基于平衡計(jì)分卡的全面預(yù)算管理研究

摘 要：全面預(yù)算管理的理論和方法目前已在國(guó)內(nèi)外企業(yè)中得到廣泛應(yīng)用，全面預(yù)算管理已經(jīng)成為大部分企業(yè)日常管理的工具，促進(jìn)了企業(yè)的發(fā)展。然而，大部分企業(yè)的預(yù)算通常只關(guān)注單一的財(cái)務(wù)指標(biāo)，很難實(shí)際應(yīng)用到企業(yè)的戰(zhàn)略。本文基于平衡計(jì)分卡對(duì)企業(yè)的全面預(yù)算管理進(jìn)行研究，梳理了兩者的相關(guān)綜述以及理論、將平衡計(jì)分卡引入到全面預(yù)算管理中，并以此提出相關(guān)建議來彌補(bǔ)全面預(yù)算在實(shí)施中的不足，完善企業(yè)的全面預(yù)算管理，進(jìn)而對(duì)實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略具有積極意義。

關(guān)鍵詞：全面預(yù)算管理;平衡計(jì)分卡評(píng)價(jià);改進(jìn)建議

全面預(yù)算管理在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)揮著重要的作用，是企業(yè)的一種管理工具，但其在實(shí)際的應(yīng)用中也存在一定缺點(diǎn)。而平衡計(jì)分卡不僅能識(shí)別到影響企業(yè)業(yè)績(jī)的一些關(guān)鍵因素，而且還能幫助企業(yè)的全面預(yù)算管理找到一些需要控制的因素，平衡計(jì)分卡已經(jīng)發(fā)展成為一種績(jī)效評(píng)價(jià)方法。本文把平衡計(jì)分卡與全面預(yù)算管理相結(jié)合，利用各自優(yōu)勢(shì)，研究引入平衡計(jì)分卡后的全面預(yù)算管理在企業(yè)中的實(shí)踐，對(duì)完善企業(yè)的全面預(yù)算管理體系有一定的啟發(fā)意義。

一、文獻(xiàn)回顧

1.國(guó)外全面預(yù)算管理和平衡計(jì)分卡的文獻(xiàn)綜述

預(yù)算管理是政府機(jī)構(gòu)最先應(yīng)用的地方，其當(dāng)時(shí)的目的是保持政府財(cái)政資金收支的平衡。政府預(yù)算首先在美國(guó)實(shí)施并取得了巨大成果。麥金西在《預(yù)算控制》一書中闡述了全面預(yù)算的原則、方法和實(shí)施流程等相關(guān)預(yù)算管理理論。20世紀(jì)20年代，西方學(xué)者將盈虧平衡點(diǎn)分析、變動(dòng)成本法和彈性預(yù)算法等這些可提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理和經(jīng)濟(jì)效益的方法引入到全面預(yù)算中。大約40年代，管理對(duì)于企業(yè)來說越發(fā)重要，于是企業(yè)管理者注重人的行為，其目的是通過預(yù)算編制、執(zhí)行和評(píng)價(jià)，將企業(yè)的計(jì)劃融入企業(yè)整體中，從中激發(fā)員工生產(chǎn)動(dòng)力和積極性來提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效率，于是預(yù)算管理職能在行為管理中進(jìn)一步得到發(fā)展。80年代之后，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境變化十分顯著，這對(duì)傳統(tǒng)的預(yù)算管理發(fā)出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，由于傳統(tǒng)預(yù)算不能對(duì)外部環(huán)境作出及時(shí)反應(yīng)，忽略影響企業(yè)持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵指標(biāo)，因此大量學(xué)者開始對(duì)全面預(yù)算管理展開研究，主要是對(duì)全面預(yù)算管理的方法進(jìn)行改進(jìn)。之后，“改進(jìn)預(yù)算”和“超越預(yù)算”成為了較普遍的觀點(diǎn)。其中“改進(jìn)預(yù)算”是圍繞企業(yè)預(yù)算制度及其自身的改革導(dǎo)向而將各種管理會(huì)計(jì)工具進(jìn)行有效地整合和運(yùn)用。相反，超越預(yù)算往往是鼓勵(lì)企業(yè)放棄傳統(tǒng)預(yù)算管理體系，使用更為先進(jìn)的管理工具或管理原則來對(duì)企業(yè)實(shí)行全面管理。

