內(nèi)部控制質(zhì)量對審計費用的影響研究

摘 要：本文以2014年-2018年滬深兩市A股上市公司的經(jīng)驗數(shù)據(jù)為樣本數(shù)據(jù)，運用實證分析方法，研究內(nèi)部控制質(zhì)量與審計收費之間的關(guān)系，并引入產(chǎn)權(quán)性質(zhì)作為調(diào)節(jié)變量，檢驗企業(yè)的內(nèi)部控制與審計收費在不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)下的差異性。結(jié)果表明：內(nèi)部控制質(zhì)量與審計費用呈顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系，且相比于國企，非國有上市公司的負(fù)相關(guān)關(guān)系更為顯著。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制質(zhì)量;審計費用;產(chǎn)權(quán)性質(zhì)

一、引言

審計收費研究一直是學(xué)術(shù)界關(guān)注的重點話題。目前已有眾多學(xué)者針對審計收費的相關(guān)影響因素展開討論，其中內(nèi)部控制質(zhì)量這個影響因素引起了學(xué)者們的重點關(guān)注。企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量越高，表現(xiàn)在內(nèi)部控制制度建立的合理性及內(nèi)部控制運行的有效性。完善的內(nèi)部控制可以保證企業(yè)對外發(fā)布的財務(wù)報告的真實可靠性，從而可以在一定程度上避免過高審計收費的可能性。在當(dāng)前我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的大背景下，國有企業(yè)與非國有企業(yè)所面臨的政治關(guān)聯(lián)性以及監(jiān)管力量存有一些差異。因此，探討產(chǎn)權(quán)性質(zhì)對于內(nèi)部控制和審計收費之間關(guān)系的調(diào)節(jié)作用具有一定的學(xué)術(shù)價值。

二、研究設(shè)計

1.研究假設(shè)的提出

（1）內(nèi)部控制質(zhì)量與審計費用之間的關(guān)系

自上世紀(jì)80年代，Simunic（1980）學(xué)者提出了審計費用的影響因素之后，學(xué)術(shù)界關(guān)于審計收費的相關(guān)研究就從未停止，與此相對應(yīng)的文獻更是汗牛充棟。隨著SOX法案的出臺以及國內(nèi)內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)章制度的頒布和實施，人們逐漸認(rèn)識到了二者之間的相關(guān)性。關(guān)于內(nèi)部控制與審計收費的關(guān)系，學(xué)術(shù)界沒有形成統(tǒng)一定論。國外學(xué)者Foley's fifth（2008）發(fā)現(xiàn)，SOX法案頒布后，審計費用增加了。Weil Jonathan（2004）也得出同樣的結(jié)論。我國學(xué)者楊艷文和余德慧（2016）發(fā)現(xiàn)，在上市公司強制執(zhí)行內(nèi)審制度之后，我國審計收費整體上顯著上升。與此相對應(yīng)，也有多數(shù)文獻認(rèn)為內(nèi)部控制質(zhì)量與審計收費是顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系。內(nèi)部控制缺陷的數(shù)量和審計收費存在顯著的正相關(guān)關(guān)系（Santanu Mitra等，2017）。提高內(nèi)部控制的有效性可以有效降低審計收費（張旺峰等，2011）。高質(zhì)量的內(nèi)部控制在降低審計費用方面更顯著（馬士振等，2012）。

本文認(rèn)為，會計師事務(wù)所審計費用的確定是依據(jù)兩個方面：審計師在進行審計工作中所花費的成本以及審計師所面臨審計失敗的風(fēng)險。審計師在對被審計單位審計前，會對企業(yè)的內(nèi)部控制做一定程度的了解。通過對其內(nèi)控的評審，確定實質(zhì)性程序的范圍。若被審單位內(nèi)部控制越完善，事務(wù)所就會越愿意相信被審計單位所反映的財務(wù)報告與經(jīng)營業(yè)績，從而就會減少相關(guān)審計程序，只針對相對來說內(nèi)控薄弱的環(huán)節(jié)進行審查，由此就可以在一定程度上降低審計費用。雖然目前我國上市企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量水平仍然存在差異性，但是不可否認(rèn)國家和企業(yè)都開始逐漸重視內(nèi)部控制制度的建立。據(jù)此，本文提出研究假設(shè)1：

H1：在其他條件相同的情況下，內(nèi)部控制質(zhì)量與審計費用顯著負(fù)相關(guān)。

（2）內(nèi)部控制質(zhì)量、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)與審計費用之間的關(guān)系

按照控股權(quán)是否為國家所有，可將企業(yè)分為國有企業(yè)和非國有企業(yè)。國有企業(yè)特別是中央控股企業(yè)多集中在關(guān)系國計民生的行業(yè)，其最終控制人是地方政府或中央政府，大部分國有企業(yè)的高管是由政府直接任命，國有企業(yè)的政治關(guān)聯(lián)程度也遠(yuǎn)遠(yuǎn)強于民營企業(yè)。基于過往學(xué)者的研究發(fā)現(xiàn)，不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的企業(yè)，其內(nèi)部控制會有差異，而內(nèi)部控制質(zhì)量的高低又會對審計費用造成影響，因此研究內(nèi)部控制、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)與審計收費三者的關(guān)系有著重要的研究意義。

