經(jīng)營性高速公路企業(yè)區(qū)域化財(cái)務(wù)管理探索①

陳士勇

（中國交通建設(shè)股份有限公司，遼寧 沈陽 110179）

在過去的近十年里，中國的高速公路建設(shè)突飛猛進(jìn)，行業(yè)結(jié)構(gòu)也發(fā)生了深刻的變化。在國家大力推動(dòng)基礎(chǔ)設(shè)施服務(wù)建設(shè)的環(huán)境催化下，越來越多的企業(yè)通過PPP 模式介入其中，使得中國的高速公路行業(yè)形成了由國家投資建設(shè)經(jīng)營還貸（還貸性高速公路）和企業(yè)投資建設(shè)經(jīng)營獲利（經(jīng)營性高速公路）兩個(gè)陣營。當(dāng)下，經(jīng)營性高速公路已逐漸取代還貸性高速公路，形成主流。由于經(jīng)營性高速公路企業(yè)成立的時(shí)間相對(duì)集中，組建的模式與誕生的環(huán)境又大體趨同，這些企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展中都面臨著相似的財(cái)務(wù)管理問題。企業(yè)管轄的高速公路里程越來越長、輻射范圍越來越廣、人員越來越多，為了提高管理效能、減少資源浪費(fèi)、加強(qiáng)溝通響應(yīng)，高速公路區(qū)域化整合的概念便應(yīng)聲而出。然而，高速公路的費(fèi)收、機(jī)電、養(yǎng)護(hù)的業(yè)務(wù)管理按行業(yè)管理要求都大體趨同，如何做好區(qū)域化財(cái)務(wù)管理則是區(qū)域化整合的關(guān)鍵。本文以南方某省內(nèi)部分經(jīng)營性高速公路企業(yè)區(qū)域化整合為背景，從部署會(huì)計(jì)核算的角度思考區(qū)域化財(cái)務(wù)管理的實(shí)施。

一、從基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)著手切準(zhǔn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)脈絡(luò)

中國高速公路路網(wǎng)的建設(shè)在近幾年突飛猛進(jìn)，實(shí)施模式推陳出新，僅就經(jīng)營性高速公路而言，既有前些年主推的BOT 項(xiàng)目，也有目前成熟的PPP 項(xiàng)目。無論是BOT 還是PPP 項(xiàng)目投資建設(shè)的高速公路，即便是同一時(shí)間啟動(dòng)建設(shè)的幾條高速公路都是單獨(dú)立項(xiàng)、設(shè)計(jì)、報(bào)批的。然而高速公路建設(shè)目標(biāo)和運(yùn)營目標(biāo)在當(dāng)下經(jīng)濟(jì)社會(huì)的引導(dǎo)下整體上是趨同的，倘若每一條高速公路都需要獨(dú)立配備一套完整的財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)和人員，無疑是一種財(cái)務(wù)、人力和物力的浪費(fèi)。在此環(huán)境催生下的區(qū)域化財(cái)務(wù)管理的重要意義就愈發(fā)凸顯。那么，在實(shí)施區(qū)域化財(cái)務(wù)管理時(shí)如何部署會(huì)計(jì)核算以便順利的進(jìn)行財(cái)務(wù)管理呢？

（一）厘清會(huì)計(jì)核算主體需要辨認(rèn)出在同一管控區(qū)域的范圍內(nèi)存在幾個(gè)核算單位。盡管一些鄰近的高速公路公司是由完全相同的股東出資組建、相同的政府予以授權(quán)，哪怕是由相同的貸款人提供融資，甚至是由同一套董事會(huì)與經(jīng)營班子控制，但只要其項(xiàng)目公司的法人資格沒有滅失，財(cái)務(wù)核算上就必須提供對(duì)應(yīng)法人的賬目和報(bào)告。因此，核算單位的確立是以獨(dú)立法人主體的項(xiàng)目公司來考慮的。

（二）找準(zhǔn)會(huì)計(jì)核算重點(diǎn)。經(jīng)營性高速公路的全壽命周期跨度往往都很大，一般來說包括1 ～2 年的籌備期、3 ～4 年的建設(shè)期以及25 ～30 年的經(jīng)營期。在高速公路的生命周期中，每個(gè)階段的目標(biāo)是不一樣的，比如籌備期以規(guī)劃、組建和融資為主，建設(shè)期側(cè)重于設(shè)計(jì)、施工和驗(yàn)收，運(yùn)營期則主要考慮收入實(shí)現(xiàn)、還本付息和精細(xì)化管理。對(duì)應(yīng)上述不同期間，企業(yè)的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)不盡相同，相應(yīng)的會(huì)計(jì)安排也會(huì)各有側(cè)重。況且，管理工作本身又是因人而異的，有的企業(yè)管理層關(guān)注成本控制，有的關(guān)注數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析，有的關(guān)注內(nèi)控設(shè)計(jì)管理等等。當(dāng)然，必須的假設(shè)前提是區(qū)域化整合的決策層對(duì)管理各階段的分項(xiàng)工作已經(jīng)形成統(tǒng)一意見，并有相應(yīng)的管理制度來支撐。因此雖然要實(shí)施區(qū)域化財(cái)務(wù)管理，但又要差別化地部署會(huì)計(jì)工作?？傊?，要找準(zhǔn)會(huì)計(jì)核算的重點(diǎn)必須要熟悉經(jīng)營性高速公路在不同階段的業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)，同時(shí)還應(yīng)當(dāng)充分了解企業(yè)管理層對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的偏好。

