財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的考慮

摘 要：2016年至2018年，康美藥業(yè)有限公司沒有充分披露公司控股股東、持股比例以及各關(guān)聯(lián)方占用的非營運(yùn)資金情況，嚴(yán)重影響到了報(bào)表使用者的決策。近三年來，康美藥業(yè)向大股東及其關(guān)聯(lián)方進(jìn)行了總計(jì)約120億元的不合規(guī)轉(zhuǎn)讓，僅就 2018年，關(guān)聯(lián)方占用資金就高達(dá)近90億元，幾乎等同于公司期末應(yīng)收款的數(shù)額。在康美藥業(yè)被證監(jiān)會(huì)處罰后，廣東省多只股票的股價(jià)同時(shí)下跌，下跌趨勢(shì)和幅度幾乎相同，令人對(duì)這些公司與康美藥業(yè)之間的潛在關(guān)系產(chǎn)生懷疑。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì);財(cái)務(wù)舞弊;康美藥業(yè)

一、財(cái)務(wù)舞弊的基本理論

1.財(cái)務(wù)舞弊的含義

美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（American Institute of Certified Public Accountants）認(rèn)為，財(cái)務(wù)舞弊是指企業(yè)故意在財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)重大事件進(jìn)行錯(cuò)報(bào)，并向大多數(shù)投資者披露虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為，財(cái)務(wù)舞弊是指被審計(jì)單位管理層有意識(shí)、有目的地通過欺騙、欺詐等手段獲取不正當(dāng)利益的行為。結(jié)合學(xué)術(shù)界多種觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為財(cái)務(wù)舞弊可以被理解為是公司以某種方式，故意隱藏公司的財(cái)務(wù)狀況，發(fā)表不能真正反映公司情況的財(cái)務(wù)報(bào)表，使得用戶難以發(fā)現(xiàn)公司的欺詐行為，目的是誘使投資者失去寶貴財(cái)產(chǎn)或合法權(quán)利舞。財(cái)務(wù)舞弊大多數(shù)是通過偽造或篡改記錄或憑證，，隱瞞或刪除交易或事項(xiàng)，記錄虛假的交易或事項(xiàng)，故意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策和其他手段等方式進(jìn)行。

2.舞弊的分類

① 根據(jù)行為人的不同，舞弊可以被分為管理舞弊和雇員舞弊。

管理舞弊是一種由管理層刻意策劃的舞弊行為。主要通過發(fā)布誤導(dǎo)性財(cái)務(wù)報(bào)表來損害公司利益相關(guān)者的利益。舞弊者的管理權(quán)限越高，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)舞弊的難度就越大。雇員舞弊，又稱非管理舞弊，是指公司內(nèi)部員工通過侵吞、盜竊、索要回扣等欺騙手段，不正當(dāng)?shù)孬@取組織資金或其他財(cái)產(chǎn)的行為，除非是共謀或管理當(dāng)局的指示，通過內(nèi)部控制，很大程度能夠有效地遏制和預(yù)防雇員舞弊。

② 根據(jù)行為對(duì)象的不同，舞弊可以被分為財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊和資產(chǎn)侵占舞弊。

財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊可以被看做是是管理舞弊，它指管理層為了欺騙財(cái)務(wù)報(bào)表使用者而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中列示的數(shù)字或其余揭示進(jìn)行有意識(shí)的錯(cuò)報(bào)或忽略，包括對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表據(jù)以編制的會(huì)計(jì)記錄或憑證文件進(jìn)行操縱、偽造或更改，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的交易、事項(xiàng)或其余重要信息的錯(cuò)誤提供有意忽略，與對(duì)數(shù)量、分類、提供方式或披露方式有關(guān)的會(huì)計(jì)原則的有意誤用，財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊是注冊(cè)會(huì)計(jì)師最熟悉、最常見的舞弊類型。資產(chǎn)侵占舞弊也可以被視為是雇員欺詐。大概可以被理解為盜竊或挪用一個(gè)實(shí)體的資產(chǎn)，導(dǎo)致編制的財(cái)務(wù)報(bào)表不符合公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則。此類行為包括挪用應(yīng)收賬款、盜竊資產(chǎn)或使公司為虛假提供的貨物或服務(wù)付款。這種行為可以通過偽造憑證或編制錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)記錄來實(shí)現(xiàn)。通常由員工完成的資產(chǎn)侵占舞弊，工作量很小，較容易被檢測(cè)出來;由管理層實(shí)施的資產(chǎn)侵占舞弊，通常數(shù)額較大，難以檢測(cè)。資產(chǎn)侵占舞弊與財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊最顯著的不同在于資產(chǎn)侵占舞弊一般欺騙的是管理當(dāng)局，財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊一般欺騙的目標(biāo)對(duì)象是財(cái)務(wù)報(bào)表使用者。值得注意的是，如果管理層人員利用職權(quán)貪污、挪用公司財(cái)產(chǎn)，那么這種舞弊行為仍然是歸屬于資產(chǎn)侵占舞弊這一分類里的。