高雷（2010）研究發(fā)現(xiàn)，國有控股銀行的審計費用與其他銀行相比較高。從對會計師事務(wù)所的選擇上，國有企業(yè)有著先天的優(yōu)勢，在選擇審計師方面會更多地討價還價，希望出更低的審計費用（張奇峰，2007）。在面臨財務(wù)困境時，國有企業(yè)與非國有企業(yè)相比在政府補助以及借款政策方面有著更多優(yōu)勢。相比非國企，國有上市企業(yè)破產(chǎn)風(fēng)險更低，審計師在考察時也會認(rèn)定其低審計風(fēng)險，從而在實施審計程序時會相應(yīng)減少一些不必要的審計程序，以降低審計成本。如果國企與非國企面臨同質(zhì)量的內(nèi)部控制時，事務(wù)所會對非國企認(rèn)定更高審計風(fēng)險，審計師在審計過程中就會通過降低檢查風(fēng)險以得到低審計風(fēng)險，此時就會增加審計程序以擴大審計范圍，審計資源的投入就會變多，因此非國企的審計費用就會加大。故提出假設(shè)2：

H2：在其他條件相同的情況下，相對于國有上市公司，非國有上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量與審計費用呈更為顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系。

2.樣本與數(shù)據(jù)來源

本文以我國滬深兩市A股上市公司的數(shù)據(jù)為樣本，選取2014至2018年總共5年的經(jīng)驗數(shù)據(jù)。數(shù)據(jù)來源于國泰安數(shù)據(jù)庫、迪博數(shù)據(jù)庫。在樣本篩選過程中剔除以下相關(guān)數(shù)據(jù)，以保證數(shù)據(jù)的可靠性：

（1）剔除金融保險類上市企業(yè);

（2）剔除ST、*ST公司。

（3）剔除內(nèi)部控制指數(shù)缺失、財務(wù)數(shù)據(jù)異常或缺失的樣本數(shù)據(jù);

為消除樣本數(shù)據(jù)中極端值對結(jié)果的影響，在數(shù)據(jù)處理時，對所有連續(xù)變量進行1%縮尾（Winsor）處理。最終共得到11145個樣本。本文主要使用Excel與Stata16.0對數(shù)據(jù)進行處理分析。

3.變量定義

（1）審計費用的度量

本文的被解釋變量數(shù)據(jù)來源于上市公司年度報告中披露的審計費用，以企業(yè)的審計費用取自然對數(shù)作為被解釋變量，記為LNFEE。

（2）內(nèi)部控制質(zhì)量的度量

本文也以“迪博上市公司內(nèi)部控制指數(shù)”作為內(nèi)部控制質(zhì)量的替代變量，記作LNICQ。由于審計師收費是依據(jù)上一年公司的內(nèi)控情況，因此模型中對內(nèi)控指數(shù)取上一年的數(shù)值，其余變量取當(dāng)年數(shù)值。

（3）產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的度量

本文將產(chǎn)權(quán)性質(zhì)劃分為國有上市公司和非國有上市公司，記為COU。當(dāng)企業(yè)為國有時取1，非國有時取0。

（4）控制變量的度量

本文以前人研究中得出的與審計收費相關(guān)的因素如企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度流動比率等作為控制變量，消除其他因素對本文研究過程的影響，以保證解釋變量對被解釋變量影響的準(zhǔn)確性。變量的具體定義如表1所示：

4.模型的建立

（1）為探究內(nèi)部控制質(zhì)量和審計費用的關(guān)系，建立以下模型1，以驗證假設(shè)H1。

（2）為探究內(nèi)部控制質(zhì)量、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)與審計費用的關(guān)系，建立模型2，以驗證假設(shè)H2。

三、實證分析

1.描述性統(tǒng)計和相關(guān)性檢驗

（1）描述性統(tǒng)計

表2顯示，審計費用自然對數(shù)的平均值是13.882，取值區(qū)間為12.611-16.357，這說明我國不同上市公司之間審計收費的差異較大。內(nèi)部控制指數(shù)的均值是6.483，最小值是5.932，最大值為6.696，說明我國內(nèi)控整體上有效性較好，但公司之間差距也大。資產(chǎn)收益率（roa）均值為0.036，最大值為0.184，最小值為-0.205，說明樣本公司之間盈利能力差距比較大，需要提高盈利能力。企業(yè)規(guī)模（size）最小值為20.028，最大值為26.219，均值為22.38，說明上市公司的資產(chǎn)規(guī)模普遍較大，但公司之間的資產(chǎn)規(guī)模也有顯著差異。是否由四大（big4）審計，其均值為0.06，這說明樣本公司中只有6%的上市公司會選擇四大事務(wù)所進行審計，樣本量占比比較小。?