二、從企業(yè)內(nèi)外部關(guān)系著手剖析會(huì)計(jì)信息使用需求

會(huì)計(jì)核算的目的是為了反映財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，以滿足相關(guān)會(huì)計(jì)信息使用者的需求。會(huì)計(jì)信息使用者包括哪些呢？對(duì)于一般企業(yè)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是如下規(guī)定的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會(huì)公眾等”。而有別于一般企業(yè)，經(jīng)營性高速公路企業(yè)的定義為“獲得一定期限的特許專營權(quán)，被許可融資建設(shè)和經(jīng)營某段公用的高速公路，在規(guī)定的特許期限內(nèi)，該投資設(shè)立的企業(yè)可以向高速公路使用者收取費(fèi)用，由此來獲取投資回報(bào)”。從上述描述可以看出，經(jīng)營性高速公路企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者應(yīng)當(dāng)至少包括：管理層、投資人、債權(quán)人、政府和社會(huì)公眾等幾個(gè)重要對(duì)象。不同使用者對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告的關(guān)注點(diǎn)是不同的，具體可分為以下幾個(gè)方向：

（一）滿足為企業(yè)管理層提高管理效率需求

“企業(yè)管理層需要對(duì)日常經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行控制和管理，制定重大的投資、籌資和經(jīng)營決策，進(jìn)行財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)和決策，從而提高企業(yè)整體的經(jīng)濟(jì)效益。顯然，他們都需要借助會(huì)計(jì)信息完成這些職能。財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息，是內(nèi)部經(jīng)營管理的直接信息來源。由于經(jīng)營者一般都采用聘用制，他們的報(bào)酬和職位的安全都與公司的經(jīng)營業(yè)績密切相關(guān)，所以，經(jīng)營者對(duì)能反映經(jīng)營業(yè)績、關(guān)系職位安全的信息尤其關(guān)注?！?而高速公路企業(yè)有別于其他企業(yè)的一個(gè)重要特點(diǎn)是其管理的資產(chǎn)——高速公路，普遍里程較長。在實(shí)施區(qū)域化財(cái)務(wù)管理之后，該特點(diǎn)愈發(fā)突出。無法及時(shí)、正確地實(shí)施管理就成為擺在企業(yè)管理層面前的重要問題。而通過財(cái)務(wù)部門處理輸出的各項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)告（在財(cái)務(wù)管控到位的前提下）則可以為企業(yè)管理層提供相對(duì)及時(shí)與準(zhǔn)確的經(jīng)營信息，以便調(diào)整管理手段和監(jiān)測(cè)管理效率。

（二）滿足為企業(yè)投資人提供投資決策需求

高速公路企業(yè)與投資人是以向“高速公路公司投入資金，公司向其支付投資報(bào)酬所形成的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。公司的所有者要按照投資合同、協(xié)議、章程的約定履行出資義務(wù)以便及時(shí)形成資本，同時(shí)擁有參與或監(jiān)督公司經(jīng)營、參與剩余權(quán)益分配的權(quán)利，并承擔(dān)一定的風(fēng)險(xiǎn)；公司利用資本進(jìn)行營運(yùn)，對(duì)出資者有承擔(dān)資本保值、增值的責(zé)任。” 基于現(xiàn)代投資理論，投資人都是理性的。股東雖有參與企業(yè)經(jīng)營管理的權(quán)利，然而考慮到無控制權(quán)的股東及實(shí)施成本的因素，他們對(duì)企業(yè)經(jīng)營情況的了解更多的只能依靠理性的財(cái)務(wù)報(bào)告。以高速公路企業(yè)的投資人為例，他們可以通過財(cái)務(wù)報(bào)告分析高速公路資產(chǎn)規(guī)模和狀況來決定項(xiàng)目的進(jìn)入和退出，分析通行費(fèi)收入考量經(jīng)營性現(xiàn)金流入來決定籌資政策，比較鄰近高速公路每公里收益率并結(jié)合地區(qū)高速公路發(fā)展趨勢(shì)而決定后期投資方向（區(qū)域化）等等。