③根據(jù)性質(zhì)的不同，舞弊可以被分為組織舞弊和職務(wù)舞弊。

組織舞弊也被人稱為對(duì)公司有利的舞弊，指的是對(duì)外部集團(tuán)利益有損害但給本公司帶來利益的舞弊行為，如逃稅、粉飾報(bào)表、謊報(bào)財(cái)務(wù)信息等，組織舞弊可以被看做是管理舞弊的一種。職務(wù)舞弊也被人稱為是對(duì)公司不利的舞弊，可以將其理解為是組織內(nèi)部的員工利用自身工作機(jī)會(huì)進(jìn)行的、給公司帶來損失的一種舞弊行為，是一種為了追求自身利益二對(duì)公司利益造成威脅的行為。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊手段的關(guān)注

1.不適當(dāng)?shù)氖杖氪_認(rèn)

①提前延期確認(rèn)收入。會(huì)計(jì)法規(guī)明確規(guī)定，已經(jīng)收到的貨物價(jià)款，但貨物還沒有發(fā)出，貨或物出售所有權(quán)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移，就不應(yīng)將收到的貨物價(jià)款確認(rèn)為收入，應(yīng)包括在預(yù)收賬款科目里，如果企業(yè)提前確認(rèn)其為收入，將使當(dāng)期的利潤增加。

②三角交易。通俗地說，三角交易是指企業(yè)之間互相交易以夸大資產(chǎn)和收益。這種類型的舞弊在一方提供服務(wù)，另一方提供商品的交易環(huán)境中更為常見。

③分銷渠道。制造商提前幾個(gè)月發(fā)貨給分銷商并確認(rèn)收入，轉(zhuǎn)移自己大量的庫存商品至分銷商手中以增加銷售收入。采用這種舞弊方式往往會(huì)導(dǎo)致制造商的銷售價(jià)格每月之間的銷售額上下波動(dòng)幅度較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可從不正常的波動(dòng)著手，發(fā)現(xiàn)這種舞弊手段。

2.不適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)

為了使會(huì)計(jì)計(jì)量更加準(zhǔn)確，在歷史成本計(jì)提的基礎(chǔ)上出現(xiàn)了八項(xiàng)減值準(zhǔn)備，進(jìn)而是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這些交易或事項(xiàng)往往需要人工估計(jì)。一些人利用會(huì)計(jì)估計(jì)引起的誤差，把會(huì)計(jì)估計(jì)的濫用充作是不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)估計(jì)。在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，會(huì)計(jì)政策的應(yīng)用具有著很大的選擇空間。對(duì)于同一企業(yè)來說，不同會(huì)計(jì)政策的選擇會(huì)導(dǎo)致其有著不同的收益。

3.不適當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)方交易

關(guān)聯(lián)方交易對(duì)提高企業(yè)的資本運(yùn)營能力和經(jīng)營效率等具有很好的作用。但是，由于價(jià)格是由雙方協(xié)商確定的，關(guān)聯(lián)方交易為逃稅、分散投資風(fēng)險(xiǎn)等舞弊行為提供了一種遮蔽，嚴(yán)重?fù)p害投資者和債權(quán)人的利益。

三、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮舞弊的案例分析

1.康美藥業(yè)財(cái)務(wù)舞弊事件回顧

2019年4月30日，康美藥業(yè)發(fā)布通知稱，2018年以前，康美藥業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表存在14個(gè)差異處，經(jīng)營收入、經(jīng)營成本、費(fèi)用等會(huì)計(jì)核算方面都存在差異，特別是2017年年度報(bào)告中的貨幣資本被夸大了近300億元。4月21日，為了減輕了壓力，將股票價(jià)格跌幅縮小，康美藥業(yè)更名為ST康美。2016年到2018年是康美藥業(yè)舞弊的爆發(fā)時(shí)期，，由中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)（證監(jiān)會(huì)）12月28日出具的調(diào)查報(bào)告顯示，該集團(tuán)醫(yī)藥收入、貨幣資本的擴(kuò)張，利用關(guān)聯(lián)方交易等證券違法違規(guī)行為，涉及

