社會價值投資相關稅收政策探討

霍勇剛

（韶關學院 商學院，廣東 韶關 512005）

“社會價值投資”是一種創(chuàng)造社會價值同時兼顧經濟回報的公益投資方式，是以商業(yè)手段解決社會問題的創(chuàng)新之舉。它將社會目標同經濟效益相結合，鼓勵企業(yè)、社會組織、公眾與政府的密切協(xié)作，共同推動社會經濟的可持續(xù)發(fā)展［1］。社會價值投資參與主體以各類公益基金會、社會服務機構等非營利性社會組織為主，還包括部分提供教育、醫(yī)療、養(yǎng)老等基礎社會服務、追求經濟效益同時兼顧社會效益的經營性企業(yè)。

稅收政策在調整收入分配、引導社會資源配置上具有重要作用，支持性的稅收優(yōu)惠政策對推動社會價值投資十分關鍵，特別是在社會價值投資發(fā)展初期，合理的稅收優(yōu)惠很大程度上能起到鼓勵投資的作用。同時，社會價值投資既承擔政府社會服務的職能，投資收益又主要用于社會公益事業(yè)，有獲得稅收減免、優(yōu)惠的合理性。

目前我國社會價值投資尚無政策或法律層面的概念界定，亦無專項稅收優(yōu)惠政策?，F(xiàn)行社會公益領域的財稅優(yōu)惠政策大體可分為普惠性的稅收減免和針對特定行業(yè)部類的稅收優(yōu)惠，散見于各政策法規(guī)、部門規(guī)章，稅種涉及企業(yè)所得稅、個人所得稅、增值稅等常見稅種。社會價值投資目標主體業(yè)務范圍通常集中在關系社會公共利益的教育、醫(yī)療、養(yǎng)老、就業(yè)、環(huán)保等領域，且受規(guī)模限制，絕大多數(shù)都符合小規(guī)模納稅人、小微企業(yè)認定標準，能廣泛適用相關稅收減免優(yōu)惠政策。

一、普惠性稅收減免、優(yōu)惠政策

所謂普惠性稅收減免、優(yōu)惠政策，是指無差別適用于所有符合條件的居民企業(yè)的稅收減免、優(yōu)惠，主要體現(xiàn)在《企業(yè)所得稅法》《企業(yè)所得稅實施條例》等基礎稅收立法、國務院及其下設的財稅機構發(fā)布的政策規(guī)章 之中，具體情況見表1和表2。

表1 《企業(yè)所得稅法》普惠性法條

表2 《企業(yè)所得稅實施條例（2017年修訂版）》普惠性法條

為鼓勵企業(yè)、社會團體、個人向社會急需發(fā)展的公益事業(yè)捐贈，相關部門也出臺了系列規(guī)章、條例，對符合條件的公益捐贈實行稅前全額扣除。如2000年7月出臺的財稅第30號文明確規(guī)定：“企事業(yè)單位、社會團體和個人等社會力量通過非營利性社會團體和包括中國紅十字會在內的國家機關向紅十字事業(yè)的捐贈，在計算繳納企業(yè)所得稅和個人所得稅時準予全額扣除?！保?］同年11月出臺的《關于對老年服務機構有關稅收政策問題的通知》第二條規(guī)定：“企事業(yè)單位等社會力量通過非營利性的社會團體和政府部門向福利性、非營利性的老年服務機構的捐贈，在繳納企業(yè)所得稅和個人所得稅前準予全額扣除?！保?］

2019年3月國務院常務會議決定，自2019年1月1日至2022年底，對企業(yè)用于國家扶貧開發(fā)重點縣等扶貧捐贈的支出，在計算應稅所得額時據(jù)實扣除，對符合條件的扶貧貨物捐贈免征增值稅。2019年12月出臺的財稅第99號《關于公益慈善事業(yè)捐贈個人所得稅政策的公告》規(guī)定：“個人公益捐贈最高可以享受到全年綜合收入或者經營收入30%以內的稅前扣除。”［4］

