近代中韓傳統(tǒng)簿記之異同比較

張文 全成昊

【摘 要】 在西式簿記進入東亞之前，中國與韓國都是由傳統(tǒng)簿記占主導地位。面對西式簿記的挑戰(zhàn)，傳統(tǒng)簿記也開始具備近代化的特征。中國的收付記賬法和韓國的四介松都治簿法是兩國代表的傳統(tǒng)記賬方法。通過比較兩國現(xiàn)存賬簿史料，厘清相似之處與不同之處，對理解近代中韓傳統(tǒng)簿記的結構形式及會計發(fā)展變遷具有重要意義。綜合看來，中國和韓國的傳統(tǒng)簿記應該同屬東亞傳統(tǒng)會計的流派，是一種重視現(xiàn)金流向的主觀會計簿記方法，與西方復式簿記整理的法則不同，但是遵循同樣的會計原理。

【關鍵詞】 傳統(tǒng)簿記; 西式簿記; 收付記賬法; 四介松都治簿法

【中圖分類號】 F234? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）06-0149-07

引 言

鴉片戰(zhàn)爭之后到新中國成立之前，是近代東亞歷史上一個重要的變革期。在這一時期，西風東漸吹動東亞各國發(fā)生了許多重要的歷史性變化。傳統(tǒng)的金融機構諸如錢莊、票號等被新式銀行取代。隨著社會的變遷與進步，會計制度也在不斷變化。相較于中國，韓國在1876年“江華島事件”后才打開國門，比中國要晚30多年，但是相同的是，19世紀后期到20世紀早期，中國和韓國的傳統(tǒng)會計都極大地受到西方會計的挑戰(zhàn)。以復式簿記為代表的西式簿記，于19世紀后半期通過海關、外商銀行、外資機構等進入中國和韓國，但由于人們廣泛使用傳統(tǒng)簿記，因此并未馬上被接受，直到20世紀初期，中國隨著更多留學生回國開始漸漸推行，而韓國在韓日合邦之后被迫全部實行。

實務方面，借貸記賬法正式傳入中國和韓國都是最先通過銀行。中國1897年設立的中國通商銀行，最早采用了西方借貸記賬法。1906年韓國頒發(fā)了銀行條例，要求銀行采用西方借貸記賬法。借貸記賬法通過著作傳入中國是在1905年，由蔡錫勇出版《連環(huán)帳譜》一書。1907年，謝霖與孟森合編的《銀行簿記學》在日本東京刊行，是中國介紹借貸記賬法的第二部著作。20世紀30年代，中國會計學界對中式簿記曾經(jīng)有過很激烈的論爭。改良派的代表徐永祚認為，中式簿記不是西式簿記可以輕易取代的，有保留的價值，他出版了《改良中式簿記概說》一書，并在工商業(yè)進行改良簿記的推廣。改革派的代表潘序倫則主張全面引進西方復式簿記，他創(chuàng)辦了立信會計學校，積極培養(yǎng)新式會計人才。韓國方面，任璟宰和金大熙兩人的著作加速了西方借貸記賬法的普及。1908年任璟宰出版了《簡易商業(yè)簿記學》和《新編銀行簿記學》兩本書，1909年金大熙出版了《應用商業(yè)簿記學全附工業(yè)簿記學》，1913年任璟宰又出版了《最近商業(yè)簿記》一書。在轉向?qū)嵭形魇讲居浀倪^程中，傳統(tǒng)簿記和西式簿記之間經(jīng)歷了劇烈的角逐。特別是1840—1940年這一百年里，很多資料都顯示由于東西方互相影響，會計具有明顯的近代化特征。但因為各方面的原因，學界對此缺乏基于第一手資料的深入研究。

