厘清2021年跨境稅收政策“關(guān)鍵詞”

面對不斷變化的國際稅收環(huán)境，跨國企業(yè)集團需要與時俱進地跟進國際稅收政策的變化。在過去一年中，盡管新冠肺炎疫情在一定程度上延緩了企業(yè)的跨境投資活動及相關(guān)國際稅收安排的落地進度，但從國內(nèi)乃至全球范圍來看，仍有若干跨境稅收政策相繼頒布?？鐕髽I(yè)集團在新一年開展跨境投資活動時，需密切關(guān)注上述跨境稅收政策的落地進展與未來動向，在降低稅收成本的同時，確保稅務(wù)管理活動的合規(guī)。

中國重大跨境稅收政策回顧與展望

海南自貿(mào)港稅收優(yōu)惠政策

一是新增境外直接投資取得的所得免征企業(yè)所得稅。根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于海南自由貿(mào)易港企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅〔2020〕31號）與《國家稅務(wù)總局海南省稅務(wù)局關(guān)于海南自由貿(mào)易港企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局海南省稅務(wù)局公告2020年第4號），對在海南自貿(mào)港內(nèi)注冊并實質(zhì)性運營的鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)，減按15%征收所得稅。其中，對在港內(nèi)設(shè)立的旅游業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)企業(yè)，其新增境外直接投資取得的所得，免征企業(yè)所得稅。

二是全島實行以“零關(guān)稅”為基本特征的自由化、便利化貨物貿(mào)易制度安排。根據(jù)海南自貿(mào)港建設(shè)總體方案，在實現(xiàn)有效監(jiān)管的前提下，將建設(shè)全島封關(guān)運作的海關(guān)監(jiān)管特殊區(qū)域。對貨物貿(mào)易實行以“零關(guān)稅”為基本特征的自由化、便利化制度安排，以及“一線”放開、“二線”管住的具體政策：在海南自貿(mào)港與中國關(guān)境外其他國家和地區(qū)之間設(shè)立“一線”，海南自貿(mào)港進口征稅商品目錄外的貨物進入自貿(mào)港免征進口關(guān)稅。在海南自貿(mào)港與中國關(guān)境內(nèi)的其他地區(qū)（下稱“內(nèi)地”）之間設(shè)立“二線”，貨物從海南自貿(mào)港進入內(nèi)地，原則上按進口規(guī)定辦理相關(guān)手續(xù)，照章征收關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)稅。對鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)的不含進口料件或者雖含進口料件但在海南自貿(mào)港加工增值超過30%（含）的貨物，經(jīng)“二線”進入內(nèi)地免征進口關(guān)稅，照章征收進口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅。

三是稅制簡并。海南自貿(mào)港建設(shè)總體方案提出后，海南自貿(mào)港將按照零關(guān)稅、低稅率、簡稅制、強法治、分階段的原則，在海南全島實施封關(guān)運作的同時，簡并增值稅、消費稅、車輛購置稅、城市維護建設(shè)稅及教育費附加等稅費，推行在貨物和服務(wù)零售環(huán)節(jié)征收銷售稅。

對于企業(yè)而言，在新一年的稅務(wù)管理中，可重點關(guān)注海南自貿(mào)港稅收優(yōu)惠政策給境外投資帶來的優(yōu)化空間，包括：（1）對于源自境外低稅負地區(qū)的投資收益，回到中國境內(nèi)后將無需補繳中國企業(yè)所得稅。（2）通過返程投資架構(gòu)匯回的投資收益，可避免被重復(fù)征收中國企業(yè)所得稅。（3）可降低納稅人進行境外所得稅抵免的合規(guī)成本。需要注意的是，在設(shè)立海南自貿(mào)港境外投資平臺并實際利用該優(yōu)惠政策前，企業(yè)應(yīng)謹慎研究上述優(yōu)惠政策適用條件以及適用范圍，主要包括對“實質(zhì)性運營”以及“鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)”（見表1）的相關(guān)規(guī)定。此外，企業(yè)還可綜合運用全島推出的自由化、便利化貨物貿(mào)易制度安排以及稅收簡并措施，進一步優(yōu)化產(chǎn)業(yè)布局和稅負成本。

表1 海南自貿(mào)港稅收優(yōu)惠政策對“實質(zhì)性運營”和“鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)”的規(guī)定

