說(shuō)需要基于合法合規(guī)的情況下來(lái)進(jìn)行，保證其合法性和政策性主導(dǎo)性，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，基于自身的經(jīng)營(yíng)情況狀態(tài)、市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)方式都有所區(qū)別，因此需要因地制宜的展開(kāi)對(duì)應(yīng)的方式。在企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行增值稅的改革和稅務(wù)的籌劃管理可以對(duì)企業(yè)的管理能力進(jìn)行有效的提升，以此來(lái)更加完美的幫助企業(yè)展開(kāi)成本的控制內(nèi)容，以此來(lái)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的最大化發(fā)展。

二、增值稅的稅法規(guī)定

在第39號(hào)文件當(dāng)中對(duì)增值稅做出了相關(guān)的規(guī)定，對(duì)于一般納稅人，在發(fā)生增值稅的銷售行為的情況下，如果原先16%，則需要需要繳納13%的稅率，降低了3%;如果原先的稅率為10%，則進(jìn)行下調(diào)了1%，也就是需要繳納9%即可。如果納稅人進(jìn)行了農(nóng)產(chǎn)品的購(gòu)置，對(duì)其稅率調(diào)整為9%。在稅率進(jìn)行下調(diào)的過(guò)程當(dāng)中，對(duì)于行業(yè)產(chǎn)業(yè)所產(chǎn)生的稅負(fù)也實(shí)現(xiàn)了明顯的下調(diào)，對(duì)于企業(yè)行業(yè)領(lǐng)域的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)都帶來(lái)了有效的幫助，可以說(shuō)屬于完善稅制、優(yōu)化收入分配格局的一個(gè)重要措施。在第15號(hào)文件當(dāng)中對(duì)增值稅一般納稅人做出了資料附件的調(diào)整，在《增值稅納稅申報(bào)表附列資料一》當(dāng)中對(duì)于一般計(jì)稅方式當(dāng)中新稅率的關(guān)系進(jìn)行了調(diào)整，納稅人需要按照原先的16%、10% 稅率來(lái)進(jìn)行項(xiàng)目的繳稅。將原先的16%的稅率下調(diào)至13%，將原先10%的稅率下調(diào)至9%。

三、不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣

首先，在不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)的稅額抵扣方面，不再分為兩年進(jìn)行抵扣。在39號(hào)文件當(dāng)中，在第五條對(duì)其作出了規(guī)定，也就是納稅人需要在2019年的4月1日其稅款的所屬期需要從銷項(xiàng)稅額中抵扣。比如，某公司為一般納稅人，在2018年9月1號(hào)的時(shí)候購(gòu)置了一棟辦公用房，其增值稅發(fā)票顯示為3900萬(wàn)元整，稅額為390萬(wàn)元整，在2018年9月份的時(shí)候申報(bào)此項(xiàng)目為抵扣不動(dòng)產(chǎn)，其稅額為234 萬(wàn)元整（390×60%），剩余的156萬(wàn)元納入到“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”的部分當(dāng)中。在該公司與2019年的4月20日購(gòu)置了一批增值稅金額為100萬(wàn)元的建筑鋼材用于公司的擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)，其中稅額需要繳納13萬(wàn)元整。在該公司繳納的稅額部分當(dāng)中，由于2019年的4月份已經(jīng)實(shí)施了新政策，則需要對(duì)在2018年購(gòu)置的辦公用房進(jìn)行一次性的納入到本期的進(jìn)項(xiàng)稅額部分內(nèi)部。