西方借貸記賬法常被認為是資本主義理性化的標志，因此學界一直以來的研究重點都在傳統(tǒng)簿記是否已經(jīng)達到西方復式簿記一樣的發(fā)展程度。郭道揚教授認為，中式收付簿記的發(fā)展，就是經(jīng)歷了“三腳賬”—“龍門賬”—“四腳賬”的發(fā)展過程。但是，目前中國所存的會計資料中，并沒有從日記賬到結賬的賬冊，實證性研究的不足，阻礙了對中式簿記“科學性”的探討。韓國學界普遍認為開城商人所使用的四介松都治簿法是不輸于西方復式簿記的記賬方法，借助保存完整的19世紀的賬本，多位學者試圖證明韓國傳統(tǒng)簿記在會計用語、記錄方式、賬本結構方面都與西方復式簿記相似。

但是，19世紀后期，西方借貸記賬法在中國和韓國已經(jīng)由海關、銀行、外資機構來應用，傳統(tǒng)簿記有較大的可能已經(jīng)受到影響。而且，單純地證明傳統(tǒng)簿記有復式簿記的特征也許并非如此重要，因為已經(jīng)陸續(xù)有研究表明，不論商家使用單式簿記還是復式簿記，只要能滿足商業(yè)的需求就有其價值。傳統(tǒng)簿記在西式簿記進入東亞之前占有主導地位，是由于其符合商業(yè)習慣，并能夠滿足商家經(jīng)營和管理的需要。本文對傳統(tǒng)簿記是否為復式簿記不另做評述，而是從比較研究的視角出發(fā)，探討中國和韓國的傳統(tǒng)簿記幾個方面的異同。筆者將兩國借貸記賬法引進的過程考慮在內(nèi)，并借鑒西方會計的思想和體系以輔助研究。本文第一部分對中韓傳統(tǒng)簿記的重要研究做出基本概述;第二部分總結了近年來具有代表性的中韓傳統(tǒng)賬簿史料并強調(diào)其實證價值;第三部分從記賬符號、現(xiàn)金結余、三賬體系、數(shù)碼運用方面對中韓傳統(tǒng)簿記進行了比較，并列舉了“秩”和“內(nèi)”這兩個字在韓國傳統(tǒng)簿記中的特殊用法;第四部分得出結論和啟示。

一、關于中韓傳統(tǒng)簿記的研究

“簿記”與“會計”兩詞都是19世紀中葉日本明治維新時，著手翻譯歐美國家的會計著作所借用的漢字。按照英文“Bookkeeping”的原義，簿記原屬于會計學中關于核算的一個分支，就是把賬目計入登記簿中，并解決核算方面的問題。所以簿記包含了妥善登記賬簿和管理賬簿兩個意思。

20世紀30年代，伴隨著改良中式簿記運動的推廣，徐永祚會計師在《改良中式簿記概說》一書中對中式簿記原理和方法進行了總結，其中選取的中式傳統(tǒng)簿記應保留的部分和應改進的部分，對研究中式簿記前后變化有很大的參考價值。郭道揚教授最早于1984年在《會計發(fā)展史綱》中介紹了“三腳賬”“龍門賬”“四腳賬”這三種中式復式簿記。但是從中國現(xiàn)存的賬本來看，中式傳統(tǒng)簿記的記賬方式并無一定之規(guī)，且地方差異較大，很難一概而論。近年來，通過研讀賬簿，從經(jīng)濟史和社會史角度入手的學者積累了不少成果，代表性的有袁為鵬和馬德斌[ 1 ]，劉秋根和郭兆斌[ 2 ]，馬勇虎和馬路[ 3 ]等。但整體而言，中式簿記的結構與形式、發(fā)展與變遷仍然是未充分展開的研究領域。