為減輕企業(yè)稅負，降低社會整體稅負水平，近幾年的國務院常務會議決議都曾推出系列減稅措施：一是在簡化增值稅稅率結構的前提下，不斷下調各檔次增值稅征收比例。自2019年4月1日起，幾檔增值稅稅率分別減至13%、9%和6%；二是擴大進項稅抵扣行業(yè)范圍。將旅客運輸服務納入抵扣范圍，同時擴大加計抵減的適用領域；三是不斷提高增值稅小規(guī)模納稅人認定標準，擴大增值稅免稅主體范圍；四是大幅放寬享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的小微企業(yè)認定標準，擴大享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的小型微利企業(yè)范圍。

二、專項稅收減免、優(yōu)惠政策

由于教育、醫(yī)療、養(yǎng)老行業(yè)所提供社會公共服務的基礎性，這三大類“社會服務機構”的數(shù)量占到全國“社會服務機構”的絕大多數(shù)。截至2018年底，全國民營非營利性社會服務機構（以下簡稱“民非”）共44.4萬個（比上年同比增長11%），其中教育類24萬個，衛(wèi)生類3萬個，社會服務類7.3萬個。三類“民非”約占全部“民非”的78%以上，投資總量更占到90%以上，投資主體是社會資本，而非公益慈善捐贈［5］。因而，社會價值投資稅收減免、優(yōu)惠政策也主要集中在這三個領域，且具有較強的代表性，見表3。

表3 專項稅收減免優(yōu)惠政策

以上文件主要涉及社會資本投資舉辦的教育、醫(yī)療、養(yǎng)老等關系社會事業(yè)發(fā)展的公共領域，涉及營業(yè)稅（增值稅）、企業(yè)所得稅以及自用房產購置稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車輛購置稅等，且具有較強的一致性：對于非盈利性機構，參照公辦機構享有各項稅費減免，免征增值稅、企業(yè)所得稅，免征各項行政事業(yè)性收費；對于盈利性機構，在不高于政府部門制定的社會服務指導價格下收取的費用也可免除增值稅，但要依法繳納企業(yè)所得稅，并享受事業(yè)性收費減征等。

可見我國在社會價值投資領域的稅收優(yōu)惠政策體系已初步建立，基本覆蓋到社會公共服務、資源環(huán)境保護等領域，但也存在著政出多門、行業(yè)分立、龐雜無序的問題。各行業(yè)領域相互獨立的稅費優(yōu)惠政策缺乏統(tǒng)一立法原則依據(jù)，容易出現(xiàn)缺漏甚至相互矛盾的問題；多為國務院及相關部委出臺的稅費減免的規(guī)定、條例、實施細則等，效力等級相對法律而言較低；多為過渡性、臨時性的稅費減免政策，缺乏持續(xù)性和可預見性。而社會公共領域、資源環(huán)保行業(yè)的投資大都是長期性的，需要穩(wěn)定的法規(guī)、政策支持銜接。政府財稅部門可借“營改增”之際，設立統(tǒng)一的原則和標準，對社會價值投資領域稅費優(yōu)惠政策、規(guī)章進行梳理、歸納，以增強其系統(tǒng)性、規(guī)范性及適用性。

三、社會價值投資稅收政策存在的限制

目前對于非營利組織的稅收政策的爭議主要集中在“非營利組織是否能從事營利性經營活動”以及“非營利組織營利性收入是否需要征稅”兩項政策上。

（一）非營利組織的可營利性

討論非營利組織稅收優(yōu)惠政策問題，首先要解決的是非營利組織的可營利性，即非營利組織是否能開展營利性經營活動。我國現(xiàn)行相關規(guī)定采用的是原則禁止主義。國務院令［1998］250號文①參見《社會團體登記管理條例》（國務院令［1998］250號）第四條第二款。和251號文②參見《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》（國務院令［1998］251號）第四條第二款。直接明確社會團體、民非都不得從事營利性經營活動。如此制度設計源于之前我國社會公益事業(yè)不甚發(fā)達，欠缺社會公益文化，大眾對非營利組織的性質理解過于狹隘，認為此類組織是公益性的，就不應從其開展的業(yè)務中獲取利潤，甚至是不應該收費的。相應的制度安排也體現(xiàn)出這種廣泛的認知，雖然有助于非營利組織的純粹性和凈化市場，卻不符合社會公共事業(yè)發(fā)展的現(xiàn)實需要。非營利組織開展業(yè)務，提供社會公共產品服務必然會產生各種人力、物力成本，雖然也能獲得一定的社會捐贈，但源于我國公益捐贈文化和實踐的匱乏，此類資金一直處于較低水平，難以維系組織正常業(yè)務的開展。即使依照最樸素的市場經濟原理，為維持組織的正常運轉，就必然通過給服務產品設定價格，收回成本并獲取一定的合理利潤，也即通常理解的經營性活動。