（三）滿足為企業(yè)債權(quán)人評(píng)估償債能力需求

債權(quán)人將貸款貸給企業(yè)，要求企業(yè)按約定的時(shí)間和數(shù)額支付利息和歸還本金。高速公路的債權(quán)人最為關(guān)心的問題就是高速公路企業(yè)收取的通行費(fèi)收入夠不夠，其他經(jīng)營收入產(chǎn)生的現(xiàn)金流入有多少，能否有足夠的能力按合同約定履行還本付息的義務(wù)。他們需要財(cái)務(wù)報(bào)告來評(píng)價(jià)企業(yè)償債能力的強(qiáng)弱，為制定、調(diào)整貸款政策而提供依據(jù)。對(duì)于短期債權(quán)人，他們關(guān)心的是企業(yè)短期的償債能力，因此會(huì)更關(guān)注收費(fèi)額指標(biāo)、短期債務(wù)情況等方面；對(duì)于長期債權(quán)人，他們關(guān)心的是高速公路發(fā)展前景、現(xiàn)有資本運(yùn)作效率、管理層的決策方向、企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)和比率。上述信息通過分析單一企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告或者比較周邊高速公路企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告都可滿足債權(quán)人的評(píng)價(jià)需求。

（四）滿足為政府及職能部門提供監(jiān)管需求

與高速公路經(jīng)營管理相關(guān)的政府及職能部門可包括財(cái)政部門、稅務(wù)機(jī)關(guān)、國有資產(chǎn)管理委員會(huì)、審計(jì)署、社保局等等。財(cái)政部門關(guān)心的是高速公路企業(yè)會(huì)計(jì)制度和法規(guī)的執(zhí)行情況；稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)心的是通行費(fèi)收入申報(bào)、納稅及通行費(fèi)發(fā)票使用管理情況；國資委關(guān)心的是涉獵BOT 高速公路項(xiàng)目較多的央企對(duì)國有資產(chǎn)保值增值的管理；審計(jì)署關(guān)心的是企業(yè)是否遵守了有關(guān)的財(cái)經(jīng)紀(jì)律，是否正確使用了與高速公路相關(guān)的財(cái)政補(bǔ)助資金；社保局則可能關(guān)注企業(yè)人員參保情況和社保繳納義務(wù)的履行。此外，近期推出的PPP 項(xiàng)目，進(jìn)一步強(qiáng)化了政府在投資項(xiàng)目前端的介入，如發(fā)改委、住建部、國土局、財(cái)政局、國資委等，在城市基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域建設(shè)的規(guī)劃、論證、設(shè)計(jì)、分析、實(shí)施等方面與社會(huì)資本的交融，強(qiáng)化了政府相關(guān)部門對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告信息的分析與利用。

（五）滿足為社會(huì)公眾評(píng)價(jià)企業(yè)社會(huì)責(zé)任需求

企業(yè)的社會(huì)責(zé)任定義可包括“環(huán)境問題類（污染控制、環(huán)境恢復(fù)、節(jié)約能源、廢舊原料回收、有利于環(huán)保的產(chǎn)品、其他環(huán)境披露）、員工問題類（員工的健康和安全、培訓(xùn)員工、員工的業(yè)績考核、失業(yè)員工的安置、員工其他福利）、社區(qū)問題類（考慮企業(yè)所在社區(qū)或鄉(xiāng)鎮(zhèn)）、一般社會(huì)問題類（弱勢(shì)群體的利益、關(guān)注犯罪或公共安全或教育、公益或其他捐贈(zèng)）、消費(fèi)類（產(chǎn)品質(zhì)量提高）、其他類（銀行或債權(quán)人的利益） ”。基于上述定義，高速公路企業(yè)的主要社會(huì)責(zé)任包括但不限于：安全生產(chǎn)的實(shí)施與投入、職工福利待遇的保障、提供勞動(dòng)就業(yè)崗位和失業(yè)員工安置、對(duì)被征拆居民的安置和補(bǔ)償、公益性捐贈(zèng)的情況等內(nèi)容。社會(huì)公眾通過閱讀一套準(zhǔn)確計(jì)量與科學(xué)列示的財(cái)務(wù)報(bào)告，足以了解并評(píng)價(jià)高速公路企業(yè)對(duì)社會(huì)責(zé)任的踐行情況。

鑒于高速公路所面向的服務(wù)客戶為往來通行的司乘人員且基本屬于現(xiàn)金交易，目前尚不涉及客戶對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的需求。另外，在提供高速公路通行服務(wù)中，企業(yè)往往處于甲方實(shí)施采購，故供應(yīng)商對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的需求亦較少，本文不作深入研究。

三、從機(jī)構(gòu)崗位流程著手構(gòu)建會(huì)計(jì)核算體系

在了解企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況和業(yè)務(wù)特點(diǎn)的基礎(chǔ)上，充分結(jié)合會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的使用需求后，需要開始思考如何因地制宜的構(gòu)建經(jīng)營性高速公路企業(yè)區(qū)域化會(huì)計(jì)核算體系。據(jù)統(tǒng)計(jì)，在湖北省境內(nèi)參與收費(fèi)高速公路、橋梁經(jīng)營管理的單位共計(jì)37 家，其中京珠、漢十、鄂西、武黃、黃黃、隨岳等6大管理處屬湖北省交通廳下轄的行政事業(yè)單位，其余31 家為企業(yè)經(jīng)營，占參與單位比重的83.8%。湖北省內(nèi)區(qū)域化的部署會(huì)計(jì)核算最早提出的應(yīng)屬上述6 大管理處，然而除了每條路段的自身特點(diǎn)有別之外，事業(yè)單位與企業(yè)的性質(zhì)不同，造成了在高速公路企業(yè)間實(shí)施區(qū)域化財(cái)務(wù)管理只能借鑒不能照搬。