2.康美藥業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的手段

①虛增營業(yè)收入和營業(yè)利潤

康美藥業(yè)于2016年虛增營業(yè)收入約90億元、虛增利息收入約1.5億元、虛增營業(yè)收入約6.6億元;于2017年虛增營業(yè)收入約100億元、虛增利息收入約2.3億元、虛增營業(yè)收入約12.5億元;康美藥業(yè)于2018年虛增營業(yè)收入約85億元、虛增利息收入約1.3億元、虛增營業(yè)收入約20億元。結(jié)合以往上市公司的舞弊行為，康美藥業(yè)極有可能在2016年前的上市期間內(nèi)也存在財(cái)務(wù)舞弊行為。

②虛增貨幣資金和固定資產(chǎn)

康美利用其在中醫(yī)行業(yè)的聲望抬高其貨幣資本，以彌補(bǔ)虛假利潤和掩蓋消失的關(guān)聯(lián)方交易款。證券交易委員會(huì)披露，康美藥業(yè)僅在3年內(nèi)就將其貨幣資本膨脹了360多億元。康美藥業(yè)于2016年虛增貨幣資金約226億元、虛增固定資產(chǎn)約12億元;康美藥業(yè)于2017年虛增貨幣資金約300億元、虛增固定資產(chǎn)約20億元;康美藥業(yè)于2018年虛增貨幣資金約362億元、虛增固定資產(chǎn)約36億元。

③關(guān)聯(lián)方交易

2016年至2018年，康美藥業(yè)有限公司沒有充分披露公司控股股東、持股比例以及各關(guān)聯(lián)方占用的非營運(yùn)資金情況，嚴(yán)重影響到了報(bào)表使用者的決策。近三年來，康美藥業(yè)向大股東及其關(guān)聯(lián)方進(jìn)行了總計(jì)約120億元的不合規(guī)轉(zhuǎn)讓，僅就 2018年，關(guān)聯(lián)方占用資金就高達(dá)近90億元，幾乎等同于公司期末應(yīng)收款的數(shù)額。在康美藥業(yè)被證監(jiān)會(huì)處罰后，廣東省多只股票的股價(jià)同時(shí)下跌，下跌趨勢(shì)和幅度幾乎相同，令人對(duì)這些公司與康美藥業(yè)之間的潛在關(guān)系產(chǎn)生懷疑。

四、應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)舞弊的主要措施

1.建立有效的公司內(nèi)部治理機(jī)制。合理分配公司管理層的權(quán)力。管理權(quán)力的過度集中為管理層舞弊提供了可能性。我們可以引入機(jī)構(gòu)投資者，增加機(jī)構(gòu)投資者的比例以制衡大股東，從而解決股權(quán)高度集中導(dǎo)致的管理權(quán)力不平衡的問題。

2.加強(qiáng)內(nèi)部控制制度建設(shè)，康美藥業(yè)收入虛假增加、利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系進(jìn)行舞弊等行為的出現(xiàn)，體現(xiàn)出康美藥業(yè)企業(yè)內(nèi)部制度的不完善。應(yīng)當(dāng)從源頭完善公司的內(nèi)部控制制度建設(shè)。

3.加大對(duì)舞弊行為的懲處力度。我國舞弊行為、手段絡(luò)繹不絕的主要原因是低成本、低風(fēng)險(xiǎn)，處罰力度不夠，違法舞弊者就會(huì)投機(jī)，資本市場(chǎng)將被搞得烏煙瘴氣。所以要加大對(duì)舞弊行為的懲處力度，同時(shí)也加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)法處罰力度。

五、結(jié)束語

本文從舞弊的概念和分類等基本理論出發(fā)，多方面分析了舞弊的性質(zhì)和危害。分析了財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的主要手段，并借由康美藥業(yè)舞弊事件討論了應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)舞弊的對(duì)策，以激發(fā)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)舞弊審計(jì)理論的進(jìn)一步研究。

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作者簡介：

劉倩（1996.05），女，漢，安徽滁州，研究生，內(nèi)部審計(jì)。

（西北政法大學(xué) 陜西 西安 710000）