其次，對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)在發(fā)生用途的改變之后，可以納入到抵扣進(jìn)項(xiàng)的稅額項(xiàng)目當(dāng)中，在《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36 號(hào)）的規(guī)定當(dāng)中，對(duì)于外購(gòu)置的不動(dòng)產(chǎn)如果用于簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目以及集體福利個(gè)人消費(fèi)部分當(dāng)中，則進(jìn)項(xiàng)稅額不需要進(jìn)行抵扣。但是在14號(hào)文件當(dāng)中對(duì)其作出了規(guī)定，如果在按照規(guī)定對(duì)不動(dòng)產(chǎn)不進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的情況下，用途發(fā)生改變的時(shí)候需要將其納入到進(jìn)項(xiàng)抵扣的稅額部分當(dāng)中，對(duì)于次月的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算可以按照增值稅扣稅憑證注明或計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額 × 不動(dòng)產(chǎn)凈值率 ;其中 ：不動(dòng)產(chǎn)凈值率 =（不動(dòng)產(chǎn)凈值 ÷ 不動(dòng)產(chǎn)原值）×100%。這個(gè)公式來(lái)進(jìn)行計(jì)算。但是在計(jì)算的過(guò)程當(dāng)中需要注意的是，不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行相關(guān)抵扣憑證的獲取和計(jì)算進(jìn)行稅額的前提是需要在2016年5月1日之后，也就是在全面營(yíng)改增之后取得的不動(dòng)產(chǎn)或者在建工程。在不動(dòng)產(chǎn)的規(guī)定當(dāng)中，在會(huì)計(jì)賬面計(jì)算和稅法計(jì)算的計(jì)稅基礎(chǔ)部分，是沒(méi)有做出明確的規(guī)定。因此在計(jì)算的過(guò)程當(dāng)中，其涉及到的因素相對(duì)較多，可以借助于會(huì)計(jì)上的固定資產(chǎn)凈值和原值來(lái)進(jìn)行計(jì)算。比如，在某增值稅一般納稅人在2019年的5月份對(duì)企業(yè)當(dāng)中一座專用于免稅項(xiàng)目生產(chǎn)的廠房進(jìn)行了用途的改變，將其應(yīng)用于生產(chǎn)應(yīng)稅項(xiàng)目和免稅項(xiàng)目。廠房的購(gòu)置時(shí)間為2018 年 1 月，其增值稅的專用發(fā)票當(dāng)中標(biāo)明買價(jià)為500萬(wàn)元整，其中進(jìn)項(xiàng)稅額55 萬(wàn)元，已提折舊 55 萬(wàn)元。在該企業(yè)當(dāng)中，廠房在2018年購(gòu)置的時(shí)候不屬于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的范圍內(nèi)，在購(gòu)價(jià)款和進(jìn)項(xiàng)稅額部分都需要計(jì)入到固定資產(chǎn)原值范圍內(nèi)。在2019年5月份的時(shí)候進(jìn)行了用途的改變，因此需要將其廠房的進(jìn)項(xiàng)稅額部分從固定資產(chǎn)的原值當(dāng)中進(jìn)行減除，其中可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為55×500/555=49.55（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)進(jìn)行錄入的時(shí)候需要標(biāo)明：借為應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 495 500，貸為固定資產(chǎn) 495 500，在2019年6月份納稅申報(bào)的時(shí)候，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額需要填寫為其他扣稅憑證，將抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額填寫在當(dāng)期申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)當(dāng)中。

另外，在對(duì)不動(dòng)產(chǎn)在發(fā)生用途改變之后，是不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)的稅額的。在第14號(hào)文件當(dāng)中規(guī)定，對(duì)于已經(jīng)產(chǎn)生的抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額部分的不動(dòng)產(chǎn)當(dāng)中，在發(fā)生破壞或者用途改變的情況下，在計(jì)稅方法、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的計(jì)算方面，可以按照不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額 = 已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 × 不動(dòng)產(chǎn)凈值率這一公式來(lái)進(jìn)行計(jì)算。比如，在對(duì)某企業(yè)當(dāng)中，對(duì)其進(jìn)行計(jì)算的時(shí)候，由于該企業(yè)增值稅一般納稅人業(yè)務(wù)的擴(kuò)大和職員的增加，因此在2019年的7月份將企業(yè)的一個(gè)小型倉(cāng)庫(kù)改成了職工的食堂，倉(cāng)庫(kù)的使用用途發(fā)生了改變，倉(cāng)庫(kù)于2017年6月份購(gòu)入企業(yè)，賬面本身的價(jià)值為1000萬(wàn)元整，進(jìn)項(xiàng)稅額達(dá)到了110萬(wàn)元整，套用上文的公式，在對(duì)企業(yè)的財(cái)稅部分處理的過(guò)程當(dāng)中，對(duì)于計(jì)算不允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額部分為110×（900/1000）×100% =99（萬(wàn)元），在會(huì)計(jì)錄入的時(shí)候，借的部分為固定資產(chǎn)990000整，貸的部分應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）990000整。該公司的固定資產(chǎn)為990000元整，應(yīng)交的稅費(fèi)也就是增值稅為990000元整。在該企業(yè)納稅申報(bào)的時(shí)候，2019年的8月份，對(duì)于99萬(wàn)元整的進(jìn)項(xiàng)稅額需要將其作為進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出進(jìn)行填寫。