為保證公益基金會的社會公益性，《基金會管理條例》第29條規(guī)定：“公募基金會上年收入的70%以上需用于當年的公益事業(yè)支出，非公募基金會公益事業(yè)支出不低于上年基金會余額的8%?！保?］也即強制花錢。單靠接受捐贈或政府補貼，基金的資產規(guī)模必定會逐漸萎縮，坐吃山空。出于促進社會公益組織發(fā)展的考量，立法也應允許其從事適當?shù)臓I利性經營活動，當不能從外部獲取組織運作所需的足夠資源時，可以幫助其滿足自身持續(xù)發(fā)展的需要?，F(xiàn)實中，為實現(xiàn)基金的保值增值，基金會都會自己或者通過專業(yè)機構將基金資產投資國債、金融債、股權等安全性高、流通性強的理財產品。美國稅法也有類似規(guī)定：具有免稅資格的私人基金會每年需將不低于自身資產市值的5%用于慈善目的?？梢酝ㄟ^捐贈，也可以通過“相關項目投資”實現(xiàn)，這種投資主要限制在社會價值領域，且不以獲得收入或資產增值為主要目標［7］。由此可見，非營利組織開展營利性經營活動是客觀的現(xiàn)實需求和社會發(fā)展規(guī)律，不能簡單地一禁了之，可通過相關法規(guī)、政策加以約束和調整，既要保證非營利組織的社會屬性，又要有利于社會組織乃至社會公共事業(yè)的發(fā)展。

各國立法對是否允許非營利組織從事營利性經營活動有所不同。有絕對禁止主義，為確保非營利組織的社會性，禁止其從事任何營利活動；有原則上禁止，但是為非營利組織的生存目的除外；有附條件許可主義，允許非營利法人從事商業(yè)活動，但必須將經營所得投入更廣泛的公益目標，或者采用不同的稅收政策；還有自由許可主義，允許非營利法人從事任何合法的商業(yè)活動［8］。大多數(shù)國家對非營利組織從事營利性經營活動均持開放態(tài)度。

隨著對非營利組織的認識越來越全面，相關機構對現(xiàn)存的非營利組織政策進行了反思并作出調整?！镀髽I(yè)所得稅法》第二十六條明確“符合條件的非營利組織的收入”是免稅收入，間接承認了非營利組織開展營利性經營活動的合法性。但對這句話的理解卻產生了歧義——究竟是符合條件的非營利組織的所有收入都是免稅收入，還是只有非營利組織符合條件的收入才免稅［9］。隨后的《企業(yè)所得稅實施條例》支持了后一種主張，其中第85條規(guī)定：非營利組織從事營利性活動取得的收入，不屬于企業(yè)所得稅法所稱符合條件的收入。即，基金會所獲得的國家財政撥款、捐贈收入、銀行存款利息，以及社團收取的會費，社會團體、民非組織獲得的財政撥款和政府資助、社會捐贈才免征企業(yè)所得稅［10］。

（二）非營利組織營利性收入是否需要征稅、怎么征

依據(jù)1999年國稅總局第065號文《事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位所得稅征收管理辦法》、第24號文《關于基金會應稅收入問題的通知》，包含公益基金會在內的非營利組織免稅收入主要為接受捐贈所得、政府補助收入，而不包含投資運營所得。也即：非營利組織從事營利活動獲取的收益都將被征收企業(yè)所得稅，而不論是否與其宗旨有關。

