“一帶一路”背景下國際重復征稅問題研究

摘要：“一帶一路”合作倡議承載的是中國同沿線各國一同發(fā)展的美好希冀，隨著該倡議持續(xù)深入進行，各國間經濟交往頻次更高，國際經濟關系錯綜復雜?？陀^上，沿線國家的國情各異，在政治政策、經濟制度、稅收體制等方面均有不同之處，導致稅收風險難以避免，其中較為典型的國際重復征稅問題也愈加嚴重。本文結合國際重復征稅的基本理論，對“一帶一路”背景下國際重復征稅的現(xiàn)狀、存在的問題及其影響進行簡單分析，并在此基礎上提出了四點應對國際重復征稅問題的對策。

關鍵詞：“一帶一路”合作倡議;國際重復征稅;稅收管轄權

一、國際重復征稅的基本理論

（一）重復征稅的概念范圍之爭

國際重復征稅是一種由國家之間稅收銜接問題而致的稅收風險。一般而言，國際重復征稅意指是在所得稅方面的重復征稅，可能是雙重的或者多重的。國際重復征稅會涉及到多個國家稅務主管當局，涉及到一個或者多個跨國納稅人。在學術上，對國際重復征稅的概念仍然存在爭議和分歧，分歧點主要在于重復征稅的概念范圍，是否單單局限于法律意義上的重復征稅抑或是涵蓋著所有經濟意義上的重復征稅。

（二）國際重復征稅的成因

1.經濟前提

經濟乃稅收之本源，在經濟全球化相互依存加深的大背景下，商品、資本以及市場的國際化發(fā)展，使不同國家間經濟交往日趨頻繁，跨國公司的數(shù)量不斷上升，國際貿易穩(wěn)步發(fā)展，讓納稅人可以在全球范圍內獲得收益。在跨國經濟活動與日俱增的情形之下，我們所面臨的國際經濟關系更為復雜，同時，因國情各異，各國經濟政策迥異，稅制體系等方面都不同，容易導致產生經濟利益矛盾，出現(xiàn)國際重復征稅問題。

2.法律基礎

法律是稅收的表現(xiàn)，稅收管轄權背后所顯露的是一國的稅收主權，人們會有天然的利己性，國家亦然，各個國家出于對本國經濟和財政利益的權衡，在稅法上會選擇適用不同的稅收政策，這種選擇所帶來的影響不僅及于本國國內，還可能會引起國家間的稅收矛盾與沖突。出現(xiàn)國際重復征稅問題，根本原因歸于各國稅收管轄權的抵觸。在理論上，大部分國家的稅法上同時主張的兩種征稅原則，一為居民稅收管轄權，二為所得來源地稅收管轄權，基于這兩種管轄權的基礎進行征收，對應的國際法當中的管轄權依據(jù)就是屬人管轄權、屬地管轄權。

二、“一帶一路”背景下國際重復征稅的現(xiàn)狀和問題

（一）現(xiàn)狀分析

“一帶一路”合作倡議自2013年提出，至今已到第八個年頭，我國一直致力于同沿線國家達成一種互利共贏的伙伴關系。2013年肇始我國步入了以主動布局為特點的、全方位的對外開放升級期，在國家鼓勵“一帶一路”和企業(yè)“走出去”的大背景之下，我國實現(xiàn)了從“資本凈輸入國”到“資本凈輸出國”的轉身。按我國官方《2019年度中國對外直接投資統(tǒng)計公報》的相關信息顯示，我國對“一帶一路”沿線國家投資穩(wěn)步增長，到2019年尾我國有多于2.75萬家境內投資者設立對外直接投資企業(yè)近4.4萬家，在沿線國家設有境外企業(yè)超過1萬家，2019全年實現(xiàn)直接投資186.9億美元，同比增長4.5%，占到同期流量的13.7%。這些數(shù)據(jù)可以說明“一帶一路”戰(zhàn)略的持續(xù)深入推進，在帶動沿線經濟發(fā)展上取得了成效頗著。

當前，在“一帶一路”建設過程中，我國既支持國內企業(yè)對沿線國家進行投資，也樂意接受沿線各國的企業(yè)到中國投資，以實現(xiàn)貿易互通、資金融通，促進國際貿易的發(fā)展，彼此之間的經濟交往更深入、更密切，成為了產生國際重復征稅問題的外部經濟原因。“一帶一路”建設在給經濟發(fā)展合作帶來正向、積極影響的同時，也不可避免地出現(xiàn)了更多的重復征稅現(xiàn)象。但是，我們應當辯證地看待“一帶一路”戰(zhàn)略對國際重復征稅問題所帶來的影響。盡管該戰(zhàn)略的推進過程中確實加劇了重復征稅問題，但是也使我們更加重視重復征稅，積極采取應對之策，有針對性地及時調整國際稅收體系與政策，使之適應經濟發(fā)展形勢，消弭不利影響。