韓國學者對韓國傳統(tǒng)簿記的研究起步較早，對賬簿的保存較為重視。特別是1916年玄丙周出版的《實用自修：四介松都治簿法》[ 4 ]，被認為是研究韓國傳統(tǒng)簿記的關鍵。四介松都治簿法是韓國開城商人應用的記賬方法，開城商人又被稱作松都商人或松商。歷史上開城曾是韓國高麗王朝的首都，朝鮮王朝時期，首爾取代開城成為政治中心，但開城作為商都仍然十分活躍。1920年前后開城簿記最先引起了日本學者的重視，韓國學者二戰(zhàn)后才逐漸展開研究。尹根鎬教授和趙益淳教授分別出版《韓國會計史研究》和《四介松都治簿法前史》，較為系統(tǒng)地介紹了韓國官廳會計、商業(yè)會計、寺院會計等發(fā)展。韓國學者較為關注的問題主要有三個：（1）韓國傳統(tǒng)簿記是否為復式簿記;（2）韓國傳統(tǒng)簿記的起源;（3）韓國傳統(tǒng)簿記的會計循環(huán)方式。代表成果有Jung[ 5 ]，Jun等[ 6 ]。韓國學者的研究優(yōu)點是多依托會計學理論，從實際材料入手，但會計通史部分尚屬空白，比較研究方面客觀性不足。

李孝林教授最先從國際比較視野對中韓傳統(tǒng)簿記做出開創(chuàng)性研究，提出四介松都治簿法中的四介“利益、消費、捧次、給次”分別相當于中國龍門賬的“進、繳、存、該”。由于文章引用了尹根鎬教授的高麗起源說，并且四介松都治簿法大部分用漢字記載，因此他認為龍門賬應該在11—12世紀就已經(jīng)建立[ 7 ]。但是，第一，由于缺乏原始賬簿的實證研究，龍門賬目前的形態(tài)尚不清楚，兩者不能等同;第二，現(xiàn)存的開城商人賬簿史料，最古老的也是1786年，因此四介松都治簿法也有較大可能成型于17—18世紀，并在此基礎上于近代又有演進。此外，李孝林教授認為玄丙周著書中的會計冊應用了市價法，也是傳統(tǒng)簿記已經(jīng)有了公允價值、持有資產(chǎn)收益和綜合收益觀的實踐[ 8 ]。但是，玄丙周著書出版于1916年，晚于任璟宰與金大熙所著復式簿記的專書，很可能他已經(jīng)受到了上述兩位作者的影響。本文是綜合了中韓會計史學者著作和現(xiàn)存賬簿史料對中韓傳統(tǒng)簿記之異同所做的比較研究，歸納中韓傳統(tǒng)簿記的相似和不同之處，對理解近代東亞傳統(tǒng)簿記的結構形式及發(fā)展變遷有重要意義。

二、中韓現(xiàn)存賬簿史料

中韓現(xiàn)存賬簿史料，大致可以分為官廳和民間兩種。中國官廳會計多屬于統(tǒng)計性質(zhì)的記錄，留存下來的有《萬歷會計錄》《收支銀兩冊》《賦役全書》等。民間會計則多種多樣，可以根據(jù)業(yè)務不同分為票號會計、典當會計、錢莊會計等。近年來隨著諸如晉商賬簿、徽商賬簿和海外華商賬簿的深度挖掘，基于實證資料的研究也愈發(fā)引起學者重視。表1羅列了中國部分代表性傳統(tǒng)商業(yè)簿記史料。統(tǒng)泰升號位于今山東省德州市寧津縣大柳鎮(zhèn)，清代是一家經(jīng)營雜貨的商店。吳熾甫京茶莊賬簿史料是徽商吳熾甫的茶號“泰昌發(fā)”“吳介號”相關的賬簿史料?！独隙ωS醬園檔案》現(xiàn)存于平湖市檔案館，里面有關醬園經(jīng)營狀況的連續(xù)記載，也涉及田地買賣、銀錢往來、員工考勤等。胡廷卿賬簿收錄于已經(jīng)出版的《徽州千年契約文書》，胡廷卿本人是塾師，又辦過茶廠，經(jīng)營過大米生意，所以其賬簿兼具家庭收支賬簿與商業(yè)賬簿的特點。

