基于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度人大預(yù)算審查要關(guān)注十個(gè)變化

張馨藝 張德銅

財(cái)政部2018年8月16日印發(fā)《關(guān)于貫徹實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的通知》，要求做好政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的貫徹實(shí)施工作。自2019年1月1日起，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度在全國各級各類行政事業(yè)單位全面實(shí)施。

審查與批準(zhǔn)政府預(yù)算，是憲法和法律賦予各級人民代表大會(huì)的重要職權(quán)，也是人大監(jiān)督政府依法行政的具體體現(xiàn)。《政府會(huì)計(jì)制度》重新構(gòu)建了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”的會(huì)計(jì)核算模式，這是政府會(huì)計(jì)改革的重大創(chuàng)新。基于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，人大加強(qiáng)預(yù)算審查監(jiān)督要掌握和了解政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的新內(nèi)容、政府預(yù)算編制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的新變化和人大預(yù)算審查監(jiān)督工作的新要求。新舊制度相比有很多內(nèi)容和要求發(fā)生了變化，本文闡述了十個(gè)方面的主要變化，旨在為人大審查政府預(yù)算時(shí)基于新的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度提供多維度系統(tǒng)性的參考。

1.從關(guān)注多個(gè)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度變化為關(guān)注統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度

舊的行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度不是統(tǒng)一的，而是分散的，包括《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（2012年12月6日中華人民共和國財(cái)政部令第72號公布）《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》《中小學(xué)會(huì)計(jì)制度》等。《關(guān)于貫徹實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的通知》規(guī)定，執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的單位，不再執(zhí)行上述制度。新制度明確了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的實(shí)施內(nèi)容、實(shí)施時(shí)間和范圍，扎實(shí)做好政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施準(zhǔn)備工作和加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度貫徹實(shí)施的組織領(lǐng)導(dǎo)等要求。

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的統(tǒng)一，為不同會(huì)計(jì)主體對會(huì)計(jì)信息生成、收集、匯總、比較和分析提供了制度基礎(chǔ)，統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)制度為會(huì)計(jì)信息的規(guī)范化生成、信息化建設(shè)、預(yù)算決策編制的公開性和透明度等都提供了制度保障基礎(chǔ)，為人大預(yù)算審查監(jiān)督工作、預(yù)算聯(lián)網(wǎng)監(jiān)督工作也提供了制度上的保障。

2.從僅僅關(guān)注政府預(yù)算會(huì)計(jì)信息變化為既要關(guān)注預(yù)算會(huì)計(jì)信息又要關(guān)注財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息（即“雙分錄”）

原有的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度規(guī)定，行政事業(yè)單位采用預(yù)算會(huì)計(jì)核算，不要求采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。新制度規(guī)定，會(huì)計(jì)主體一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生之后，需要依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的科目與要求編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄，同時(shí)依據(jù)預(yù)算會(huì)計(jì)科目與規(guī)則編制預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。即政府會(huì)計(jì)采用預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并行，采取“雙分錄”。

3.從只關(guān)注政府決算報(bào)告的審查變化為既要關(guān)注對決算報(bào)告的審查又要關(guān)注對財(cái)務(wù)報(bào)告的審議（即“雙報(bào)告”）

決算報(bào)告是綜合反映政府會(huì)計(jì)主體年度預(yù)算收支執(zhí)行結(jié)果的文件，應(yīng)當(dāng)包括決算報(bào)表和其他應(yīng)當(dāng)在決算報(bào)告中反映的相關(guān)信息和資料[1]。決算報(bào)告一般分為財(cái)政總決算和部門決算。財(cái)政總決算由一級政府財(cái)政部門根據(jù)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算的結(jié)果進(jìn)行編制;部門決算由部門、單位根據(jù)政府單位預(yù)算會(huì)計(jì)核算的結(jié)果進(jìn)行編制。

政府財(cái)務(wù)報(bào)告是反映政府會(huì)計(jì)主體某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等信息的文件。政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括財(cái)務(wù)報(bào)表和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料[2]。財(cái)務(wù)報(bào)表是對政府會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等信息的結(jié)構(gòu)性表述。財(cái)務(wù)報(bào)表包括會(huì)計(jì)報(bào)表和附注，而會(huì)計(jì)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表和現(xiàn)金流量表[3]。

4.從僅僅關(guān)注政府預(yù)算會(huì)計(jì)3要素變化為既要關(guān)注政府預(yù)算會(huì)計(jì)3要素又要關(guān)注政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)5要素（即“雙功能”）

