我國會計師事務所內部治理研究

王紅軍

摘 要：目前，會計師事務所內部治理機制各有不同，大多規(guī)范性較差，內耗現(xiàn)象非常嚴重，對員工的激勵機制和約束機制不足，抗風險能力較低。面對這樣的情況，從會計師事務所內部治理的重點、現(xiàn)狀、問題的分析入手，探討完善其內部治理機制的對策。

關鍵詞：會計師事務所;內部治理;激勵;風險管理;執(zhí)業(yè)質量;職業(yè)道德重點;現(xiàn)狀;對策

中圖分類號：F230? ? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2021）03-00013-03

會計師事務所內部治理機制類似于內部控制制度，為了達到生存發(fā)展的目的，規(guī)定了利益相關者的責任和權利，協(xié)調、調動各方面的積極性，讓會計師事務所健康長久高效地運轉。

一、會計師事務所內部治理的重點

注冊會計師行業(yè)與實體經濟不同，無法進行批量生產和批發(fā)銷售，也不同于普通服務性企業(yè)，一旦出現(xiàn)失誤，帶來的損失遠大于該項服務所收取的費用。以上特性決定了會計師事務所的業(yè)務質量是生命線，而保障業(yè)務質量主要依靠優(yōu)秀人才，由此決定了會計師事務所的內部治理重點有以下幾點。

1.業(yè)務質量的保證。業(yè)務質量是會計師事務所的生命線，無論是注冊會計師的法定業(yè)務，還是咨詢服務等增值業(yè)務，都決定著會計師事務所發(fā)展的成敗。注冊會計師的法定業(yè)務如果出現(xiàn)審計失敗，就會面臨著行政處罰、民事賠償甚至刑事責任。咨詢服務等增值業(yè)務如果出現(xiàn)問題，就會影響客戶對會計師事務所的信任，不再委托會計師事務所對其提供服務。法定業(yè)務的成敗直接決定了會計師事務所的未來發(fā)展，增值業(yè)務影響著會計師事務所的發(fā)展和成長，現(xiàn)在越來越多的會計師事務所著眼于增值業(yè)務，增值業(yè)務收入占會計師事務所的業(yè)務總收入的比重越來越高。由此看來，會計師事務所內部治理的首要任務就是保證業(yè)務質量。

2.人才的吸引和培養(yǎng)。會計師事務所是智力密集型企業(yè)，無論是提高業(yè)務質量增加業(yè)務收入，實現(xiàn)短期目標，還是提升會計師事務所的聲譽和品牌，實現(xiàn)長期目標都離不開人才。人才的來源主要靠吸引外來人才和培養(yǎng)留住本所人才，而兩個渠道都離不開人才的待遇、企業(yè)文化、人才培養(yǎng)計劃。人才的待遇有兩個方面：一是個人收入總量不低于同等水平在其他單位的待遇，二是跟個人在本所的貢獻掛鉤，最大程度地發(fā)揮人才的積極性。企業(yè)文化要體現(xiàn)成員之間的通力合作，體現(xiàn)人文關懷，尊重人才，互相幫助，共同提高。創(chuàng)造人才培養(yǎng)計劃，營造學習氛圍，提升全所成員的整體實力。所以，發(fā)現(xiàn)人才、培養(yǎng)人才、吸引人才，是會計師事務所內部治理的又一重要任務。

3.職業(yè)道德尤其重要。會計師事務所的業(yè)務質量同個人的自覺性及主觀能動性有很大的關聯(lián)，決定了內部控制制度對于防弊糾錯能起到的作用，比一般企業(yè)要弱，像一般企業(yè)那樣管理員工在會計師事務所中不太可能取得理想的效果。所以，會計師事務所的業(yè)務質量，離不開執(zhí)業(yè)人員遵守行業(yè)規(guī)則的自覺性，形成正確的榮辱觀，自覺遵守職業(yè)道德教育，就顯得尤其重要。