韓國官廳會計賬簿現(xiàn)存有朝鮮王朝的《捧上冊》《上下冊》《吐契會計冊》等資料。除此之外，目前學界利用較多的仍然是商業(yè)賬簿。表2羅列了韓國現(xiàn)存開城商人的賬簿史料。以朝鮮社會科學院所藏開城商人賬簿為最早，但是可惜只有長冊，沒有日記和會計冊，所以看不出整個會計循環(huán)的過程。樸永進家賬簿是近年來發(fā)現(xiàn)的最為完整的賬簿史料，并且其日記、長冊、周會計冊的賬簿結構與玄丙周（1916）書中的賬簿結構較為吻合，因此有很高的研究價值。大韓天一銀行是韓國今友利銀行的前身，最初是1899年1月在高宗皇帝的支持下，由高級官僚和實業(yè)家共同組建的為皇室和上級人士服務的專門銀行。大韓天一銀行最初開業(yè)時就設立了仁川支行和開城支行，并且交易記錄中不乏與日本和清朝商人往來的痕跡。也許因為股東中有來自首爾和開城的大商人，所以也運用了與四介松都治簿法相似的記賬方法。日本神戶大學所藏的開城商人賬簿最初是由日本教授平井泰太郎教授私人收藏的，其夫人在他去世后將收藏贈與了神戶大學附屬圖書館。

三、中韓傳統(tǒng)簿記之異同

（一）記賬符號

郭道揚教授在《會計史研究》一書中總結了中式記賬法中記賬符號的演進過程。從秦漢開始，官廳與民間在記賬符號使用上進入分立階段。其中“入”“出”多用于官廳會計，“收”“付”多用于民間會計。官方用“入”“出”，與國家財政經(jīng)濟收支的特點有關;民間用“收”“付”，與民間的經(jīng)濟收支特點有關?！笆铡北硎臼者M錢、物，既收則入，故曰收入;“付”表示錢、物的付出，既付必出，故曰付出。到了明、清時代，記賬符號逐漸走向統(tǒng)一，官廳日常核算或基層核算大都以“收、付（支）”為記賬符號，而年終結算大都以“入、出”為符號;民間會計方面，也以“收、付（支）”作為記賬符號，這表明“收、付（支）”來表達經(jīng)濟活動的廣泛性，已被社會普遍所認同[ 12 ]。以清末商店普遍使用的流水賬為例，“這是一種古老的單式簿記，通常分上下兩部分，上記收下記付，用毛筆直行書寫，不寫阿拉伯數(shù)字，而使用一種傳統(tǒng)的商用數(shù)碼。每天根據(jù)收付事項發(fā)生的先后，順序登記，結出銀錢、貨物等的余額，并將有關客戶往來、開支、生財?shù)荣~項，逐項過入謄清賬”[ 13 ]。

據(jù)玄丙周所著《實用自修：四介松都治簿法》，韓國傳統(tǒng)簿記主要使用的記賬符號是“上”“下”和“入”“去”。其中“上”和“下”主要用于現(xiàn)金交易，“入”和“去”主要用于物品賒銷交易。以一筆初始現(xiàn)金投資為例，記作“信成號入資本金一萬五千元上”。同理，以一筆費用支出為例，記作“第一銀行去當座預金八千五百圓下”。韓語中用“對替去來”表示中文的賒銷交易。以從宋康守處賒賬買入一筆布匹為例，記作②：

此外，玄丙周認為四介分別指代捧次、給次、利益和損害，共同構成“合四介”?！芭醮巍焙汀敖o次”分別屬于現(xiàn)代會計的資產(chǎn)和負債，記入外上長冊和他給長冊。

中國傳統(tǒng)簿記的“收”“付”和韓國傳統(tǒng)簿記的“入”“去”，雖然用法不同，但都可以看作已經(jīng)應用成熟的記賬符號。許紫芬教授[ 14 ]認為，收付簿記法的特征在于以金錢的收付關系來對企業(yè)的資產(chǎn)、負債、資本的增減變動加以計算和整理，與西式簿記之左借（Debit）右貸（Credit）記錄形式的不同正如一個人站在鏡子的兩面。