2009年財稅第122號文《關于非盈利組織企業(yè)所得稅免稅收入問題的通知》對非營利組織可免稅收入作了進一步明確，但也存在爭議：一是對公眾關心的“符合條件的非營利組織營利性收入能否免稅、具體哪些可以免稅”未能出臺細則；二是政府購買服務所得的收入視為經營性收入，不納入免稅范圍；三是對基金會在銀行的存款利息收入還要區(qū)分該項存款是否源于免稅收入。后兩項限定實際上是對之前兩個文件相關限定內容的擴展，有違進一步放寬對非營利組織從事營利性經營活動限制的社會呼聲。這也體現(xiàn)出相關部門過于注重維持非營利組織的社會屬性，防止可能的稅收漏洞，緊盯非營利組織收入來源，而忽視了非營利組織從事與其宗旨相一致的經營性活動的客觀必要性和積極意義。

實際上，既然公益基金會、社會團體、民非都存在著資產鎖定和禁止利潤分配的雙重限制，原則上，無論是營利性還是非營利性收入都只能投入公益事業(yè)［11］，堅持限制非營利組織開展營利性經營活動，并對由此產生的收入征稅就顯得無意義。嚴格監(jiān)管非營利組織資金的最終使用方向才應是重點，嚴格限定“禁止分配”原則比規(guī)范其行為本身更為重要。至于可能被用作避稅通道，這并不是非營利組織的原罪，而是監(jiān)管問題；也不必過于擔心稅收優(yōu)惠政策會導致對一般盈利性企業(yè)的不公平競爭，畢竟非營利組織從事經營活動的體量偏小，不會對市場總體產生明顯影響。這些問題也完全可以通過制定合理的稅收政策進行調節(jié)。

對于非營利組織的營利性經營收入的稅收政策，世界各國也都有所區(qū)別，主要有以下幾種：一是非營利組織所有營利性收入免稅，但需用于公益目的，如英國、波蘭和澳大利亞等；二是對非營利組織的一切營利性收入征稅，如印度、菲律賓、保加利亞；三是非營利組織的營利活動收入需征稅，但享有低稅率優(yōu)惠，如日本；四是對組織從事與宗旨相關的營利性活動的收入免稅，如美國；五是允許一定金額或比例的經營所得利潤免稅，超過部分需納稅，如匈牙利［8］。

我國在制定相關政策時，應從國情出發(fā)，充分考量以下因素：目的性——組織宗旨在追求社會價值最大化和追求經濟利益兩個維度之間的趨向性；關聯(lián)性——營利性活動與非營利組織宗旨之間的關聯(lián)程度；利益分配——營利性收入用于組織活動宗旨的實現(xiàn)和用于組織成員內部分配的比例。

四、社會組織的稅務難題及應對

（一）所得稅免稅資格獲取難問題

社會組織雖然可享受有條件的免稅資格，但該資格并不隨著組織的設立而當然獲得，需要經過法定的申報程序，經有關部門審核，確認符合法定條件后才能授予。

2009年11月出臺的《關于非營利組織免稅資格認定管理有關問題的通知》對非營利組織申報免稅資格應具備的條件、申報材料、審核機關及財稅監(jiān)管做了詳細規(guī)定。出于防止利用非營利組織進行偷逃稅款的考量，申報條件較為苛刻，程序繁瑣?，F(xiàn)實中，大批非營利性民間公益組織難以獲得免稅資格，以至于接受捐贈都需要繳納稅款。最終能獲得免稅資格的多為具有一定官方背景的基金會及協(xié)會、商會類社團組織，各省財稅部門每年公布的獲得免稅資格非營利組織名單中，以民非為代表的民間公益慈善組織數(shù)量寥寥，而這些活躍在基層、直接提供社會公共服務、生成社會價值的民間組織往往也是最需要獲得支持的，這也極大抑制了民間公益組織投身社會公益事業(yè)的熱情。

2014年1月的財稅第13號文①參見《關于非營利組織免稅資格認定管理有關問題的通知》財稅［2014］13號文。在財稅［2009］123號文的基礎上對免稅資格申報條件作了細微的調整，但并未改變非營利組織免稅資格獲取難的問題。2018年1月，財稅［2018］13號文②參見《關于非營利組織免稅資格認定管理有關問題的通知》財稅［2018］13號文。出臺，對非營利組織免稅資格認定條件、申報材料、財稅監(jiān)管都作了較大的調整：不再要求申請組織在申請前，主管部門年度檢查結論為“合格”，新增了將免稅收入同其他應稅收入分賬核算的條件；監(jiān)管方面，對于日常管理中不符合免稅條件的，不再直接取消免稅資格，改為“相應年度不得享受免稅優(yōu)惠政策”。并且，一般情況下，被取消免稅資格后重新申請的時間限制統(tǒng)一限定為“自取消資格的次年起一年內”，縮短了時間間隔［12］。這些都體現(xiàn)出免稅資格認定以事后監(jiān)管為主，適當降低門檻、適度放寬審核和監(jiān)管標準的新理念。