二、會計師事務所內部治理機制現(xiàn)狀

1.內耗比較嚴重。我國會計師事務所脫鉤改制的初期，由于出現(xiàn)了管理真空，一時未能適應這樣的變化，從有主管部門的行政管理落到了沒人管境地，一度出現(xiàn)會計師事務所內部權謀斗爭，通過聯(lián)合局部多數(shù)奪權、舉報陷害等事件時有發(fā)生，嚴重削弱了會計師事務所的整體實力，打擊了很多注冊會計師對行業(yè)的信心。

2.股權結構不合理。由于改制前的官僚作風以及改制后的權謀斗爭，我國會計師事務所紛紛形成股權集中度很高的局面，第一大股東對重大事項的決定擁有絕對的控制權，實際控制會計師事務所的運營?！耙还瑟毚蟆惫蓹嘟Y構或“一人獨霸”的管理方式，讓股東或其他合伙人制衡機制流于形式，導致會計師事務所的靈活性和競爭力以及對股東責任感等，都不能與國際大所相比拼，不能調動執(zhí)業(yè)人員的積極性。

3.激勵和約束機制不足。改制后社會大環(huán)境的變化，使會計師事務所的處境越來越艱難，人均收入越來越低，這更加容易激化股東或合伙人與其他員工在利益上的矛盾，其他員工的道德偏離以及對本所的離心力就不可避免，對于“一股獨大”或“一人獨霸”的會計師事務所就容易形成對員工的激勵不足，人才流失嚴重。對此，國內很多會計師事務所采用個人收入根據(jù)其完成的業(yè)務量計算，多勞多得，這樣能很大程度地調動員工的工作積極性。社會主流觀點不支持這種做法，一般認為這樣的做法不利于業(yè)務質量把控、不利于承接大型業(yè)務、沒有集體歸屬感，其實這種做法正是把責任落實到個人，將“權責利”緊密結合在一起，往往大家都有責任最終就變成了大家都沒責任，將責任落實到個人是最好的質量把控，只是現(xiàn)行的法律法規(guī)還沒跟上，一旦出現(xiàn)執(zhí)業(yè)風險，對會計師事務所處罰較重，而對相關執(zhí)業(yè)人員的處罰較輕，與各自的收益程度不成正比。會計師事務所為了生存發(fā)展只好做出妥協(xié)，導致對員工的約束不足，激勵和約束是相關的，沒有足夠的激勵，難以做到足夠的約束。

4.抗風險能力較低。目前我國會計師事務所的運行模式不利于防范風險，很多會計師事務所采取有限公司的組織形式。有些有限公司組織形式的會計師事務所注冊資本只有30萬元，不足以支撐其承攬的業(yè)務，對潛在的風險一旦出現(xiàn)審計失敗，經濟損失就會落到審計結果使用人的頭上，對這樣的會計師事務所和執(zhí)業(yè)人員不能形成有效的約束，不能保證經濟秩序健康的有序運行。會計師事務所改制以后，隨著社會環(huán)境的變化，注冊會計師與會計師事務所的合同越簽越短，流動性越來越強，導致目前會計師事務所逐漸走向“各自為政、互不干涉”的模式，現(xiàn)行的法律法規(guī)上對會計師事務所的約束較多，而對執(zhí)業(yè)人員個人的約束較少，導致個人的自覺性較低，責任難以落實到個人。無論是股份均衡導致權謀斗爭的會計師事務所，還是“一股獨大”或“一人獨霸”的會計師事務所，還是后來“各自為政、互不干涉”的會計師事務所，抵抗風險的能力都很低。

三、會計師事務所內部治理存在的主要問題

1.內部治理的依據(jù)問題。企業(yè)最高文件就是章程或合伙協(xié)議，相當于國家的憲法，而我國的會計師事務所在制定章程或合伙協(xié)議的時候僅僅是用于設立登記使用，也沒打算用來約束自己，因而留有很多漏洞和空缺，使章程或合伙協(xié)議無法實際執(zhí)行。有章程或合伙協(xié)議卻不依，也是會計師事務所的內部治理主要問題之一。

