累計(jì)預(yù)扣法下個(gè)人公益捐贈(zèng)支出的稅前扣除

方飛虎

《個(gè)人所得稅扣繳申報(bào)管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第61號(hào)）作出了“累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算預(yù)扣稅款”的相關(guān)規(guī)定。累計(jì)預(yù)扣法是個(gè)人所得稅扣繳申報(bào)中一個(gè)難點(diǎn)，而《關(guān)于公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)個(gè)人所得稅政策的公告》（財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第99號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“99號(hào)公告”）規(guī)定居民個(gè)人選擇在預(yù)扣預(yù)繳時(shí)也“應(yīng)按照累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算扣除限額”的辦法扣除公益捐贈(zèng)支出，即99號(hào)公告第四條第一款規(guī)定：“居民個(gè)人取得工資薪金所得的，可以選擇在預(yù)扣預(yù)繳時(shí)扣除，也可以選擇在年度匯算清繳時(shí)扣除。居民個(gè)人選擇在預(yù)扣預(yù)繳時(shí)扣除的，應(yīng)按照累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算扣除限額，其捐贈(zèng)當(dāng)月的扣除限額為截至當(dāng)月累計(jì)應(yīng)納稅所得額的30%（全額扣除的從其規(guī)定，下同）。個(gè)人從兩處以上取得工資薪金所得，選擇其中一處扣除，選擇后當(dāng)年不得變更?！边@一規(guī)定更增添了預(yù)扣預(yù)繳的難度，以至在實(shí)務(wù)中出現(xiàn)了諸多爭(zhēng)議。

觀點(diǎn)一：認(rèn)為選擇當(dāng)月累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算扣除限額后，未扣除的余額不可以在綜合所得年度匯算清繳時(shí)再扣除。

[例1]方先生2020年每月工資收入30 000元，每月個(gè)人負(fù)擔(dān)“五險(xiǎn)一金”1 500元，每月專項(xiàng)附加扣除2 000元，他在4月份一次性捐贈(zèng)了50 000元，捐贈(zèng)扣除比例為30%，方先生選擇預(yù)繳稅款時(shí)扣除。方先生2020年度還取得其他綜合所得應(yīng)納稅所得額100 000元。則按此觀點(diǎn)分析計(jì)算如下。

1-4月份工資薪金所得應(yīng)納稅所得額=（30 000-5 000-1 500-2 000）×4=86 000（元）

4月份預(yù)扣預(yù)繳時(shí)扣除限額=86 000×30%=25 800（元）＜實(shí)際捐贈(zèng)50 000（元）

表1 累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算表

4月份預(yù)繳個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額=（86 000-25 800）×10%-2 520=3 500（元）

表2 累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算表

未扣除的余額24 200元（50 000-25 800）在綜合所得年度匯算清繳時(shí)不能再扣除。則方先生2020年度綜合所得應(yīng)納稅額= [（30 000-5 000-1 500-2 000）×12+100 000-25 800]×25%-31 920=51 130（元）。

觀點(diǎn)二：認(rèn)為選擇當(dāng)月累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算扣除限額后，此限額就是捐贈(zèng)以后月份固定的累計(jì)扣除限額，未扣除的余額可以在綜合所得年度匯算清繳時(shí)再扣除。

[例2]仍以例1資料為例，按此觀點(diǎn)列表（見(jiàn)表1）計(jì)算分析如下。

2020年度綜合所得中捐贈(zèng)扣除限額=（258 000+100 000）×30%=107 400元＞50 000元，則捐贈(zèng)均能在年度綜合所得中稅前扣除。

方先生2020年度綜合所得應(yīng)納稅額=（258 000+100 000-50 000）×25%-31 920=45 080（元）

觀點(diǎn)三：認(rèn)為選擇當(dāng)月累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算扣除限額后，未扣除的金額在捐贈(zèng)以后的月份可以逐月采用累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算調(diào)整扣除限額，直至扣完為止。年末還有未扣完的，可以在綜合所得年度匯算清繳時(shí)再扣除。

[例3]仍以例1資料為例，則按此觀點(diǎn)列表（見(jiàn)表2）計(jì)算分析如下。

從表2可見(jiàn)，方先生在4月份捐贈(zèng)的50 000元，到8月份實(shí)現(xiàn)了全部稅前扣除。

2020年度綜合所得中捐贈(zèng)扣除限額=（258 000+100 000）×30%=107 400元＞50 000元，則捐贈(zèng)均能在年度綜合所得中稅前扣除。

方先生2020年度綜合所得應(yīng)納稅額=（258 000+100 000-50 000）×25%-31 920=45 080（元）

[例3]與[例2]比較可知，方先生繳納2020年度綜合所得個(gè)人所得稅稅額是一致的，所不同的是，從5月開(kāi)始預(yù)繳預(yù)扣稅款時(shí)間分布不同，從公益捐贈(zèng)支出抵稅效應(yīng)的時(shí)間價(jià)值來(lái)看，[例3]對(duì)納稅人更為有利。

綜上所述，筆者認(rèn)為：觀點(diǎn)一意在居民個(gè)人發(fā)生公益捐贈(zèng)時(shí)，要在選擇預(yù)扣預(yù)繳時(shí)做一次性了斷：即選擇捐贈(zèng)當(dāng)月預(yù)扣預(yù)繳時(shí)扣除，就喪失年度匯算清繳時(shí)繼續(xù)扣除的機(jī)會(huì)，此觀點(diǎn)和99號(hào)公告第三條第一款規(guī)定不符。

觀點(diǎn)二方法雖簡(jiǎn)便易行，但實(shí)際上如果個(gè)人存在多次公益捐贈(zèng)支出的情況下還會(huì)存在多次調(diào)整，且與“累計(jì)預(yù)扣法”本意存在一定差異，對(duì)納稅人不利。

筆者傾向于觀點(diǎn)三。該觀點(diǎn)符合“累計(jì)預(yù)扣法”的原理，亦不違反99號(hào)公告的禁止性規(guī)定，但對(duì)納稅人最為有利。