公共受托責任視角的政府會計改革

逯陽

我國從2019年開始對行政機關實施新的政府會計制度，并且該制度正在不斷改革。這只是政府會計改革征程中的一個里程碑，任重而道遠。新政府會計制度實施后不久，在實際應用中就遇到了很多問題，需要一個長期的實施過程。本文基于新政府會計制度的內容和相關外部經(jīng)驗，試圖從公共責任入手，分析符合政府會計目標的理想會計狀態(tài)。

現(xiàn)代會計受托人

受托責任的存在是人們想做會計的根本原因，受托人作為受托人，在確立了受托人責任關系之后，就必須嚴格遵循當事人的意思，以最誠信和最合理的方法完成客戶所托付的工作。對客戶所實施的委托任務和責任應當采用財務報告形式進行匯總，經(jīng)客戶同意后解除委托責任。從客戶的角度來看，財務報告是客戶履行受托責任和做出相關決策的重要信息來源。

公共受托責任與政府會計

現(xiàn)代會計學的主要受托人認為，政府會計制度應當是支持政府部門承擔并減輕公眾受托責任的最主要手段和方式，也應當是公眾認識并評估政府公共績效的主要信息源泉，制定了受托責任和相關決定。但是，由于公共受托責任的雙重性質，政府會計一般存在以下局限性：

首先，政府的公共服務權力對象是面向全體民眾的，而政府與群體民眾的更多的是具有自主性與自由性，兩者是合作的關系，但雙方因為角色的不同，政府既是管理者也是服務者，而民眾往往會認為自身是處在劣勢地位，而政府則具有一定的管轄、管理能力，這種強弱差距則會模糊雙方的委托責任，也會使政府工作人員忽視自身所具有的受托責任感。而且地方政府在面對這類公共受托責任其意識業(yè)往往被忽略，但政府會計改革還受公共權力或政治選擇的影響較大。健全的會計信息與財務報表，應基于明晰的相互受托關系。對于某些民主體制并不健全的經(jīng)濟欠發(fā)達國家，對政府會計和財務報表也常常沒有足夠的重視。

其次，政府在進行權力使用時往往會因為針對的對象不同而帶有不同的目的與方向，其最終行為也會有所不同，而政府本身的公共產品具有多樣化、無序性等特點，而作為政府的財政部門，其會計一般是通過貨幣形式來作為衡量標準。這就直接導致許多政府公共行為是無法有效量化，從而無法按照既定要求達到需要完成的受托責任。所以就目前政府會計所生成的財務報告僅僅只能作為參考，但是不能完全體現(xiàn)政府受托責任，而國民經(jīng)濟統(tǒng)計系統(tǒng)等其他信息渠道也無法進行政府委托的工作。

最后，因為政府本身就是非營利性部門，所以政府的公眾受托責任其出發(fā)點并不是為了追求經(jīng)濟效益，而是為了尋求較好的社會效益。而在履行職責的過程中政府所面對的落實性要比其他性質更加復雜，而作為政府部門的會計與企業(yè)中的財務會計也是有很大不同，首先就是企業(yè)本身是市場性行為，因此企業(yè)會計可以為企業(yè)管理者提供商業(yè)決策建議，而政府會計所要面對則更多的是政府績效與資源消耗，而政府的資源又都來自納稅人，因此就有像委托人提供公共產品和服務的責任。

所以，鑒于政府公共機構受托責任的特點，人們通常通過政府承擔受托責任是否符合相應的法律程序和規(guī)定，來評價和評估對政府受托責任的承擔程度與實現(xiàn)狀況。

在傳統(tǒng)的國家預算管理體系下，財政部門受托承擔的首要問題是國家財政的開支，能否遵循法規(guī)和計劃。不過，隨著政府職能的轉換以及績效型財政的形成，提供政府績效評價信息的支付實現(xiàn)機制的缺點也日益顯現(xiàn)，越來越不適合于政府委托的經(jīng)濟發(fā)展。以下將從三個方面，對收付實現(xiàn)系統(tǒng)與權責發(fā)生制加以對比。

資產管理

在已完成支出制中，資本性支出在本期作為一般費用，支出的使用壽命和使用價值不作為預算表，對固定資產也不計提折舊?？赡茉斐烧O(jiān)督國有資產的固定資產凈值和價值，失去控制的經(jīng)濟用途。與支付實現(xiàn)系統(tǒng)相比，應計系統(tǒng)通過各種固定資產的折舊和攤銷來反映資產的使用和更新要求，這些固定資產有助于資產的持續(xù)管理，尤其是長期基礎設施。提供非經(jīng)營性資產的監(jiān)管信息，以確保外部提供的信息具有包容性。