從表3中可以看出，非國有企業(yè)的審計費用取自然對數(shù)后均值為13.754，國有企業(yè)相對應(yīng)的均值為14.083，從中可以看出國企的審計費用比非國企的審計費用高。原因可能是由于國有企業(yè)的規(guī)模一般比較大，在審計師審計時可能會需要投入更多的審計資源進行審查，所花費的成本大，因此審計收費也會相應(yīng)的提高。國有企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量均值為6.489，非國有企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的均值為6.479，這在一定程度上可以說明，與非國有企業(yè)相比，國有企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量會略高一點。分析其原因，可能是由于國有企業(yè)積極響應(yīng)國家頒布的相關(guān)政策，致力于提升企業(yè)的內(nèi)控制度建設(shè)。

（2）相關(guān)性檢驗

本文采用皮爾遜（Pearson）相關(guān)系數(shù)對這些變量進行相關(guān)性分析。結(jié)果顯示審計費用（lnfee）與內(nèi)部控制質(zhì)量（lnicq）之間的相關(guān)系數(shù)顯示為-0.143，且在1%的水平上顯著負(fù)相關(guān)，說明企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量越高，審計費用就會越低，驗證了假設(shè)H1。審計費用（lnfee）與產(chǎn)權(quán)性質(zhì)（cou）的相關(guān)系數(shù)為0.233，且在1%的水平上呈現(xiàn)顯著正相關(guān)，這表明產(chǎn)權(quán)性質(zhì)不同確實會影響審計師收費。

2.多元回歸分析

（1）模型1的回歸分析

回歸結(jié)果如表4所示，該模型的整體擬合程度為54.6%，說明模型1對審計費用具有較強的解釋力度。內(nèi)控質(zhì)量（lnicq）的回歸系數(shù)為-0.0395，顯著為負(fù)，即表明審計費用（lnfee）與內(nèi)部控制質(zhì)量（lnicq）之間存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系。假設(shè)H1得到了驗證。就控制變量來說，公司規(guī)模的回歸系數(shù)為0.404，與審計費用顯著正相關(guān)。流動比率（liq）回歸系數(shù)為-0.0122，與審計費用顯著負(fù)相關(guān)?？傎Y產(chǎn)收益率（roa）與審計費用呈現(xiàn)顯著負(fù)相關(guān)，回歸系數(shù)為-0.280。事務(wù)所特征（big4）系數(shù)為0.282，且在1%的水平上顯著，說明事務(wù)所特征與企業(yè)審計費用顯著正相關(guān)。原因是在我國審計市場上，大規(guī)模會計師事務(wù)所已經(jīng)形成了一定的規(guī)模效應(yīng)，并且占據(jù)了審計市場的優(yōu)勢地位，審計收費一般要高于其他小型事務(wù)所。

（2）模型2的回歸分析

本文對回歸模型2分別進行了全樣本回歸和分組回歸，回歸結(jié)果顯示，Cou*lnicq的系數(shù)為0.0628，呈現(xiàn)顯著的正相關(guān)關(guān)系。這表明，國有產(chǎn)權(quán)性質(zhì)弱化了內(nèi)部控制質(zhì)量與審計費用的負(fù)相關(guān)關(guān)系。即內(nèi)控質(zhì)量與審計費用的負(fù)相關(guān)關(guān)系在非國有上市公司更加顯著，這一結(jié)果驗證了假設(shè)2。如表5所示。非國有上市公司內(nèi)部控制的回歸系數(shù)為-0.0530，且在10%的水平上顯著，國有上市公司內(nèi)部控制的回歸系數(shù)為-0.0180，與審計費用的關(guān)系并不顯著，進一步地驗證了假設(shè)H2。?

四、研究結(jié)論

本文選取2014年-2018年滬深兩市A股上市公司五年的數(shù)據(jù)，剔除數(shù)據(jù)缺失與異常數(shù)據(jù)的公司，最終共得到11145個研究樣本，根據(jù)迪博公司的內(nèi)部控制指數(shù)，采用面板數(shù)據(jù)和固定效應(yīng)模型，對內(nèi)部控制質(zhì)量、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)與審計費用三者之間的關(guān)系問題進行了研究。經(jīng)過實證分析，本文最終得出結(jié)論：內(nèi)部控制質(zhì)量與審計費用之間呈現(xiàn)顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系。之后通過引入產(chǎn)權(quán)性質(zhì)這一調(diào)節(jié)變量，豐富了內(nèi)控與審計費用的相關(guān)研究，最終得出結(jié)論：內(nèi)部控制質(zhì)量與審計費用的負(fù)相關(guān)關(guān)系在非國有企業(yè)中會更加顯著。

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作者簡介：李瑩瑩（1995- ），女，漢族，陜西省延安市人，西安財經(jīng)大學(xué)，會計學(xué)專業(yè)，碩士研究生