2.人員管理的問題。由于我國市場經濟發(fā)展得不夠充分，會計師事務所執(zhí)業(yè)環(huán)境不甚理想，社會對會計師事務所的需求往往來自于政府的行政命令，并不是出于企業(yè)自身的實際需要，他們只需要會計師事務所的一紙報告，對于執(zhí)業(yè)人員的實際水平并不在意，甚至還抵觸比較認真的會計師事務所。因而低價低質競爭比較嚴重，會計師事務所人均收入比較微薄，工作又比較辛苦，與其他行業(yè)同等水平的財會人員相比，會計師事務所的待遇要低很多，很難留得住優(yōu)秀的人才，能留下來的幾乎都是無法在其他行業(yè)立足的平庸人員，這類人群反而成為會計師事務所最穩(wěn)定的主力。造成我國會計師事務所水平和聲譽越來越低，越來越不受客戶信任，形成了惡性循環(huán)。

3.內部核算的問題。我國大多會計師事務所內部核算對員工不公開。一般出于兩方面的考慮：一是會計師事務所的實際控制人想獲得超額利潤，又不想讓其他人知道，一旦內部核算公開，員工心理不平衡，便不會盡心盡責地為他工作，影響到他的利益，還影響到他的地位和聲望。二是會計師事務所的實際控制人擔心支付出的好處費、傭金等一旦拿到桌面上，會帶來很多麻煩甚至刑事責任。

4.業(yè)務質量的問題。在前面“人員管理的問題”中已經提到過，由于社會經濟大環(huán)境的影響，會計師事務所人均收入微薄，工作又特別辛苦，很難留得住優(yōu)秀的人才。無奈之下，很多會計師事務所只好將個人收入與個人業(yè)績掛鉤，而且還要最大限度地向個人讓利，為了會計師事務所的生存，最后扣除各項稅費后會計師事務所的利潤也所剩無幾，這就導致會計師事務所無法對個人進行約束，不約束的情況下優(yōu)秀人才都紛紛改行，約束力越強人才流失的速度越快，由此業(yè)務質量難以保證。按照目前有關規(guī)定，會計師事務所要實行三級復核制度，項目負責人一般是第一級復核，部門負責人是第二級復核，主任會計師是第三級復核，要在審計報告上簽字蓋章的是第一級復核人和第三級復核人，按照制度設計，是為了防范審計風險。但由于業(yè)務的主要工作靠項目負責人也就是第一級復核人來完成，而會計師事務所又出于留住人才考慮，往往就是第一級復核人對審計報告的出具有很大的主動權，他和他的團隊有可能更看重當前收入，顧及不上會計師事務所的發(fā)展，導致質量意識與風險意識不足。

5.內部治理機制問題。我國大多數(shù)會計師事務所內部治理機制很不完善，一直沒能實現(xiàn)民主監(jiān)督等制衡機制，在改制初期一般權謀斗爭不斷，然后形成強勢領導者“一股獨大”或“一人獨霸”，后來由于執(zhí)業(yè)環(huán)境的惡化，原來的強勢領導者也無法獨自支撐一個會計師事務所，就形成了“各自為政、互不干涉”的治理模式?！耙还瑟毚蟆被蛘摺耙蝗霜毎浴钡哪Ｊ阶寱嫀熓聞账纳来嫱鲋灰揽恳粋€人的能力，嚴重制約了其他成員的工作積極性和發(fā)展空間，一個人的大腦不可能勝過千軍萬馬，這樣的會計師事務所不可能得到發(fā)展。互不干涉、各自為政的會計師事務所，很難通力合作完成比較大型的業(yè)務，這樣的會計師事務所也不容易得到發(fā)展。