（一）科學(xué)的設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)

有了會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)才能確定會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)范圍，配置相應(yīng)的會(huì)計(jì)人員數(shù)量、落實(shí)機(jī)構(gòu)運(yùn)轉(zhuǎn)的費(fèi)用預(yù)算。因此，在考慮區(qū)域化會(huì)計(jì)核算時(shí)，設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)必須設(shè)為最高優(yōu)先級(jí)。經(jīng)營性高速公路企業(yè)在實(shí)施內(nèi)部管理時(shí)大體上是分為集權(quán)與分權(quán)兩個(gè)方向的。單一高速公路企業(yè)在里程短、人員少、業(yè)務(wù)單一的情況下會(huì)傾向于集權(quán)化管理。集權(quán)化管理帶來的優(yōu)點(diǎn)有：第一，可以使得財(cái)務(wù)反饋更加及時(shí)，提高財(cái)務(wù)信息的對(duì)稱性；第二，能最大限度地發(fā)揮整體資源優(yōu)勢(shì)，優(yōu)化資源配置，集中控制力能夠產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，提升績效；第三，通過組織結(jié)構(gòu)的整體優(yōu)化，有利于降低綜合運(yùn)營成本，取得規(guī)模效應(yīng)。但同時(shí)也會(huì)存在一些問題：會(huì)使因決策信息不靈帶來效率的低下；制約了成員單位自主理財(cái)?shù)姆e極性和創(chuàng)造性；降低市場(chǎng)反應(yīng)的應(yīng)變能力，貽誤市場(chǎng)機(jī)會(huì)。而在推出高速公路區(qū)域化管理的時(shí)候，由于管轄的空間距離被拉大，管理的人員增多，覆蓋的業(yè)務(wù)面擴(kuò)大，上述集權(quán)化管理在實(shí)施時(shí)已不能簡單套用單一企業(yè)的管理模式，需要考慮適當(dāng)?shù)姆謾?quán)。畢竟管理決策層是唯一的，相應(yīng)的財(cái)務(wù)決策也必須遵循從一性的原則，此時(shí)區(qū)域總部或機(jī)關(guān)（下稱“總部”）的概念也會(huì)應(yīng)聲而出，而且其權(quán)限應(yīng)凌駕于下屬其他機(jī)構(gòu)之上。頂端的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置完畢后，則應(yīng)考慮下屬分支會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的安排。此時(shí)，結(jié)合上述集權(quán)與分權(quán)的概念思考，即：集權(quán)傾向較重的，可減少甚至不設(shè)置下屬分支會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，下屬單位不建賬不核算，采取報(bào)賬制，由總部會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)統(tǒng)一處理。如強(qiáng)調(diào)分權(quán)管理的，則可適當(dāng)增設(shè)下屬會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，并賦予相應(yīng)權(quán)限的會(huì)計(jì)職責(zé)，管理有需要的，甚至可單獨(dú)建賬核算，出具財(cái)務(wù)報(bào)告。

（二）合理安排會(huì)計(jì)崗位分工

推行區(qū)域化會(huì)計(jì)核算的根本目的是為了提質(zhì)增效，表現(xiàn)在重復(fù)性崗位刪減、人員減少、專業(yè)化分工明確、搭建資源共享平臺(tái)等方面。以往同一類業(yè)務(wù)在不同的企業(yè)會(huì)由不同的人員處理，不利于有方向性的培養(yǎng)財(cái)務(wù)人員專業(yè)技能，人員對(duì)應(yīng)工作量的彈性較大，易出現(xiàn)人力資源閑置的狀況，同質(zhì)化業(yè)務(wù)難以統(tǒng)一執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)、難以橫向比較和資源共享利用等等，而通過實(shí)施區(qū)域化會(huì)計(jì)核算，將崗位按專業(yè)分工，減少了人力資源閑置的可能，能更好地適應(yīng)人才的定向培養(yǎng)，在優(yōu)勝劣汰的規(guī)則下淘汰一部分落后的生產(chǎn)力。在這一階段，需要考慮到以下幾個(gè)會(huì)計(jì)核算的步驟：票據(jù)合法合規(guī)性審核、業(yè)務(wù)單據(jù)程序性控制性審核、原始憑證復(fù)核、會(huì)計(jì)憑證制單、會(huì)計(jì)憑證復(fù)核、會(huì)計(jì)期末賬務(wù)處理、會(huì)計(jì)報(bào)表編制、會(huì)計(jì)報(bào)表審核等一系列工作環(huán)節(jié)。此時(shí)需要注意的是，區(qū)域化會(huì)計(jì)核算在開展過程中，由于人員的富余，要審時(shí)度勢(shì)把握“因崗設(shè)人”與“因人設(shè)崗”之間的巧妙關(guān)系。筆者認(rèn)為，對(duì)于會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的調(diào)整確實(shí)應(yīng)以“因崗設(shè)人”為總體基調(diào)，能夠避免機(jī)構(gòu)臃腫、人浮于事的情況。然而，“因人設(shè)崗”其實(shí)并不是不切實(shí)際的去增加崗位，相反，“因人設(shè)崗”應(yīng)是根據(jù)員工的技能及企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營和發(fā)展的實(shí)際，以優(yōu)勢(shì)人力資源為核心，去擴(kuò)大崗位的“外延”與“內(nèi)涵”，精簡機(jī)構(gòu)和人員 。會(huì)計(jì)核算的區(qū)域化整合，崗位影響最大的一定是管理高層與中層，畢竟會(huì)計(jì)處理的業(yè)務(wù)量并未減少，而需要壓縮的是會(huì)計(jì)管理崗位與中高端人才。高速公路區(qū)域化會(huì)計(jì)核算本身是一個(gè)相對(duì)新興的領(lǐng)域，正需要懂管理、高素質(zhì)的戰(zhàn)略性人才來探索，若能對(duì)核心人才加以鑒別和挽留，為其提供合適平臺(tái)，對(duì)推進(jìn)區(qū)域化會(huì)計(jì)核算的改革會(huì)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。