會(huì)計(jì)的基本要素是將會(huì)計(jì)對象分解成若干基本的要素，是會(huì)計(jì)內(nèi)容的具體化，是對會(huì)計(jì)對象的進(jìn)一步分類。它有利于設(shè)置會(huì)計(jì)科目，對有關(guān)核算內(nèi)容進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，也有利于準(zhǔn)確設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的種類、格式和列示方式。

“雙功能”即是指在“同一會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)雙重功能，通過資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用五個(gè)要素進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，通過預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三個(gè)要素進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算”[4]。

5.從記賬基礎(chǔ)僅僅采用收付實(shí)現(xiàn)制變化為既要采用收付實(shí)現(xiàn)制又要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制（即“雙基礎(chǔ)”）

我國實(shí)行適度分離的雙體系政府會(huì)計(jì)，即預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，國務(wù)院另有規(guī)定的，依其規(guī)定。

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第六十條規(guī)定：“收付實(shí)現(xiàn)制是指以現(xiàn)金的實(shí)際收付為標(biāo)志來確定本期收入和支出的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。凡在當(dāng)期實(shí)際收到的現(xiàn)金收入和支出，均應(yīng)作為當(dāng)期的收入和支出;凡是不屬于當(dāng)期的現(xiàn)金收入和支出，均不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和支出?！薄墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第六十一條規(guī)定：“權(quán)責(zé)發(fā)生制，是指以取得收取款項(xiàng)的權(quán)利或支付款項(xiàng)的義務(wù)為標(biāo)志來確定本期收入和費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生的或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用;凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用?！?/p>

采用雙體系政府會(huì)計(jì)，有利于采用收付實(shí)現(xiàn)制簡便容易進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，同時(shí)又有利于采用權(quán)責(zé)發(fā)生制全面完整反映政府資源、資產(chǎn)、各類負(fù)債和政府運(yùn)行的成本和費(fèi)用，進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。

6.從政府會(huì)計(jì)核算模式只關(guān)注年度預(yù)算會(huì)計(jì)核算變化為既要關(guān)注政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離又要關(guān)注其相互銜接的會(huì)計(jì)核算模式

所謂“適度分離”，是指適度分離政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告功能，全面反映政府會(huì)計(jì)主體的預(yù)算執(zhí)行信息和財(cái)務(wù)信息[5]。所謂“相互銜接”，是指在同一會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中政府預(yù)算會(huì)計(jì)要素和相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素相互協(xié)調(diào)，決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告相互補(bǔ)充，共同反映政府會(huì)計(jì)主體的預(yù)算執(zhí)行信息和財(cái)務(wù)信息[6]。

7.從只運(yùn)用預(yù)算會(huì)計(jì)等式變化為關(guān)注不同會(huì)計(jì)主體下運(yùn)用不同會(huì)計(jì)等式（政府會(huì)計(jì)包括預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)）

按照新的政府會(huì)計(jì)制度準(zhǔn)則，我國政府會(huì)計(jì)包括預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。政府預(yù)算會(huì)計(jì)要素分為預(yù)算收入、預(yù)算支出與預(yù)算結(jié)余，預(yù)算會(huì)計(jì)等式是：預(yù)算結(jié)余=預(yù)算收入-預(yù)算支出+結(jié)轉(zhuǎn)資金。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等式是：資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)。

而企業(yè)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素則是資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤，企業(yè)會(huì)計(jì)等式是：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益（靜態(tài)）;資產(chǎn)+費(fèi)用=負(fù)債+收入+所有者權(quán)益（動(dòng)態(tài)）。

政府會(huì)計(jì)的預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，其核算基礎(chǔ)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主。由于會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不同，政府會(huì)計(jì)比企業(yè)會(huì)計(jì)多了預(yù)算會(huì)計(jì)要素，而兩者財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素也有差別。一是政府會(huì)計(jì)不存在所有者權(quán)益。對于資產(chǎn)與負(fù)債的差額（注：政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等式是資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)或資產(chǎn)-負(fù)債=凈資產(chǎn)）用什么要素來確認(rèn)，我國政府會(huì)計(jì)制度采用“定義反映數(shù)量、分類反映內(nèi)容”的方法，用凈資產(chǎn)要素確認(rèn)。二是政府會(huì)計(jì)沒有利潤要素。政府會(huì)計(jì)投資的主要目的是社會(huì)效益，不以營利為目的，僅核算收支相抵后的結(jié)余。

8.從重視分配式預(yù)算管理變化為以全面實(shí)施績效式預(yù)算管理為重點(diǎn)