2.國(guó)內(nèi)平衡計(jì)分卡和全面預(yù)算管理的文獻(xiàn)綜述

20世紀(jì)80年代，隨著國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國(guó)內(nèi)的大多數(shù)企業(yè)通過借鑒西方國(guó)家的相關(guān)現(xiàn)代企業(yè)管理理論，也逐漸認(rèn)識(shí)到全面預(yù)算對(duì)企業(yè)管理的重要性，于是企業(yè)開始探索預(yù)算管理，最終結(jié)果是預(yù)算管理在我國(guó)企業(yè)中的應(yīng)用得到了突破性的發(fā)展。

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立，我國(guó)預(yù)算管理也逐漸得到重視。財(cái)政部相繼發(fā)布多部文件，明確了全面預(yù)算的重要性。之后，隨著我國(guó)企業(yè)的快速發(fā)展，平衡計(jì)分卡和全面預(yù)算管理被逐步引入到大型企業(yè)的管理中。因此，國(guó)內(nèi)眾多學(xué)者對(duì)全面預(yù)算管理展開了深度研究。趙團(tuán)結(jié)在《關(guān)于企業(yè)全面預(yù)算管理的幾點(diǎn)思考》一文中認(rèn)為企業(yè)的全面預(yù)算管理應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注以下三個(gè)問題：一是明確企業(yè)戰(zhàn)略是否可行實(shí)行、二是制定財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合的預(yù)算、三是利用信息化來促進(jìn)全面預(yù)算管理的實(shí)行;潘愛香在《如何解讀全面預(yù)算管理》一文中認(rèn)為全面預(yù)算管理是一種系統(tǒng)化管理，主要包括有效規(guī)劃、控制和評(píng)價(jià)等;張兆國(guó)等學(xué)者在《平衡計(jì)分卡：一種革命性的企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法》一文中認(rèn)為平衡計(jì)分卡在企業(yè)管理中十分重要，并詳細(xì)介紹了平衡計(jì)分卡的四個(gè)層面。邵欣欣（2017）對(duì)將基于平衡計(jì)分卡引入到中小企業(yè)的全面預(yù)算管理進(jìn)行研究。

二、平衡計(jì)分卡與全面預(yù)算管理理論綜述

1.平衡計(jì)分卡理論

平衡計(jì)分卡是根據(jù)組織的戰(zhàn)略而設(shè)計(jì)的指標(biāo)體系，它是企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略管理和績(jī)效評(píng)價(jià)的重要工具。平衡計(jì)分卡的指標(biāo)體系在實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)方面發(fā)揮著重要的作用，它便于管理者和員工、內(nèi)部利益相關(guān)者以及外部利益相關(guān)者溝通企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)結(jié)果。平衡計(jì)分卡的設(shè)計(jì)一般包含財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部流程和學(xué)習(xí)成長(zhǎng)這四個(gè)層面，它們幾乎占據(jù)了企業(yè)管理的全部?jī)?nèi)容。這幾個(gè)層面分別代表企業(yè)的股東、顧客和員工這三個(gè)主要的利益相關(guān)者，且每個(gè)層面的重要性和公司戰(zhàn)略是否一致有很大關(guān)聯(lián)。它的基本原理是：根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略從財(cái)務(wù)層面、客戶層面、內(nèi)部流程層面以及學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)層面建立企業(yè)績(jī)效目標(biāo)，每個(gè)層面都包括戰(zhàn)略目標(biāo)、績(jī)效指標(biāo)、測(cè)量指標(biāo)，以及實(shí)現(xiàn)目標(biāo)所需的行動(dòng)方案，從而彌補(bǔ)了績(jī)效管理中僅關(guān)注財(cái)務(wù)指標(biāo)的不足。其中，財(cái)務(wù)層面一般指一些滯后指標(biāo)，需要明確的問題是哪些財(cái)務(wù)指標(biāo)是對(duì)各利益相關(guān)者最重要的，最適用于企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略。因此，為了滿足外部投資者和股東的需求，設(shè)置一系列的財(cái)務(wù)指標(biāo)對(duì)企業(yè)來說是必不可少的，因?yàn)樨?cái)務(wù)指標(biāo)不僅能衡量企業(yè)的一段期間的經(jīng)營(yíng)成果，而且有助于完善設(shè)計(jì)平衡計(jì)分卡時(shí)所涉及的客戶、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)三個(gè)層面。

平衡計(jì)分卡這種方法經(jīng)常使用，并且具有平衡性，而我們所說的平衡性，一般而言，主要表現(xiàn)在以下方面。首先是管理的業(yè)績(jī)和經(jīng)營(yíng)的業(yè)績(jī)，其次是長(zhǎng)期的目標(biāo)與短期目標(biāo)的這兩者的平衡性，還有我們熟知的內(nèi)部與外部這兩者之間的平衡性與特殊性，當(dāng)然還有其他，在這不一一敘述。但是不論哪個(gè)平衡性，這些特點(diǎn)與平衡性在企業(yè)發(fā)展的過程中都起著重要的作用，推動(dòng)企業(yè)能夠長(zhǎng)期發(fā)展，并具有戰(zhàn)略性、系統(tǒng)性、層次性、平衡性、因果性等特點(diǎn)。