（三）及時(shí)定義會(huì)計(jì)核算SOP

什么是SOP？“SOP 指的是標(biāo)準(zhǔn)化操作流程，由Standard Operation Procedures三個(gè)單詞中首字母的大寫組成，即標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)程序（或標(biāo)準(zhǔn)操作流程），就是將某一事件的規(guī)范操作步驟和要求用統(tǒng)一的格式描述出來，用來指導(dǎo)和規(guī)范日常的工作?！?在部署會(huì)計(jì)核算工作時(shí)引入SOP，旨在將會(huì)計(jì)核算的流程全面梳理，力求標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化。具體表現(xiàn)為促使會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)處理更流暢，審核、制單、復(fù)核、編報(bào)等各項(xiàng)業(yè)務(wù)都有明確的操作流程，對(duì)前后環(huán)節(jié)的銜接也有明確的路徑規(guī)定，一方面確保了會(huì)計(jì)核算質(zhì)量的一致性，另一方面提高了會(huì)計(jì)核算的工作效率。盡可能的讓業(yè)務(wù)鏈條完整，做到有人編、有人核、有人審、有人批，盡可能的讓操作人員清楚地認(rèn)知各自工作程序和范圍。畢竟，區(qū)域化整合是一件系統(tǒng)且復(fù)雜的工作，因?yàn)闃I(yè)務(wù)量的大幅增加會(huì)直接影響工作質(zhì)量的變化，此時(shí)通過制作SOP，來改善和優(yōu)化會(huì)計(jì)核算體系。此外，在會(huì)計(jì)核算SOP 的定義階段要注意把握覆蓋崗位、人員和業(yè)務(wù)程序的全面性，把握各標(biāo)準(zhǔn)流程接口之間的系統(tǒng)性，把握流程文件中關(guān)于“誰來做、怎樣做、做怎樣”的精細(xì)化程度。在SOP 的實(shí)施階段要注意做好培訓(xùn)宣貫、檢查測(cè)試、文檔保管以及完善改進(jìn)，以求穩(wěn)步提高SOP 運(yùn)行質(zhì)量，適應(yīng)財(cái)務(wù)人員輪崗和交接的需求。

四、從會(huì)計(jì)信息處理著手規(guī)范會(huì)計(jì)核算成果

結(jié)合上述有關(guān)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)背景、會(huì)計(jì)信息使用者及會(huì)計(jì)體系建立的論述，經(jīng)營性高速公路企業(yè)的區(qū)域化整合，作為范圍相對(duì)較窄的一個(gè)業(yè)務(wù)板塊，將大量日常重復(fù)性的會(huì)計(jì)工作納入了區(qū)域化財(cái)務(wù)管理。為了統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算成果，具體在會(huì)計(jì)信息的處理時(shí)應(yīng)考慮以下幾個(gè)原則：

（一）會(huì)計(jì)科目統(tǒng)一

首先，科目名稱的統(tǒng)一，即在區(qū)域化會(huì)計(jì)核算中該項(xiàng)會(huì)計(jì)科目的名稱必須完全一致，確保取數(shù)的口徑準(zhǔn)確。其次，科目輔助核算關(guān)系設(shè)置統(tǒng)一，即該科目要設(shè)置項(xiàng)目核算、部門核算、往來核算、產(chǎn)品核算的輔助核算關(guān)系必須統(tǒng)一，確保輔助核算關(guān)系定義相同。再次，科目的級(jí)次的統(tǒng)一，即同一類別和名稱的會(huì)計(jì)科目所對(duì)應(yīng)的科目級(jí)次在不同賬套中必須一致，以確保科目涵蓋范圍一致。在設(shè)置時(shí)，應(yīng)充分結(jié)合區(qū)域化會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)考慮，如資源整合后誕生的高速公路附屬業(yè)務(wù)、衍生業(yè)務(wù)甚至新型業(yè)務(wù)，這時(shí)需要考慮諸如此類其他業(yè)務(wù)板塊下細(xì)分科目的設(shè)置、多元化經(jīng)營稅目稅率設(shè)置；同時(shí)還應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理需求，如預(yù)算監(jiān)督、管控和統(tǒng)計(jì)，成本費(fèi)用分析等。