四、旅客運(yùn)輸服務(wù)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

在第39號(hào)當(dāng)中規(guī)定，在納稅人沒(méi)有取得增值稅專用發(fā)票或者電子發(fā)票的情況下，如果取得了增值稅電子普通發(fā)票，其進(jìn)項(xiàng)稅額為發(fā)票稅額。如果取得了具備信息的航空運(yùn)輸相關(guān)電子客票行程單，可以按照規(guī)定的公式進(jìn)行計(jì)算，為票價(jià) + 燃油附加費(fèi)）÷（1+9%）×9%。如果對(duì)具備身份信息的鐵路車票進(jìn)行計(jì)算，需要按照票面金額 ÷（1+9%）×9%的公式來(lái)進(jìn)行計(jì)算。如果取得了具備有效身份信息的公路、水路等其他客票的情況下，可以按照票面金額 ÷（1+3%）×3%的公式來(lái)進(jìn)行計(jì)算。在進(jìn)行計(jì)算的過(guò)程當(dāng)中，增值稅一般納稅人在對(duì)國(guó)內(nèi)的旅客運(yùn)輸服務(wù)進(jìn)行購(gòu)進(jìn)繳稅的時(shí)候，在進(jìn)項(xiàng)稅額的部分可以從銷項(xiàng)稅額當(dāng)中進(jìn)行抵扣，但是在這個(gè)過(guò)程當(dāng)中需要滿足一定的條件。其一為必須屬于國(guó)內(nèi)旅客的運(yùn)輸服務(wù)范圍，國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)則不可以納入到進(jìn)項(xiàng)稅額的部分當(dāng)中。其二其旅客的身份信息需要有效，在扣稅的憑證當(dāng)中需要對(duì)旅客的身份信息進(jìn)行標(biāo)注。其三，旅客需要和本單位具備一定的合法雇傭關(guān)系。如果不存在雇傭關(guān)系，則不可以納入到抵扣范圍內(nèi)部當(dāng)中。其四，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)運(yùn)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額可以進(jìn)行抵扣，但是如果存在集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的情況，則不允許納入到銷項(xiàng)稅額的范圍。

五、加計(jì)抵減政策

在第39號(hào)文件當(dāng)中，對(duì)抵減應(yīng)納稅額做出了規(guī)定，也就是從2019年4月1日到2021年12月31日之間，可以將生產(chǎn)和生活性質(zhì)的服務(wù)行業(yè)納稅人根據(jù)當(dāng)期的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行加計(jì)10%。在本次規(guī)定當(dāng)中，在生產(chǎn)和生活性的服務(wù)行業(yè)稅率是保持不變的，但是對(duì)于外購(gòu)部分的進(jìn)項(xiàng)稅額部分由于稅率的降低而進(jìn)行了減少，因此造成了整個(gè)行業(yè)的稅負(fù)沒(méi)有降低反而升高，因此違背了減稅降費(fèi)的最終目標(biāo)。在此種情況下，就需要對(duì)該類行業(yè)進(jìn)行實(shí)施一些加計(jì)抵減的優(yōu)惠政策。納稅人對(duì)于合法的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的部分可以計(jì)入到當(dāng)期加計(jì)抵減額的依據(jù)范圍內(nèi)。根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定不可以進(jìn)行銷項(xiàng)稅額抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額部分，同樣也不可以進(jìn)行加計(jì)抵減額。如果已經(jīng)納入到計(jì)提范圍，則需要進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出，以此來(lái)對(duì)當(dāng)期存在的加計(jì)抵減額進(jìn)行調(diào)整減少，在具體的計(jì)算當(dāng)中，