債務披露

流動資產支付制下的政府費用，只包括了收入和費用中實際以現(xiàn)金支付的部分，即不能確認因收入和費用已出現(xiàn)而未實際以現(xiàn)金支付的"隱性負債和或有負債"。這種處理方法，很易夸大政府部門當前的財力資源，以掩飾當前的財務風險，也無助于政府客觀評價其持續(xù)履行職責的能力。權責發(fā)生制能夠很好地規(guī)避了隱性債務的隱性問題。任何滿足定義和確認標準的資產價值都得到了承認，所有隱性負債和或國有資產都將體現(xiàn)在財務報表附注中，或加入信息中。

反映委派職責的實際履行情況

支付與變現(xiàn)系統(tǒng)的主要目的，是為信息系統(tǒng)使用者提供特定時期內政府現(xiàn)金的來源、使用情況以及剩余等信息，并將總收入和政府實際現(xiàn)金數(shù)量加以對比。除無法給出成本信息外，政府給出的信息也缺乏早期與后期的可比性與連續(xù)性，使使用者更明白政府對公共資源的使用與分配情況。無法評價整體任務和委派工作的完成狀況。權責發(fā)生制在政府財政會計的范圍和內容上優(yōu)于收付制，不僅報告了政府產生的現(xiàn)金流量，而且準確計量了政府擁有的資產、負債和收益。

黨的十八大后，中共中央、國務院構建現(xiàn)代財經(jīng)制度，進一步健全財政預算體系，全面推進國家預算編制，強化預算執(zhí)法，嚴格規(guī)范地方政府債務管理工作，并進行了一系列部署，以國家綜合性戰(zhàn)略高度強調加速構建現(xiàn)代金融體系。政府的會計準則與會計制度，應按照權責發(fā)生制加以調節(jié)；促進政府財政完善，管理和推動現(xiàn)代金融體系建設。

合理定義和分類政府單位，科學地建立政府的會計制度

現(xiàn)行預算會計制度是按照我國預算構成體制、國家機制與政府資金報送的關系而形成的，由國家一般財政預算會計、地方政府單位會計核算和事業(yè)單位財務管理會構成。在中國，既有地方政府單位、事業(yè)單位、基礎建設單位等等，同時也有大批的國有企業(yè)。國有企業(yè)被列入營利性公司范圍，并且將按照適用企業(yè)的會計準則實施監(jiān)管，但在當前環(huán)境下，事業(yè)單位與國有建筑企業(yè)的區(qū)分正在進一步深化。政府機構改革是形成合理的政府會計制度的主要前提之一。該文中認為，政府怎樣掌握和運用除國有企業(yè)以外的公共資源，以及政府怎樣承擔公眾受托責任應作為評估政府單位能力的二種主要標準之一，并以此為基礎，重構了政府的會計制度。

建立真正的"預算核算"體系，可以跟蹤整個預算執(zhí)行過程

我國現(xiàn)行的政府會計雖然也被稱為預算會計，但實際上并不是"預算會計"。預算執(zhí)行過程。我們相信，政府財政會計改革的主要內容之一就是構建實際的政府預算會計制度，通過支持財政部集中支付等財政支出管理體制改革，以鼓勵政府部委與預算單位擠壓已在此期間耗盡的預算資金，比及防止存在扣留、挪用公款等道德風險問題的情況，以進一步增強在政府管理財政支出過程中的受托責任意識與行為表現(xiàn)。

形成了獨立于政府預算的政府企業(yè)財務會計體制，并形成科學權威的政府企業(yè)會計準則制度

長期以來，政府會計的主要職能是客觀反映國家計劃實施狀況，并著重關注政府年度預算收支情況和對其后果的受托負責。隨著政府集團對公共資源全面行政問責的問題日益關注，因而有必要形成獨立于政府預算之外的政府企業(yè)長期財務狀況會計工作系統(tǒng)，主要用于監(jiān)測與跟蹤政府企業(yè)財務活動的長期結果及影響因素，以客觀反映政府企業(yè)的財務狀況、社會地位以及財務活動表現(xiàn)，以便提升和完善政府公共機構的長期財務管理工作，從而建立一個科學、權威的政府會計制度，對于保證政府企業(yè)財務會計工作信息的可靠性、相關性與可比性，不只是必需的，同時也是必不可少的。

國家會計的主要目的是評估政府受托責任的執(zhí)行狀況，而評估的主要標準則是政府會計信息和財務收支活動，政府會計改革也顯得改善了政府會計的計量與報告方法。進行國家會計時，必須有適當?shù)拇胧?，反映被會計部門業(yè)務的真實性、合法性和有效性。

中國公共受托責任制度有著更加注重績效、強調公平透明等與全球趨勢保持一致的方面，但有部分特殊情形，如合規(guī)受托責任、受托責任和內部受托。本文還提出，政府會計改革應立足于中國公眾受托責任的實際，充分考慮了公眾受托責任問題與政府內部會計改革中的國際發(fā)展趨勢。

（松原市房屋產權交易管理中心）

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