（二）會(huì)計(jì)政策統(tǒng)一

常見的會(huì)計(jì)政策包括：財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)，存貨的計(jì)價(jià)，固定資產(chǎn)的初始計(jì)量、折舊年限與預(yù)計(jì)凈殘值率，無形資產(chǎn)的確認(rèn)，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，長期股權(quán)投資的核算，收入的確認(rèn)，借款費(fèi)用的處理，合并政策，資產(chǎn)減值判定等等。例如，企業(yè)發(fā)出存貨成本的計(jì)量是采用先進(jìn)先出法，還是采用其他計(jì)量方法；企業(yè)取得的固定資產(chǎn)初始成本是以購買價(jià)款，還是以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量；企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)的折舊年限與預(yù)計(jì)凈殘值率的分類；企業(yè)通過在建工程自行歸集的特許經(jīng)營權(quán)價(jià)值在何時(shí)通過何種方式確認(rèn)為無形資產(chǎn)；特許經(jīng)營權(quán)的攤銷是根據(jù)工作量法還是直線法來進(jìn)行；通行費(fèi)收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)以實(shí)際到賬日期為準(zhǔn)還是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為準(zhǔn)；借款利息在跨度高速公路建設(shè)期與運(yùn)營期階段的資本化截至什么時(shí)候；政府補(bǔ)助是遞延收益還是沖減資產(chǎn)成本等等，都是經(jīng)營性高速公路企業(yè)所特有的、需特別關(guān)注的會(huì)計(jì)政策。在部署區(qū)域化會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)充分考慮，并做好統(tǒng)一。

（三）賬務(wù)處理統(tǒng)一

企業(yè)進(jìn)行賬務(wù)處理必須遵守《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等財(cái)經(jīng)法規(guī)，高速公路企業(yè)也不例外。此處的賬務(wù)處理指的是除行業(yè)規(guī)范中的技術(shù)處理之外的，企業(yè)內(nèi)部定義的賬務(wù)處理頻次、依據(jù)，例如要求何時(shí)編制銀行余額調(diào)節(jié)表；與遞延收益有關(guān)的科目結(jié)轉(zhuǎn)是計(jì)入對(duì)應(yīng)的哪些科目；期末的期間成本費(fèi)用的結(jié)轉(zhuǎn)是以月度、季度、半年或者年度為時(shí)間單位進(jìn)行；類似財(cái)務(wù)利息費(fèi)用、工會(huì)經(jīng)費(fèi)的提取計(jì)算基數(shù)是如何確定，多久進(jìn)行一次處理；期末提前扎賬時(shí)間的確定；高速公路路政代收路賠款返還的處理；資產(chǎn)減值測(cè)試的關(guān)鍵環(huán)節(jié)；增值稅稅額計(jì)算的依據(jù)和處理形式等等。要保持上述事項(xiàng)區(qū)域化的會(huì)計(jì)處理統(tǒng)一，還需要以制度、規(guī)范、要求或通知等形式從企業(yè)管理層傳導(dǎo)下去。

（四）列報(bào)標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一

按照IASB 的說法，財(cái)務(wù)報(bào)表提供的會(huì)計(jì)信息是真實(shí)公允的，在此基礎(chǔ)上必須體現(xiàn)出其信息的可靠性與相關(guān)性。但是通過什么方式來確保信息的可靠與相關(guān)呢？這里再次引入了重要性原則，此處探討如何判斷財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目的重要性，并設(shè)置判定原則，從而統(tǒng)一區(qū)域化下不同核算主體的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)。重要性的判斷一般區(qū)分為項(xiàng)目性質(zhì)和項(xiàng)目金額兩方面來進(jìn)行。屬性質(zhì)重要的內(nèi)容可包括涉及舞弊和違法行為的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)、涉及經(jīng)濟(jì)合同履行的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)、影響效益趨勢(shì)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)、同性質(zhì)的單筆小差錯(cuò)經(jīng)報(bào)表匯總后影響顯著的。例如，稅收滯納金及行政罰款等不論金額大小均應(yīng)正確披露；經(jīng)濟(jì)合同的保證金、違約金甚至押金，也需要單獨(dú)列示，不應(yīng)與其他資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目合并列報(bào)；如利潤、收入等重要經(jīng)濟(jì)指標(biāo)從無到有或從有到無的性質(zhì)變化也必須確保正確反映；由收費(fèi)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的日常長、短款，在年度匯總列報(bào)時(shí)必須將其性質(zhì)把握準(zhǔn)確。判斷金額重要性的主要考量單一項(xiàng)目金額占該項(xiàng)總體金額的比重。原《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正〉指南》中有如此一段表述：“重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會(huì)計(jì)報(bào)表不再具有可靠性的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)一般指金額比較大，通常某項(xiàng)交易或事項(xiàng)的金額占該類交易或事項(xiàng)的10%及以上，則認(rèn)為金額比較大。如某企業(yè)提前確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)營業(yè)收入占全年?duì)I業(yè)收入10%及以上，則認(rèn)為是重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。”