2.全面預(yù)算管理理論

全面預(yù)算在預(yù)算理論中尤為重要，是企業(yè)部門為管理企業(yè)的一種手段與工具，主要是指企業(yè)在進(jìn)行每一項(xiàng)生產(chǎn)任務(wù)的時(shí)候，其生產(chǎn)成本（包括生產(chǎn)損耗）、企業(yè)的經(jīng)營(yíng)收入、企業(yè)產(chǎn)品的預(yù)估利潤(rùn)，具體還分為企業(yè)生產(chǎn)、企業(yè)財(cái)務(wù)計(jì)劃、企業(yè)期間費(fèi)用，這樣可以預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量表和預(yù)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表來反映企業(yè)在未來期間的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，以此達(dá)到管理企業(yè)，將企業(yè)的各項(xiàng)活動(dòng)如財(cái)務(wù)活動(dòng)、投資活動(dòng)統(tǒng)籌規(guī)劃，管理好企業(yè)。

（1）全面預(yù)算管理流程

全面預(yù)算是實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的重要工具，其流程具體可分為四個(gè)階段：第一，制定戰(zhàn)略目標(biāo);第二，預(yù)算目標(biāo)的制度;第三，預(yù)算執(zhí)行;第四，預(yù)算考核。全面預(yù)算管理能否順利實(shí)施，重中之重是要考核預(yù)算執(zhí)行的結(jié)果，這一步至關(guān)重要。

（2）理論基礎(chǔ)

①權(quán)變理論

權(quán)變理論通常又名情境理論。權(quán)變理論的重要觀點(diǎn)是：領(lǐng)導(dǎo)的有效性僅僅是由領(lǐng)導(dǎo)者、被領(lǐng)導(dǎo)者和情境條件三方面的相互配合的關(guān)系決定，即領(lǐng)導(dǎo)者、被領(lǐng)導(dǎo)者和領(lǐng)導(dǎo)情境是三個(gè)變量的函數(shù)，而與領(lǐng)導(dǎo)者不變的品質(zhì)和行為是沒有關(guān)系的，權(quán)變理論是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程。

②激勵(lì)理論

激勵(lì)理論是指企業(yè)通過特定的方法與管理原則，將員工對(duì)企業(yè)及工作的承諾最大化的過程。激勵(lì)的目的是能夠激發(fā)員工的積極性與創(chuàng)造性，讓員工擁有正確的行為動(dòng)機(jī)，在工作中盡自己最大的努力，作出最佳成績(jī)。一般情況下，激勵(lì)手段采取的越多，效果就會(huì)越明顯;相反，激勵(lì)手段越少，則效果越模糊。

③委托代理理論

委托代理理論是指一個(gè)人將所屬企業(yè)委托給另外一個(gè)人進(jìn)行經(jīng)營(yíng)為其創(chuàng)造利潤(rùn)價(jià)值。而委托代理是指企業(yè)的所有者將企業(yè)交給有能力的人去經(jīng)營(yíng)。在委托代理關(guān)系中，企業(yè)所有者追求企業(yè)價(jià)值最大化，而代理人追求高額的薪水、良好的辦公環(huán)境和高質(zhì)量的生活，這就產(chǎn)生了一對(duì)矛盾。為了解決此矛盾，采取對(duì)代理人進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)與監(jiān)督并存措施，不僅能避免侵害所有者利益，而且也能保證代理人的收益，從而使企業(yè)價(jià)值達(dá)到最大化。

④戰(zhàn)略理論

戰(zhàn)略就是公司研究用來開發(fā)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的一種綜合行動(dòng)，目的是公司獲取持久競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。企業(yè)戰(zhàn)略是指根據(jù)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境變化，以企業(yè)自身的資源和實(shí)力為依據(jù)，選擇適合企業(yè)自己的經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域，生產(chǎn)擁有差異化的產(chǎn)品，最終形成自己的核心競(jìng)爭(zhēng)力，并能在競(jìng)爭(zhēng)中取得勝利。企業(yè)戰(zhàn)略追求總體效果，它的制定是根據(jù)企業(yè)的總體發(fā)展需要，其側(cè)重點(diǎn)主要有以下幾點(diǎn)：第一，關(guān)注內(nèi)外部環(huán)境對(duì)企業(yè)帶來的影響;第二，通過對(duì)市場(chǎng)進(jìn)行分析調(diào)研，制定與市場(chǎng)變化有密切聯(lián)系的計(jì)劃方案;第三，制定關(guān)于公司的長(zhǎng)期規(guī)劃和發(fā)展計(jì)劃;第四，考慮企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的方式與實(shí)現(xiàn)路徑。