黨中央高度重視財(cái)政工作和預(yù)算績效管理。黨的十八屆三中全會(huì)決定指出，“財(cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，科學(xué)的財(cái)稅體制是優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平、實(shí)現(xiàn)國家長治久安的制度保障”，并就改進(jìn)預(yù)算管理制度、完善稅收制度及建立事權(quán)和支出責(zé)任相適應(yīng)的制度等作出具體部署[7]。黨的十九大報(bào)告指出，“加快建立現(xiàn)代財(cái)政制度，建立權(quán)責(zé)清晰、財(cái)力協(xié)調(diào)、區(qū)域均衡的中央和地方財(cái)政關(guān)系。建立全面規(guī)范透明、標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)、約束有力的預(yù)算制度，全面實(shí)施績效管理”。

我國的預(yù)算管理已由分配式預(yù)算管理進(jìn)入到了績效式預(yù)算管理新時(shí)代。2018年，《中共中央國務(wù)院關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績效管理的意見》印發(fā)，要求“力爭用3-5年時(shí)間基本建成全方位、全過程、全覆蓋的預(yù)算績效管理體系，實(shí)現(xiàn)預(yù)算和績效管理一體化，著力提高財(cái)政資源配置效率和使用效益，改變預(yù)算資金分配的固化格局，提高預(yù)算管理水平和政策實(shí)施效果，為經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展提供有力保障”。要求硬化預(yù)算績效管理約束，地方各級黨委和政府主要負(fù)責(zé)同志對本地區(qū)預(yù)算績效負(fù)責(zé)，部門和單位主要負(fù)責(zé)同志對本部門本單位預(yù)算績效負(fù)責(zé)，項(xiàng)目責(zé)任人對項(xiàng)目預(yù)算績效負(fù)責(zé)，對重大項(xiàng)目的責(zé)任人實(shí)行績效終身責(zé)任追究制，切實(shí)做到花錢必問效、無效必問責(zé)。

9.從預(yù)算內(nèi)容只關(guān)注靜態(tài)預(yù)算紙質(zhì)文本變化為既要關(guān)注靜態(tài)預(yù)算文本又要注重動(dòng)態(tài)預(yù)算全過程管理與監(jiān)督

政府預(yù)算是指經(jīng)法定程序?qū)徍伺鷾?zhǔn)的具有法律效力的政府年度收支計(jì)劃。狹義的預(yù)算僅僅指預(yù)算紙質(zhì)文本或預(yù)算書，是靜態(tài)的預(yù)算。廣義的預(yù)算指預(yù)算編制、批準(zhǔn)、執(zhí)行（有時(shí)還有調(diào)整）、決算、績效評價(jià)、審計(jì)結(jié)果的公開與評價(jià)等所有環(huán)節(jié)與過程，是動(dòng)態(tài)的預(yù)算。即政府預(yù)算的內(nèi)涵包括靜態(tài)的紙面形式加上動(dòng)態(tài)的活動(dòng)過程。對預(yù)算的審查監(jiān)督，人大要借助于紙面預(yù)算的全面編列和對預(yù)算過程的全面審查和監(jiān)督。

進(jìn)入新時(shí)代，預(yù)算的表現(xiàn)形式要與時(shí)俱進(jìn)，要運(yùn)用新技術(shù)全面反映預(yù)算編制的形成過程和執(zhí)行的各個(gè)環(huán)節(jié)。適應(yīng)新形勢的新要求，不僅要重視紙質(zhì)的靜態(tài)預(yù)算，而且要重視反映預(yù)算全過程的動(dòng)態(tài)預(yù)算;人大開展預(yù)算審查監(jiān)督不僅對紙質(zhì)預(yù)算文本進(jìn)行監(jiān)督，還要對預(yù)算的全口徑全過程的動(dòng)態(tài)預(yù)算表現(xiàn)形式全方位進(jìn)行監(jiān)督。人大預(yù)算聯(lián)網(wǎng)監(jiān)督，是一種實(shí)現(xiàn)預(yù)算動(dòng)態(tài)監(jiān)督的有效形式，強(qiáng)化了對預(yù)算全過程各環(huán)節(jié)的監(jiān)督。在全面實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的同時(shí)，人大監(jiān)督要更新觀念、拓寬視野，讓政府預(yù)算切實(shí)體現(xiàn)政策與民意，不僅要加強(qiáng)預(yù)算的靜態(tài)監(jiān)督工作，還要?jiǎng)?chuàng)新監(jiān)督的方式方法，強(qiáng)化預(yù)算的動(dòng)態(tài)監(jiān)督工作。