當(dāng)期計(jì)提加計(jì)抵減額 = 當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 ×10%

當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額 = 上期末加計(jì)抵減額余額 +當(dāng)期計(jì)提加計(jì)抵減額 - 當(dāng)期調(diào)減加計(jì)抵減額

在39號(hào)文件當(dāng)中對(duì)于加計(jì)抵減的財(cái)務(wù)處理沒(méi)有做出明確的規(guī)定，但是針對(duì)納稅人部分需要進(jìn)行加計(jì)抵減稅額的計(jì)提、抵減以及調(diào)減和結(jié)余等一系列的變動(dòng)情況進(jìn)行計(jì)算。在2018年的4月18日，財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于〈關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告〉適用〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉有關(guān)問(wèn)題的解讀》的規(guī)定，做出了加計(jì)抵減稅額的會(huì)計(jì)處理方式，也就是納稅人在日常的經(jīng)營(yíng)生產(chǎn)活動(dòng)當(dāng)中，發(fā)生？？？？？？和外購(gòu)貨物勞務(wù)、服務(wù)等多個(gè)業(yè)務(wù)范圍需要根據(jù)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)）文件來(lái)對(duì)其相關(guān)的業(yè)務(wù)做出會(huì)計(jì)的科學(xué)化處理計(jì)算，以此來(lái)實(shí)現(xiàn)繳納合理的稅款，將其歸為“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”的科目范圍，根據(jù)實(shí)際的可抵加計(jì)抵減額來(lái)進(jìn)行記賬。

比如，在某個(gè)增值稅一般納稅人當(dāng)中，在2019年的時(shí)候利用加計(jì)抵減政策進(jìn)行稅務(wù)申報(bào)，在2019年4月份的時(shí)候銷項(xiàng)稅額為80萬(wàn)元整，其中稅法抵扣的允許進(jìn)項(xiàng)稅額部分為60萬(wàn)元整，在2019年的5月份銷項(xiàng)稅額為95萬(wàn)元整，其中的進(jìn)項(xiàng)稅額為90萬(wàn)元整。在該企業(yè)當(dāng)中，于4月份進(jìn)行購(gòu)置一批賬目成本為10萬(wàn)元的材料，其中的進(jìn)項(xiàng)稅額為1.3萬(wàn)元整。于是，該企業(yè)的4月份的加計(jì)抵減稅額為60×10%=6（萬(wàn)元），應(yīng)繳的稅額為80-60-6=14（萬(wàn)元）。5月份的加計(jì)抵減稅額為90×10%=9（萬(wàn)元），

由于進(jìn)行了材料的購(gòu)置，因此4月份的加計(jì)抵減額為1.3×10%=0.13（萬(wàn)元），5月份為0+9-0.13=8.87（萬(wàn)元）。對(duì)5月份的應(yīng)納稅額進(jìn)行了抵減，為95-（90-1.3）=6.3（萬(wàn)元），余額為2.57萬(wàn)元可以轉(zhuǎn)接到下期進(jìn)行抵減。也就是說(shuō)該企業(yè)的5月份應(yīng)納稅額為0[95-（90-1.3）-6.3]。

結(jié)束語(yǔ)：綜上所述，增值稅的新政改革背景下，企業(yè)本身的稅收納稅申報(bào)和其會(huì)計(jì)處理工作都需要進(jìn)行重新的安排，在國(guó)家的稅收政策以及相關(guān)的法律法規(guī)背景下，企業(yè)需要根據(jù)自身的經(jīng)營(yíng)運(yùn)行狀況來(lái)對(duì)其增值稅的改革造成的企業(yè)納稅影響作用進(jìn)行有效的分析，以此來(lái)借助于科學(xué)的措施手段實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部的納稅籌劃，便于企業(yè)自身可以實(shí)現(xiàn)成本的縮減，在減少納稅的同時(shí)還可以進(jìn)行企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提升?；诖?，現(xiàn)階段的企業(yè)需要根據(jù)自身的問(wèn)題來(lái)做出改進(jìn)，選擇最優(yōu)的方式措施來(lái)促進(jìn)企業(yè)自身的全面發(fā)展。

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