三、平衡計(jì)分卡與全面預(yù)算相結(jié)合

傳統(tǒng)的全面預(yù)算管理將年度經(jīng)營(yíng)目標(biāo)作為管理目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)資源的配置，通過預(yù)算的執(zhí)行、控制、調(diào)整、分析、考核等保證目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和達(dá)成，對(duì)于企業(yè)管理和發(fā)展起到了重要的作用，但是就其自身也有一定的局限性。第一，全面預(yù)算管理目標(biāo)和公司戰(zhàn)略不匹配。一般來說，全面預(yù)算管理在編制過程中往往考慮的是年度目標(biāo)，而公司戰(zhàn)略追求的是長(zhǎng)期目標(biāo)，將公司戰(zhàn)略分解為年度目標(biāo)時(shí)，如果兩類年度目標(biāo)差別比較大時(shí)，在一定的年限內(nèi)，就會(huì)累計(jì)很大的差異，造成全面預(yù)算管理目標(biāo)與公司戰(zhàn)略不匹配。第二，全面預(yù)算管理從利潤(rùn)出發(fā)，關(guān)注的是企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、利潤(rùn)、資金狀況等一些財(cái)務(wù)指標(biāo)，往往會(huì)忽略顧客滿意度、公司的潛在發(fā)展能力以及戰(zhàn)略目標(biāo)等非財(cái)務(wù)指標(biāo)，這就會(huì)導(dǎo)致管理者過分關(guān)注企業(yè)的短期目標(biāo)與利益，忽視長(zhǎng)期目標(biāo)，造成公司戰(zhàn)略無法實(shí)現(xiàn)。

然而，平衡計(jì)分卡的財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)四個(gè)層面之間有一定的因果關(guān)系，平衡計(jì)分卡能將公司戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為各層次的具體指標(biāo)和項(xiàng)目。因此，將平衡計(jì)分卡和全面預(yù)算管理結(jié)合起來，能起到互通有無的效果，這樣不僅能解決以上所闡述的關(guān)于傳統(tǒng)全面預(yù)算管理的兩點(diǎn)局限，還能使平衡計(jì)分卡的量化指標(biāo)配置資源。此外，實(shí)踐表明，全面預(yù)算管理將公司戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為日常預(yù)算的比較弱，但若將平衡計(jì)分卡引入到全面預(yù)算管理中，其轉(zhuǎn)化效果會(huì)明顯增強(qiáng)，公司戰(zhàn)略會(huì)通過平衡計(jì)分卡轉(zhuǎn)化為指標(biāo)，再轉(zhuǎn)化為日常預(yù)算，從而有效連接公司戰(zhàn)略與全面預(yù)算管理。另外，平衡計(jì)分卡中的非財(cái)務(wù)指標(biāo)體系全面地、系統(tǒng)地保證了公司戰(zhàn)略的實(shí)施落地，二者結(jié)合將更大程度上保證公司戰(zhàn)略的順利完成。

四、引入平衡計(jì)分卡的全面預(yù)算管理建議

1.加強(qiáng)全面預(yù)算管理制度和組織建設(shè)

（1）建立層級(jí)預(yù)算管理組織體系

全面預(yù)算是一種綜合性管理體系，是企業(yè)組織管理結(jié)構(gòu)中不可或缺的一部分。如今全面預(yù)算管理在國(guó)有企業(yè)實(shí)施中主要在企業(yè)管理層，生產(chǎn)線上的第一線員工只注重自己生產(chǎn)任務(wù)能否盡快完成，而往往忽略預(yù)算參與，因此建立一個(gè)健全的全面預(yù)算管理體系是當(dāng)代企業(yè)的重中之重。

（2）建立全面預(yù)算制度和細(xì)則

在建立健全預(yù)算的保障體系過程中，必須以規(guī)章為全部的核心點(diǎn)，必要時(shí)添加一些輔助細(xì)則，在全面規(guī)章制度的覆蓋下，輔助細(xì)則輔導(dǎo)行之。除了考慮顧客需求，員工之間的優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)、內(nèi)部結(jié)構(gòu)的簡(jiǎn)化與快捷等指標(biāo)也應(yīng)考慮。為了使預(yù)算制度與細(xì)則的效果最大化，關(guān)鍵點(diǎn)其制度在死板的同時(shí)，也要具有活性，顧客主觀程度的滿意度、員工工作的積極性、企業(yè)在運(yùn)營(yíng)的效率上都應(yīng)該要顧及，不可忽略。同時(shí)，依據(jù)不同的單位、不同的工作性質(zhì)、不同的人員結(jié)構(gòu)、不同的考核標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)該不同。