10.從財(cái)政預(yù)算編制只編制年度預(yù)算變化為編制年度預(yù)算與中期財(cái)政規(guī)劃相銜接的預(yù)算體系

人大審查監(jiān)督預(yù)算相應(yīng)地由只審查年度預(yù)算變化為結(jié)合相關(guān)規(guī)劃對預(yù)算進(jìn)行審查監(jiān)督。中期財(cái)政規(guī)劃，是指中期預(yù)算的過渡形態(tài)，是在對總體財(cái)政收支情況進(jìn)行科學(xué)預(yù)判的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)研究確定財(cái)政收支政策，做到主要財(cái)政政策相對穩(wěn)定，同時(shí)根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展情況適時(shí)研究調(diào)整，使中期財(cái)政規(guī)劃漸進(jìn)過渡到真正的中期預(yù)算[8]。中期財(cái)政規(guī)劃對年度預(yù)算編制起約束作用。中期財(cái)政規(guī)劃涵蓋一般公共預(yù)算、政府性基金預(yù)算、國有資本經(jīng)營預(yù)算和社會(huì)保險(xiǎn)基金預(yù)算，主要包括預(yù)測現(xiàn)行政策下財(cái)政收支、分析現(xiàn)行財(cái)政收支政策問題、制訂財(cái)政收支政策改革方案和測算改革后財(cái)政收支情況等方面內(nèi)容。目前，我國中期財(cái)政規(guī)劃按照三年滾動(dòng)方式編制。

為做好中期財(cái)政規(guī)劃工作，2015年1月3日國務(wù)院印發(fā)了《關(guān)于實(shí)行中期財(cái)政規(guī)劃管理的意見》?！兑庖姟芬?guī)定：“財(cái)政部牽頭編制全國中期財(cái)政規(guī)劃。全國中期財(cái)政規(guī)劃對中央年度預(yù)算編制起約束作用，對地方中期財(cái)政規(guī)劃和年度預(yù)算編制起指導(dǎo)作用。財(cái)政部要在下一年度預(yù)算編制啟動(dòng)之前，提前編制中期財(cái)政規(guī)劃草案。草案應(yīng)征求相關(guān)部門和社會(huì)有關(guān)方面的意見，報(bào)國務(wù)院批準(zhǔn)后實(shí)施?！?/p>

《意見》還規(guī)定：“各部門應(yīng)結(jié)合國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展五年規(guī)劃綱要及相關(guān)專項(xiàng)規(guī)劃、區(qū)域規(guī)劃的實(shí)施，按照部門職責(zé)分工，研究未來三年涉及財(cái)政收支的重大改革和政策事項(xiàng)，并測算收支數(shù)額，及時(shí)提交財(cái)政部匯總平衡。同時(shí)，各部門還要編制部門三年滾動(dòng)財(cái)政規(guī)劃，按照部門預(yù)算管理有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。各省、自治區(qū)、直轄市及計(jì)劃單列市財(cái)政部門要比照中央做法，編制地方中期財(cái)政規(guī)劃，經(jīng)同級人民政府批準(zhǔn)后，報(bào)財(cái)政部備案。省級各部門、省級以下地方財(cái)政部門也可分別編制省級部門三年滾動(dòng)財(cái)政規(guī)劃和當(dāng)?shù)刂衅谪?cái)政規(guī)劃?！?/p>

人大監(jiān)督的視野不僅僅只是針對年度財(cái)政預(yù)算進(jìn)行審查監(jiān)督，還要結(jié)合宏觀調(diào)控政策、支出責(zé)任與績效、中期財(cái)政規(guī)劃以及本地經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展規(guī)劃和實(shí)際情況等對年度財(cái)政預(yù)算進(jìn)行審查監(jiān)督。

注釋：

[1][2][3]參見2015年10月23日中華人民共和國財(cái)政部公布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》。

[4]陳芳：《淺析新會(huì)計(jì)制度下公路部門會(huì)計(jì)核算變化》，載《交通財(cái)會(huì)》2017年第2期。

[5][6]參見《財(cái)政部會(huì)計(jì)司有關(guān)負(fù)責(zé)人就印發(fā)〈政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表〉答記者問》，載《交通財(cái)會(huì)》2017年第12期。

[7]劉昆：《認(rèn)真學(xué)習(xí)貫徹預(yù)算法實(shí)施條例 加快建立現(xiàn)代財(cái)政制度》，載《經(jīng)濟(jì)日報(bào)》。

[8]參見2015年1月3日國務(wù)院印發(fā)的《關(guān)于實(shí)行中期財(cái)政規(guī)劃管理的意見》。

（作者分別系首都經(jīng)貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院教師，海南省人大常委會(huì)機(jī)關(guān)退休人員）