關(guān)于個人取得境外所得的稅收征管政策

近年來，伴隨中國企業(yè)“走出去”以及“一帶一路”項目的蓬勃發(fā)展，大量中國公民赴海外工作、投資，境外所得在中國居民納稅人全球所得中的比重逐年上升。根據(jù)2019年起施行的《個人所得稅法》，居民個人從中國境外取得所得的，應(yīng)當在次年3月1日至6月30日內(nèi)申報納稅。2020年1月22日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于境外所得有關(guān)個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2020年第3號，下稱“3號公告”），對個人境外所得來源地判定、中國居民個人境外所得的納稅申報及抵免計算規(guī)則等，進一步做出了較為詳細的規(guī)定。

此外，3號公告還特別對境內(nèi)單位將具備中國居民身份的員工派遣至境外工作的情形進行了規(guī)定，對“走出去”企業(yè)的個人所得稅合規(guī)義務(wù)提出了更高的要求。其中，有關(guān)派出單位需要向主管稅務(wù)機關(guān)報送外派人員情況的規(guī)定，更是引發(fā)眾多“走出去”企業(yè)的關(guān)注與討論。2021年將是3號公告執(zhí)行的第二年，企業(yè)應(yīng)盡快建立和完善外派人員的薪酬與個人所得稅管理機制，及時厘清派出單位與中方機構(gòu)各自涉及的稅款扣繳、受托代繳和/或信息申報等義務(wù)，并妥善留存相關(guān)資料。

RCEP下的關(guān)稅減免優(yōu)惠待遇

2020年11月15日，中國與韓國、日本、澳大利亞、新西蘭以及東盟十國共同簽署了《區(qū)域全面經(jīng)濟伙伴關(guān)系協(xié)定》（Regional Comprehensive Economic Partnership, RCEP）。RCEP成員國貿(mào)易總額約占中國對外貿(mào)易總額的三分之一，貨物貿(mào)易最終零關(guān)稅產(chǎn)品的數(shù)量占比，整體上將超過90%。中國企業(yè)應(yīng)盡快評估RCEP帶來的潛在影響，在合規(guī)的前提下充分運用RCEP所帶來的關(guān)稅減免優(yōu)惠待遇。同時，可基于海南自貿(mào)港對貨物貿(mào)易實行的以“零關(guān)稅”為基本特征的自由化、便利化制度安排，以及“一線”放開、“二線”管住的相關(guān)政策，充分運用兩個區(qū)域在市場準入條件和便利措施方面的優(yōu)勢，更加靈活地進行產(chǎn)業(yè)布局，以降低產(chǎn)業(yè)鏈中的稅負成本，全面提升產(chǎn)業(yè)鏈價值。

國際重大跨境稅收政策回顧與展望

應(yīng)對數(shù)字化經(jīng)濟引起的稅收挑戰(zhàn)

為應(yīng)對跨國集團利用不同國家稅收政策的差異以及國際稅收規(guī)則的不足進行稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（Organisation for Economic Co-operation and Development,OECD）自2013年以來陸續(xù)發(fā)布了15項行動計劃。其中，第一項行動計劃為“應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)”。2020年1月31日，OECD發(fā)布《OECD/G20稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）包容性框架成員國關(guān)于解決數(shù)字化經(jīng)濟帶來的稅收挑戰(zhàn)的兩個支柱方法的聲明》，并在10月12日發(fā)布了關(guān)于兩個支柱方法（下稱“支柱一”和“支柱二”）的兩份藍圖報告（見圖1），其中支柱一的重點是給予市場國就跨國集團剩余利潤的一部分征稅的權(quán)利，支柱二的重點是通過若干具有緊密聯(lián)系的征稅機制，確保對大型跨國集團的利潤征收“最低稅”。而就在OECD出臺支柱一和支柱二的同時，不少國家出于自身利益的考慮，也已在數(shù)字服務(wù)稅的征收上有所行動，陸續(xù)出臺了數(shù)字服務(wù)稅相關(guān)的單邊稅收政策。截至2020年年底，已有約130個國家引入了數(shù)字服務(wù)稅的概念，并分為直接稅和間接稅兩個陣營。在將數(shù)字服務(wù)稅作為間接稅征收的國家中，81個國家已經(jīng)頒布相關(guān)法律，11個國家則草擬了法案；而在將數(shù)字服務(wù)稅作為直接稅征收的國家中，有23個國家頒布了相關(guān)法律，4個國家草擬了法案。另有10個國家發(fā)表聲明將要實施數(shù)字服務(wù)稅，7個國家在等待國際聯(lián)合解決方案。