（3）全面預(yù)算管理的信息化保障

全面預(yù)算管理，最重要的在于全面性，即要統(tǒng)籌兼顧每一項(xiàng)業(yè)務(wù)、報(bào)表、管理、數(shù)據(jù)，全面預(yù)算即將企業(yè)的每一項(xiàng)數(shù)據(jù)收集、整合、分析，從而制定嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)。因此，在進(jìn)行運(yùn)算管理的分析與掌握中，數(shù)據(jù)的全面性、特殊性、針對(duì)性最為重要，不可以對(duì)不上號(hào)，必須在最短的時(shí)間內(nèi)選取最合適的策略與方法。

2.發(fā)揮平衡計(jì)分卡的有效作用

為了有效地發(fā)揮平衡計(jì)分卡的作用，企業(yè)要將各業(yè)務(wù)單元的戰(zhàn)略計(jì)劃與影響業(yè)務(wù)績(jī)效的因素有效地結(jié)合起來。沒有二者的有效結(jié)合會(huì)無法取得令人滿意的結(jié)果。如果只有影響企業(yè)績(jī)效的因素，則可能會(huì)使各業(yè)務(wù)單位實(shí)現(xiàn)短期的改進(jìn)，但不能體現(xiàn)出轉(zhuǎn)化的結(jié)果，即能否最終轉(zhuǎn)化為提高財(cái)務(wù)績(jī)效的結(jié)果。

3.引入戰(zhàn)略管理的全面預(yù)算管理框架

基于平衡計(jì)分卡的企業(yè)全面預(yù)算管理首先要以制定戰(zhàn)略計(jì)劃為起點(diǎn)，將企業(yè)戰(zhàn)略通過平衡計(jì)分卡轉(zhuǎn)化為全面預(yù)算管理目標(biāo)，具體的步驟可以從以下幾點(diǎn)考慮：

（1）明確公司愿景，制定符合企業(yè)實(shí)際的具體的戰(zhàn)略計(jì)劃，需要注意的是：企業(yè)的戰(zhàn)略計(jì)劃要涵蓋3年-6年的未來發(fā)展;

（2）將企業(yè)的戰(zhàn)略計(jì)劃通過平衡計(jì)分卡轉(zhuǎn)化為財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)流程等四個(gè)層面的戰(zhàn)略計(jì)劃，形成企業(yè)的整體戰(zhàn)略地圖;

（3）首先要確定財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)以及顧客這四個(gè)層面的戰(zhàn)略目標(biāo)，然后將其轉(zhuǎn)化為全面預(yù)算，這一步就需要利用平衡計(jì)分卡;

（4）通過全面預(yù)算的執(zhí)行實(shí)現(xiàn)組織戰(zhàn)略目標(biāo)。

五、結(jié)論

總之，通過梳理平衡計(jì)分卡和全面預(yù)算管理相關(guān)文獻(xiàn)，分析二者的概念、理論基礎(chǔ)、特點(diǎn)、流程體系等，將平衡計(jì)分卡和企業(yè)的全面預(yù)算管理相結(jié)合，利用平衡計(jì)分卡來解決傳統(tǒng)全面預(yù)算管理存在的局限性，即全面預(yù)算管理目標(biāo)和公司戰(zhàn)略不匹配、全面預(yù)算管理忽略一些非財(cái)務(wù)指標(biāo)、過分關(guān)注短期利益和目標(biāo)而忽略公司戰(zhàn)略、既定目標(biāo)無法達(dá)成等問題。本文從加強(qiáng)全面預(yù)算管理制度和組織建設(shè)、發(fā)揮平衡計(jì)分卡的有效作用以及引入戰(zhàn)略管理的全面預(yù)算管理框架等三個(gè)方面提出相關(guān)建議，對(duì)完善企業(yè)全面預(yù)算管理體系提供一定的參考價(jià)值，進(jìn)而對(duì)實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略具有積極意義。

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作者簡(jiǎn)介：陳媛媛（1995.03- ），女，甘肅天水人，西安財(cái)經(jīng)大學(xué)商學(xué)院，碩士研究生，研究方向：環(huán)境會(huì)計(jì)、投融資風(fēng)險(xiǎn)管理