四、完善內部治理機制的對策

首先要擺脫原有治理模式和觀念的影響，進行體制和制度創(chuàng)新，建立符合會計師事務所戰(zhàn)略目標的管理模式和運行機制，最大程度地發(fā)現(xiàn)人才、吸引人才、培養(yǎng)人才、留住人才，充分發(fā)揮每個成員在會計師事務所的工作積極性，增強會計師事務所的競爭實力，可以通過以下幾方面工作來實現(xiàn)上述目標。

1.培養(yǎng)職業(yè)精神，防范殺雞取卵的短期行為。會計師事務所要想長久立足于社會，應當培養(yǎng)以“工匠精神”為標準的職業(yè)精神，克服浮躁，潛心研究專業(yè)知識，調查了解社會需求，更好地服務社會，建立正確的價值觀和職業(yè)理念。

2.制定有效的章程或合伙協(xié)議。會計師事務所本質上是“人合”的企業(yè)，應當以章程或合伙協(xié)議為基礎，建立以執(zhí)業(yè)人員為本，以業(yè)務質量為重點的內部管理制度，內容細化，方便操作和執(zhí)行。

3.建立以“權責利”相結合為基礎的內部管理制度。在很多人看來，目前越來越多的會計師事務所走向了“各自為政、互不干涉”是一種退化，其實這正是“以人為本”觀念的回歸，每個人應當為自己的行為負責，也同樣享受自己的勞動成果。實行項目負責人負責制，項目負責人對本項目有著全面的了解和掌控，有條件也應當對本項目負全責，享有對本項目的利益分配權，對因本項目出現(xiàn)的各類風險應當由項目負責人一人承擔。這樣既避免了會計師事務所改制初期的權謀斗爭內耗，又避免了會計師事務所一人獨霸、浪費人才，還避免了集中管理、集中分配的各種不公平和主觀性，也不存在利潤分配制度和內部核算的不透明不公開，自己對自己負責，人人爭當項目負責人，人人負責，人人受益，增加員工的主人公意識，提升執(zhí)業(yè)人員的獨立意識和風險管理水平，淘汰平庸和懶漢。

4.運用市場機制，實現(xiàn)內部合作。為了避免單兵作戰(zhàn)、孤軍無援的情形，建立個人發(fā)揮所長、通力合作機制，運用市場機制，采用項目負責人購買服務的方式，有人擅長業(yè)務開拓，可以由項目負責人向其購買業(yè)務，按雙方談定價款和支付方式支付費用，在承接大型業(yè)務時，總項目負責人可以采用分包方式分配各子項目負責人的工作，勞動報酬可以參照招投標的方式支付。業(yè)務助理可以由項目負責人自行招聘組建團隊，也可以向其他項目負責人的團隊借用，支付雙方談定的勞動報酬。

5.規(guī)范議事規(guī)則，加強內部交流。為了增加會計師事務所的凝聚力，建立企業(yè)文化，培養(yǎng)人才，風險管理，也方便交流業(yè)務，還應建立健全議事規(guī)則，提供一個平臺一個場所，線上線下、定期不定期地一起討論各種事項，確定議事規(guī)則，展開辯論，重大事項經全所討論由股東會或合伙人會議決定，業(yè)務方面的爭議可以在全所討論，由業(yè)務質量委員會給出意見供兩名簽字注冊會計師和合伙人會議參考，兩名簽字注冊會計師及相關合伙人的意見不統(tǒng)一，不能出具審計報告。經會議討論以少數(shù)服從多數(shù)決定事項，只是簡單的贊成或反對，而并未給出理由的按棄權處理，如會議決定的事項執(zhí)行中發(fā)生了風險，反對方可以免責。同理，會議決定的事項產生了利益也不能享受。

總之，為了會計師事務所長期發(fā)展，完善會計師事務所內部治理機制，要打破思想禁錮，從會計師事務所發(fā)展戰(zhàn)略出發(fā)，要有創(chuàng)新、敢嘗試，更要有觀念上的提升。應當學習其他會計師事務所的先進經驗，消除消極因素的影響，進行體制和制度創(chuàng)新，實現(xiàn)持續(xù)穩(wěn)定的發(fā)展，更好地為社會服務。

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