五、其他重要保障措施

（一）建立并完善會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)

因?yàn)楣芾磔椛涞姆秶鷶U(kuò)大，人員增多，在高速公路的區(qū)域化整合后，對(duì)信息化管理的需求驟然提升。構(gòu)建完善的會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)（下稱ERP）是為了配合實(shí)施區(qū)域化財(cái)務(wù)管理的重要先決條件，通過科技改變管理，讓下屬路段和站所的會(huì)計(jì)核算更高效更安全，但在實(shí)施時(shí)需注意以下幾個(gè)方面：

1.科學(xué)規(guī)劃、分步實(shí)施

業(yè)務(wù)整合后常會(huì)發(fā)現(xiàn)信息化管理手段缺失。然而在匆匆上馬一套系統(tǒng)之前，應(yīng)該慎重考量企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略，在保證大方向正確的前提下，分清主次，分階段的逐步推進(jìn)，以避免人力、物力、財(cái)力的浪費(fèi)。如網(wǎng)上報(bào)賬系統(tǒng)應(yīng)建立在行政辦公系統(tǒng)之后才能按相應(yīng)的行政審批流程和權(quán)限執(zhí)行；合同支付系統(tǒng)應(yīng)建立在合同管理系統(tǒng)之后才便于做好合同文檔的對(duì)應(yīng)及履約記錄。

2.領(lǐng)導(dǎo)重視、資金到位

要盡可能地推動(dòng)ERP 建設(shè)，正視會(huì)計(jì)核算與監(jiān)督的作用，將工作前置。企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)層要親自主抓和過問信息化建設(shè)的進(jìn)度和關(guān)鍵點(diǎn)。另外，在年度預(yù)算時(shí)必須考慮拿出部分資金來開展該項(xiàng)工作，沒有資金保障是無法按目標(biāo)推進(jìn)的。

3.引進(jìn)競爭、擇優(yōu)選擇

軟件開發(fā)商在推介項(xiàng)目時(shí)，因利益驅(qū)動(dòng)往往夸大軟件功能、隱瞞存在的問題，給與不切實(shí)際的許諾。而企業(yè)本身常因缺乏系統(tǒng)、專業(yè)的知識(shí)和技能，難以做出準(zhǔn)確的判斷。因此，引入多個(gè)供應(yīng)商策劃、競爭，一方面能降低采購成本，另一方面可以加強(qiáng)比對(duì)，完善項(xiàng)目建設(shè)。

4.合格的硬件設(shè)備和充分的安全措施

確保硬件設(shè)備和實(shí)施過程中的物理安全要求企業(yè)舍得對(duì)硬件設(shè)備投入，并充分評(píng)估設(shè)備存放、運(yùn)轉(zhuǎn)和維護(hù)的安全條件，做好相應(yīng)的措施。在《中華人民共和國財(cái)政部 國家檔案局令第79 號(hào)——會(huì)計(jì)檔案管理辦法》第八條中有明確的要求，“采取有效措施,防止電子會(huì)計(jì)檔案被篡改”、“ 建立電子會(huì)計(jì)檔案備份制度,能夠有效防范自然災(zāi)害、意外事故和人為破壞的影響”。

5.重構(gòu)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程與會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)關(guān)系

首先必須明確會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是企業(yè)ERP的一部分，在縱向上要滿足核算—管理—決策的目的，在橫向上要與其他信息系統(tǒng)有機(jī)融合，如前述第1 點(diǎn)所提到的系統(tǒng)間勾稽對(duì)應(yīng)關(guān)系。其次，高速公路區(qū)域化整合后，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的管理模式勢(shì)必會(huì)發(fā)生變化。此時(shí)應(yīng)以適應(yīng)區(qū)域化管理和企業(yè)發(fā)展的需要來重塑各項(xiàng)業(yè)務(wù)流程，必須打破以往舊的處理模式，以發(fā)展的眼光來思考和分析，將會(huì)計(jì)流程與業(yè)務(wù)流程充分結(jié)合，并落實(shí)到ERP 系統(tǒng)的實(shí)施上來。

6.加強(qiáng)ERP 使用人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)

費(fèi)時(shí)費(fèi)力建設(shè)出的會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)，若要其切實(shí)的發(fā)揮價(jià)值，還需要對(duì)其相關(guān)的各環(huán)節(jié)使用人員進(jìn)行培訓(xùn)。如業(yè)務(wù)經(jīng)辦人前端輸入業(yè)務(wù)單據(jù)、部門負(fù)責(zé)人前端檢查點(diǎn)審核確認(rèn)、向上的各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)審批、財(cái)務(wù)人員審核確認(rèn)、在線會(huì)計(jì)處理規(guī)范、電子檔案歸檔查閱及再利用等，培訓(xùn)必須針對(duì)上述各環(huán)節(jié)人員分別開展，讓企業(yè)習(xí)慣并愿意使用該系統(tǒng)。