一直以來，國家間稅收協(xié)定用于解決國際重復征稅問題，發(fā)揮著不可或缺的作用。1983年中日簽訂了第一個專門避免雙重征稅的協(xié)定，至今，我國仍在積極努力拓展稅收協(xié)定網(wǎng)絡。按國家稅務總局官方披露數(shù)據(jù)，我國已對外正式簽署的避免雙重征稅協(xié)定有107個，其中有部分仍未生效，已簽署的其中沿線國家數(shù)量有54個。簽訂稅收協(xié)議既可以避免“走出去”的企業(yè)在他國受到重復征稅，也可以為國與國相互之間的稅收抵免提供可能。從整體上看，全球有200多個國家、地區(qū)，但我國對外簽訂的稅收協(xié)定覆蓋面并不全。單就“一帶一路”沿線國家而言，部分國家尚未同我國簽訂稅收協(xié)定。沒有稅收協(xié)定，中國企業(yè)對“一帶一路”沿線國家進行跨境投資時就不能適用其稅收優(yōu)惠政策，重復征稅的風險在所難免。

在國際上，各國為處理重復征稅問題的做法主要是免稅法、扣除法、抵免法。大部分國家采取稅收抵免法，優(yōu)勢便是它既肯定地域稅收管轄權優(yōu)先，也承認居民稅收管轄權，以兩全納稅人居住國、收入來源國的雙重稅收合法權益。我國無論是國內稅法還是對外談簽的雙邊稅收協(xié)定中都采用抵免法來解決國際重復征稅問題?！禣ECD協(xié)定范本》和《UN協(xié)定范本》是我國避免及消除國際重復征稅問題，加強與其他各國稅收協(xié)作的兩大國際稅收協(xié)定范本。國內法里面《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》等法律規(guī)范也是我國企業(yè)境外所的稅收抵免適用的法律依據(jù)。

（二）問題分析

國際重復征稅問題是經濟全球化發(fā)展過程中需要正確認識和妥善應對的稅務風險之一，并非建設“一帶一路”所獨有的問題。金無足赤，“一帶一路”倡議在帶動經濟發(fā)展的同時，也不可避免地會產生國際重復征稅現(xiàn)象，無論是沿線各國的政府，還是參與國際經濟交往合作的跨國投資者，對這一問題都非常重視。究其原因，主要體現(xiàn)在以下四個方面：

第一，我國與沿線國家之間的稅制各不相同。在“一帶一路”框架內，包含絲綢之路經濟帶三大走向、21世紀海上絲綢之路兩大走向。沿線國家眾多，既有發(fā)達國家也有發(fā)展中國家，不同的國家、地區(qū)之間又在地緣政治、經濟水平、歷史文化以及法律體系等方面各不相同，因此，在稅收方面存在著稅制復雜、稅種多樣、稅率不一、稅收管轄權沖突引發(fā)重復征稅等其他涉稅爭議問題，不利于國家間的經濟交往。

第二，國際稅收協(xié)定的修訂與執(zhí)行有待完善。一直以來，在國際稅收方面，中國積極地同世界各國商談合作，簽訂國際稅收協(xié)定，以防我國的國際稅收權益受損。在主導建設“一帶一路”經濟帶的過程中，我國更加重視國際稅收協(xié)定在消除重復征稅問題上的重要作用，努力拓展稅收協(xié)定網(wǎng)絡，但是，在取得成果的同時仍存在著一些不足，曾經同沿線各國所簽訂的稅收協(xié)定，并未得以嚴格、徹底地執(zhí)行，隨著時間的推移，國家間的經濟交往更加深入，原來簽訂的稅收協(xié)定中某些條款可能已經不合時宜，有待加以修改和完善。

第三，我國的稅收抵免法具有一定的局限性。如企業(yè)境外所得稅收抵免制度中，存在境外所得抵免不夠徹底、認定境外成本費用不夠合理、境外虧損彌補限制過嚴、稅收饒讓適用范圍狹窄等一些問題。以境外成本費用的認定為例，現(xiàn)行規(guī)定中企業(yè)的境外所得額和境外所得的成本費用都應由我國法律進行確定，雖有利于保護稅基，防止避稅行為，卻也使得境外應納稅所得額的計算方法變得更加繁復。而且，企業(yè)的境外成本費用按照我國稅法進行調整，會造成當我國和境外所得來源國的扣除辦法及標準不一致時出現(xiàn)重復扣除或不得扣除的問題，產生重復征稅。