圖1 OECD應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟稅收挑戰(zhàn)的背景及進程

對于跨國企業(yè)集團而言，雖然在新冠肺炎疫情的影響下，OECD在應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收挑戰(zhàn)方面的工作部署有所延遲，但BEPS行動計劃的實施勢在必行（見圖2），因此，跨國企業(yè)集團在2021年需盡早考慮BEPS行動計劃對于經(jīng)營的影響，未雨綢繆、早做安排。同時，鑒于多國已陸續(xù)出臺有關(guān)數(shù)字服務(wù)稅的法律或法案，因此跨國企業(yè)集團也應(yīng)密切跟進各國在單邊數(shù)字服務(wù)稅上的進展。

圖2 OECD應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟稅收挑戰(zhàn)的未來展望

歐盟跨境安排強制披露規(guī)則

歐盟在2020年引入了一項新的報告制度，即《歐盟稅務(wù)管理合作指引第六版》（EU Directive for Administrative Cooperation in〔Direct〕Taxation,6th version，下稱“DAC6”），旨在通過提高信息透明度，防范潛在的有害稅收實踐。根據(jù)DAC6的相關(guān)規(guī)定，歐盟各國的中介機構(gòu)（包括設(shè)立在歐盟的會計師事務(wù)所、稅務(wù)咨詢機構(gòu)、律師事務(wù)所以及銀行等負責設(shè)計和執(zhí)行應(yīng)報告的跨境安排的機構(gòu)或個人）或在某些情況下的納稅人應(yīng)向稅務(wù)機關(guān)報告特定信息。該信息通常至少涉及一個歐盟成員國的特定跨境業(yè)務(wù)安排（包括保密、或有收費、完全標準化的文檔，購買虧損、收入轉(zhuǎn)換、循環(huán)交易，可稅前扣除的跨境支付、雙重折舊/稅收豁免、稅收優(yōu)惠，受益所有人/共同申報準則和轉(zhuǎn)讓定價），并要求該稅務(wù)機關(guān)須與其他歐盟成員國稅務(wù)機關(guān)定期交換信息。

對于上述規(guī)定，涉及在歐盟成員國跨境安排的企業(yè)，均應(yīng)予以關(guān)注。如果企業(yè)在某歐盟國家實施了應(yīng)報告的跨境安排，但沒有位于歐盟的中介機構(gòu)協(xié)助，或是雖有歐盟中介機構(gòu)協(xié)助但該中介機構(gòu)未能提交報告的，應(yīng)自行評估是否有報告義務(wù)，以避免因疏于報告導(dǎo)致處罰。

海外國別稅制變革回顧與展望

過去一年中，隨著新冠肺炎疫情的全球蔓延，各國紛紛出臺了應(yīng)對疫情的紓困措施，其中稅費減免是重要措施之一。從目前各國出臺的稅費政策來看，普遍存在以下主要特點：（1）免征疫情防控物品（如藥品、醫(yī)療物資、器械等）的進口稅費。（2）為鼓勵企業(yè)復(fù)工復(fù)產(chǎn)、加大投資提供的所得稅優(yōu)惠措施，如延長虧損彌補期限、資產(chǎn)加速折舊、鼓勵公益捐贈、對特定企業(yè)（如小微企業(yè)）降低或免除所得稅、因疫情取得的補貼免征所得稅等。（3）延期申報和繳納稅款措施。鑒于當前境外疫情仍不容樂觀，因此預(yù)計相關(guān)稅費減免政策在2021年仍會普遍實行。

需要注意的是，也有部分國家為應(yīng)對疫情帶來的財政緊張而出臺了增稅措施。例如，沙特阿拉伯自2020年7月1日起，將增值稅稅率從5%上調(diào)至15%；俄羅斯擬通過修訂稅收協(xié)定，對境外公司從俄羅斯獲得的所有收入款項（尤其是股息）按15%的稅率征稅。對涉及在上述國家投資的中資企業(yè)而言，應(yīng)盡快開展相應(yīng)的評估并及時采取應(yīng)對措施。

此外，對拜登政府的稅收政策主張，跨國企業(yè)集團也應(yīng)予以關(guān)注。拜登認為，特朗普政府的稅收政策給美國經(jīng)濟帶來了負面影響，因此從企業(yè)所得稅、個稅以及稅收優(yōu)惠政策等各方面提出了對特朗普時期稅收政策的變革提議。而從拜登團隊在大選時給出的提案來看（見表2），其將加重企業(yè)、高收入人士的所得稅稅負和社保繳納金額；此外，將就業(yè)遷移到海外的美國企業(yè)也將受到懲罰。對于未來仍計劃投資美國的企業(yè)而言，亟需提前審視在美投資的稅務(wù)成本。

表2 拜登提案中涉及跨境稅收的重點調(diào)整