（二）在ERP 環(huán)境下執(zhí)行會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范

《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范〉的通知》（財(cái)會(huì)字〔1996〕19 號(hào)）是部署會(huì)計(jì)核算中規(guī)范會(huì)計(jì)工作秩序、保證會(huì)計(jì)質(zhì)量、防范會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要指引（下稱“規(guī)范”）。然而，筆者認(rèn)為，由于規(guī)范頒布時(shí)間距今已逾20 年，而且其中有關(guān)電子會(huì)計(jì)信息及相關(guān)會(huì)計(jì)工作部分的描述太少，已不能完全適用于當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境。然而，如上所述，對(duì)于計(jì)劃實(shí)施區(qū)域化管理的高速公路企業(yè)而言，ERP 的重要性已不可或缺。那么，如何在ERP 環(huán)境下執(zhí)行會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范呢？

1.ERP 會(huì)計(jì)崗位設(shè)置與職責(zé)分工要補(bǔ)全

ERP 環(huán)境下同樣需要考慮崗位設(shè)置與分工，與原規(guī)范形成互補(bǔ)關(guān)系。如信息化系統(tǒng)操作管理崗、系統(tǒng)運(yùn)行維護(hù)崗、流程設(shè)計(jì)維護(hù)崗、數(shù)據(jù)采集與輸出崗等等。

2.電子會(huì)計(jì)工作交接要完善

在實(shí)務(wù)中，大部分會(huì)計(jì)人員在交接過程中過于關(guān)注實(shí)物資料的交接，而ERP 環(huán)境下更應(yīng)關(guān)注電子信息資源轉(zhuǎn)移與信息化系統(tǒng)職責(zé)切換。筆者認(rèn)為，首先應(yīng)當(dāng)將電子數(shù)據(jù)和信息完整交接，包括數(shù)據(jù)內(nèi)容列表、儲(chǔ)存格式、儲(chǔ)存路徑以及輸入輸出方式；其次應(yīng)當(dāng)將賬戶權(quán)限交接或更替，包括交接人員所處崗位的賬戶、密碼，或者通知系統(tǒng)操作管理員增加（停用或刪減）交接人員的賬戶及密碼。

3.會(huì)計(jì)憑證簽章要轉(zhuǎn)變管理方向

按照規(guī)范要求“制單人、幾何人、記賬人、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)主管等應(yīng)簽名蓋章以示負(fù)責(zé)，收款和付款記賬憑證還要由出納人員簽名或蓋章?！钡贓RP 環(huán)境下卻很難做到。區(qū)域化整合與ERP 的推行會(huì)大大提高會(huì)計(jì)處理效率，隨之而來的是大量的會(huì)計(jì)憑證需要進(jìn)行檔案處理。因此，筆者認(rèn)為簽章作為逐筆審核通過的一種管理手段，在ERP 環(huán)境下已不適用，可以結(jié)合會(huì)計(jì)核算SOP 一并考慮。通過完善的內(nèi)控體系、準(zhǔn)確的業(yè)務(wù)觸發(fā)指令、信息記錄流程來取代簽章的手段。保證每筆會(huì)計(jì)憑證能方便快捷地追溯到業(yè)務(wù)觸發(fā)的各個(gè)環(huán)節(jié)，落實(shí)崗位監(jiān)督與牽制。

4.會(huì)計(jì)記賬憑證附件要有序?qū)?yīng)

規(guī)范中第51 條規(guī)定：“除結(jié)賬和更正錯(cuò)誤的記賬憑證可以不附原始憑證外，其他記賬憑證必須附有原始憑證?！痹贓RP 的大環(huán)境下，前端業(yè)務(wù)被要求必須錄（輸）入原始憑證，甚至考慮到原始單據(jù)重復(fù)使用還需要ERP 自身做到原始單據(jù)歷史比對(duì)。高速公路企業(yè)區(qū)域化整合后，為了及時(shí)處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，完成資金流轉(zhuǎn)，往往在ERP 中生成了會(huì)計(jì)憑證，但原始單據(jù)未能及時(shí)傳遞至?xí)?jì)人員進(jìn)行歸檔。所以此時(shí)需要將憑證附件與會(huì)計(jì)憑證做好編號(hào)對(duì)應(yīng)，以便紙質(zhì)檔案的整理與翻閱。

結(jié)語

綜合上述，為順應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)，經(jīng)營性高速公路企業(yè)在實(shí)施區(qū)域化整合過程中，需要從各自所處的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)和重點(diǎn)出發(fā)，正確認(rèn)識(shí)各類會(huì)計(jì)信息使用者的需求，合理安排會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)崗位、人員結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)流程，逐步統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算各個(gè)重點(diǎn)環(huán)節(jié)的技術(shù)處理，同時(shí)在新時(shí)期通過建立會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)并完善會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，方能確保會(huì)計(jì)核算部署到位。