第四，一些國家對“一帶一路”合作倡議存在誤解?！耙粠б宦贰睉?zhàn)略自提出至今，仍有一些國家對這一合作倡議存在理解偏差，認為我國提出這一倡議具有很強的目的性，為了發(fā)展壯大中國的影響力，對我國的稅收法律制度及相關優(yōu)惠政策并不了解，擔心“一帶一路”會對自己國家產生消極影響，更有甚者，某些表達中將“一帶一路”合作倡議誤視為中國版馬歇爾計劃，以至于一些國家對“一帶一路”仍持觀望態(tài)度。

三、“一帶一路”背景下國際重復征稅問題產生的影響

（一）法律角度

在稅法中，稅負公平原則與稅收中性原則為兩個重要的法律原則。公平為稅收的目標之一，國際重復征稅不符合稅負公平原則，也與稅收經濟效率的要求相左，有違稅收中性原則，存在不可忽視的負面影響。稅負公平原則的內涵在于納稅能力相同者應負擔相同的稅收，納稅能力不同者應負擔不同的稅收。在國際稅務領域，稅收中性原則要求稅收對本國投資者和外國投資者都應該一碗水端平，從而使資本、技術等要素的跨境流通消除稅收歧視，掃除重復征稅之障，助其在國際上自由、有效地流動。在理論上，稅收管轄權有獨立性，一個主權國家完全可以選擇實施雙重稅收管轄權，使國家稅收利益最大化，但是，在國際稅收領域，這種做法會導致國家之間稅收利益分配的不公平。相對于國內投資者或其他納稅人而言，國際重復征稅加重了跨國投資者更多的稅收負擔，影響稅收中性的實現(xiàn)。

（二）經濟角度

1.產生國家間跨國稅收利益分配的矛盾

在國際重復征稅現(xiàn)象中，當不同國家對同一征稅對象征稅時，會使一國多征稅而另一國少征稅，進而造成不同國家之間在跨國稅收利益分配上的矛盾?！耙粠б宦贰毖鼐€各國會基于自身利益的考量，選擇實行不同的稅收政策，會出現(xiàn)國家間稅收權利和利益的沖突，對國家間的經濟合作抑或國家之間的交往關系形成負面消極影響，最終造成各國間經濟利益分配不均的結果，而且，相對而言發(fā)達國家比發(fā)展中國家更占優(yōu)勢。

2.妨礙國際貿易的進一步發(fā)展

貿易暢通為“一帶一路”建設過程中之重點。在此背景下，我國在不斷地協(xié)調與沿線國家的經貿政策，沿線國家的貿易網(wǎng)絡初現(xiàn)，加深同沿線國家間的實體經濟合作，同時也努力拓寬沿線國家的融資渠道，在與沿線國家間的經濟合作過程中踐行著人類命運共同體的理念?！耙粠б宦贰睉?zhàn)略使我國對外貿易的綜合實力不斷提升，但在這樣向好的環(huán)境中，國際重復征稅問題的存在卻在一定程度上阻礙著國際貿易的發(fā)展。具體而言，在“一帶一路”背景下頻發(fā)的國際重復征稅現(xiàn)象既打擊著我國企業(yè)走出去的積極性，也降低了沿線各國企業(yè)向我國走進來的意愿。

首先，國際重復征稅問題所致不公平的稅負，會將跨國投資者置于不利環(huán)境中，削弱其在參與經濟活動時的競爭力，抑制了跨國投資者進行對外投資或從事其他對外經濟活動的熱情和積極性，阻礙了資本、技術等生產要素在沿線國家之間的自由流通，進而對國際貿易發(fā)展產生不利影響。其次，立足于當前的國際經濟形勢，我國堅持在開放中與世界各國共同發(fā)展，不單單是鼓勵我國企業(yè)向外投資，也積極歡迎其他外商企業(yè)走進中國，共同合作，同舟共濟。國際重復征稅問題會損害沿線國家的稅收權益，導致沿線國家出于規(guī)避稅務風險的考慮，不愿意讓本國的資源、技術進入中國，也不鼓勵本國企業(yè)到中國投資合作，進而對“一帶一路”建設產生負面影響。