（二）稅前扣除資格認定難問題

為鼓勵社會各界開展公益捐贈，政策允許對企業(yè)或個人的公益捐贈給予一定的稅前扣除，但前提是，作為捐贈對象的公益團體必須具備公益捐贈稅前扣除資格。事實上，該資格的獲取非常困難。2008年發(fā)布的財稅第160號文《關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》第四條對申請稅前扣除資格的條件進行了量化，尤其是第（四）款對不包含基金會在內的公益性社會團體的組織評級和凈資產以及公益活動支出占收入比例作出要求，在民政部門對公益性社團資格進行審核后，再會同財稅部門對其稅前扣除資格聯(lián)合審核確認。過高的門檻導致相當多的社會組織無法獲得稅前扣除資格，能獲取資格的大多是具有一定官方背景的公益基金會、紅十字會、慈善總會的分支機構。2013年財政部、民政部、稅務總局聯(lián)合發(fā)布的獲稅前扣除資格名單上有158個公益社會團體，2016年才增加到200個，并且其中絕大多數(shù)都是公募基金會，省級及以下相關部門發(fā)布的核準名單同樣如此。

隨著2015年國務院第27號令《關于取消非行政許可審批事項的決定》頒布實施，作為非行政許可審批事項的“公益性捐贈稅前扣除資格確認”被取消。同年12月，《關于公益性捐贈稅前扣除資格確認審批有關調整事項的通知》發(fā)布，該通知對扣除資格確認程序作了很大調整，降低了認定門檻，簡化了程序，改由財政、稅務會同民政部門結合社會組織登記和公益活動情況，對其公益性捐贈稅前扣除資格進行確認［13］。同時，按照“放管結合”的原則，加大對公益社團的監(jiān)督檢查及違規(guī)處罰力度，建立信息公開制度，加強對公益社團的后續(xù)管理。實質上是變前置審查為事后監(jiān)管，更有利于鼓勵公益捐贈，增強公益性社會團體善款募集能力，發(fā)揮主管部門監(jiān)管職能。從廣東省財政廳公布的“2017、2018年廣東省省級獲得公益性捐贈稅前扣除資格公益性社會團體名單”可以看出，截至2018年，廣東省獲得該資格的省級公益社團達到454家，相比2008年的60家有了迅猛的增長。

但也應看到，經核準的公益社團仍然多為基金會，少見民辦非企業(yè)單位這些活躍在基層的公益組織，而這些組織在提供社會化服務產品、構建社會價值體系中起到了基石作用。這需要在具體的執(zhí)行過程中，三部門的各級機構要建立起部門會商協(xié)調機制，將取消公益性捐贈稅前扣除資格確認審批事項落實到位，最終實現(xiàn)稅前扣除資格由“審核制”向“備案制”轉變。

五、結語

社會價值投資作為創(chuàng)新性解決社會環(huán)境問題的新路徑尚處于發(fā)展初期，有著寬廣發(fā)展前景的同時，也面臨著諸多困難和阻礙，亟需獲得政府和社會的重視與支持。稅收政策作為社會資源配置引導工具，在推動社會價值投資良性發(fā)展方面起到了基礎性作用。應在討論社會價值投資的可營利性和保障社會效益的前提下，從理論和實踐角度深入探討社會價值投資稅收優(yōu)惠政策的必要性、正當性以及實現(xiàn)路徑；同時轉變管理觀念，變前置資格門檻審查為后期過程監(jiān)管，在給予稅收優(yōu)惠政策的同時，降低資格獲取門檻，簡化申報程序，同時規(guī)范信息公開，加強投資主體行為監(jiān)管；在保證投資主體合理利潤的同時，保障社會效益目標的達成，從而推動社會價值投資良性發(fā)展。