四、“一帶一路”背景下應對國際重復征稅問題的對策

（一）進一步完善稅收協(xié)定網(wǎng)絡

在“一帶一路”背景下，各國之間通過交流達成在稅收方面的合作共識，才可能從根本上解決重復征稅問題。雖然我國已經同多數(shù)國家簽訂了稅收協(xié)定，但是隨著經濟不斷發(fā)展，協(xié)定中的某些條款可能業(yè)已不再適應發(fā)展現(xiàn)狀，而且，在國際經濟實務中，對稅收協(xié)定的執(zhí)行情況也不夠理想。因此，為了應對國際重復征稅問題，應一貫地重視國際稅收合作，盡快促成與未簽署稅收協(xié)定的沿線國家的談簽。除此之外，對于已經簽署過的稅收協(xié)定，結合當下的發(fā)展實際進行修訂與完善，適當增加稅收饒讓、權益保護條款，使其與時偕行，認真執(zhí)行稅收協(xié)定的具體內容，以促其發(fā)揮實效。

（二）完善“一帶一路”稅收征管合作機制

在“一帶一路”建設過程中，解決國際重復征稅問題等其他涉稅糾紛，必定需要我國與沿線各國共同努力。實踐中的探索也在不斷進行，如2019年11月正式建立起的“一帶一路”稅收征管合作機制，這是我國在以實際行動推動及完善國際稅收治理，進一步優(yōu)化營商環(huán)境，以推動世界經濟整體和諧發(fā)展。我們應當認識到，“一帶一路”沿線各國之間在稅收方面有著廣闊的合作空間，可以通過“一帶一路”稅收征管合作機制的建立與不斷完善，制定沿線各國共同遵循的稅收規(guī)則，提高稅收透明度，分享稅收征管經驗，更好地助力解決沿線國家間的稅務糾紛，為跨境納稅人消除稅收壁壘和國際重復征稅提供有益支持，不斷提升跨境稅收服務水平。

（三）優(yōu)化稅制，進一步完善我國的稅收抵免制度

相比較而言，我國的稅制有些復雜，可從改進境外企業(yè)所得稅抵免辦法、改進境外所得納稅調整規(guī)定、完善對外投資企業(yè)虧損結轉和追補機制等一些方面來著手，不斷地優(yōu)化國內稅制，以便其更好得去適應外向型經濟發(fā)展的要求。例如，有學者提議，可以將現(xiàn)行的分國限額抵免改為綜合限額抵免，部分參考吸納發(fā)達國家的經驗，嘗試著對境外所得有條件地以免稅法替換抵免法，考慮允許按照所得來源國的稅法規(guī)定確定收入、費用及損失。這類構想不僅有助于解決“一帶一路”推行中的重復征稅問題，還益于提高我國稅收的行政、經濟效率。

（四）重視對國際稅務人才的培養(yǎng)

在“一帶一路”合作倡議實施伊始，中國與沿線各國、以及沿線各國彼此之間，對其他國家的稅收法律制度和政策規(guī)定并不了解，懂稅收又懂翻譯的兩棲專業(yè)人才稀缺，稅收協(xié)定的內容也比較落后，不同國家間的國際重復征稅問題較為突出，得不到合理的解決。隨著“一帶一路”戰(zhàn)略的不斷推進，沿線各國都應當重視對國際稅務人才的培養(yǎng)，嘗試將不同國家的稅收法律法規(guī)進行統(tǒng)一翻譯、解讀，通過共享稅務信息的平臺讓各國實現(xiàn)政策互通，借此合理避免和消除國際重復征稅問題。

五、結語

對于“一帶一路”，我國所給出的定位為最受歡迎的全球公共產品，是前景廣闊的國際合作平臺，它既拓寬了我國的經濟發(fā)展空間，也延展了經濟發(fā)展的韌性。在推進“一帶一路”建設的過程中，凡涉及國際稅務領域，國際重復征稅總是無法回避的問題，在當今各國稅制頻頻變動的大環(huán)境中，我們應積極審慎采取措施應對國際重復征稅問題，以保持我國稅收環(huán)境對于外商投資的吸引力，使“一帶一路”戰(zhàn)略行穩(wěn)致遠。同時，充分發(fā)揮我國在“一帶一路”建設中的主導作用，以實舉為構建合作共贏的新型國際稅收關系獻上中國智慧。

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作者簡介：

周麗娟，1996年12日27出生，女，漢族，籍貫肥城市，現(xiàn)就讀于山東財經大學法學院2019級法律（非法學）專業(yè)。碩士研究生，主要研究方向：經濟法方向。

（山東財經大學法學院?山東?濟南?250000）