借貸記賬法與中韓傳統(tǒng)簿記的記賬符號如表3。

（二）“現(xiàn)存錢”和“時在金”

中國傳統(tǒng)簿記中的四柱結算法“舊管+新收-開除=實在”是我國官廳和民間從宋代開始已經(jīng)得到普遍應用的會計方程式。徐永祚在《改良中式簿記》中認為四柱結算法可以表現(xiàn)一個期間收付之比較與經(jīng)過及結果，可以照舊沿用?！爸惺接涃~法，以現(xiàn)款為主，故應軋算結余之是否相符。復式記賬法以科目為主，故應求得借貸之是否平衡”[ 15 ]。

徐永祚將“舊管、新收、開除、實在”改為每日計算“上日結余、本日共收、本日共付、本日結余”也更符合當時的商業(yè)習慣。中式簿記每日結存現(xiàn)金的習慣在現(xiàn)存的賬簿史料中也得到印證，許多商家都會運用四柱結算法計算現(xiàn)金的收支。如統(tǒng)泰升商號，賬目對現(xiàn)金收付只記一筆，每隔五日或一段時間計算“流水結存”，對現(xiàn)金存留及去向進行審核。胡廷卿賬簿中的收支總登運用了同樣的方法，如流水賬的“小結”部分記作：結總，仍實存洋一元，錢一千三百。近年來海外華商賬簿研究表明海外華人同樣在計算現(xiàn)金收支時廣泛運用了四柱結算法。如印度尼西亞的華商賬簿《公堂清冊簿》[ 16 ]中使用“原、收、出、存”來計算存銀，清末在韓的華商同順泰號使用“上結存、收、付、實存”來計算存洋③。民間賬簿常用“存”“現(xiàn)存”“凈存”“實存”來指代現(xiàn)金結余，不過這些用語必須要放到賬簿當中去看才能了解其涵義。為了與韓國傳統(tǒng)簿記相對照，筆者選取“現(xiàn)存錢”這個用語指代流水賬中的現(xiàn)金結余。

韓國傳統(tǒng)簿記也有每日和會計期末計算現(xiàn)金結余的習慣，這很可能是延續(xù)了朝鮮官廳會計的做法。如宮房會計冊運用了“錢文前在+捧上-上下=時遺在”的等式[ 17 ]，倭人禮單會計冊運用了“錢文前在+捧上-用下=時在錢文”的等式來計算當期現(xiàn)金余額[ 18 ]?！秾嵱米孕蓿核慕樗啥贾尾痉ā分械娜沼泝詫嵗咳斩紩嬎恪皶r在金”，其運用的等式是“前日高+入上-去下=時在金”。樸永進賬簿中的日記冊，則是運用了“前冊移來+入上-去下=時在文”的等式來計算現(xiàn)金余額。因此用“時在金”來指代韓國傳統(tǒng)簿記中的現(xiàn)金結余是比較恰當?shù)摹?/p>

徐永祚曾說“當考四柱式簿記法，實與西式簿記之現(xiàn)款簿無異。茍能善為運用，成效當已卓著”。韓國朝鮮時期的官廳會計冊和開城商人運用的四介松都治簿法，期末對時在金的計算是否與中國四柱結算法有所聯(lián)系，尚不明確。但是中韓傳統(tǒng)簿記中對現(xiàn)金結余的重視實際上是一種延續(xù)已久的、商界在記錄賬目時相通的習慣。每期計算余額一方面是為了核算賬目，保證記錄的正確，另一方面是商家需要保證有充裕的現(xiàn)金流來持續(xù)經(jīng)營。

（三）“三賬”賬簿體系

郭道揚教授將中國賬簿的基本組織歸為“三賬”，“三賬”是指草賬、流水賬和總清賬這三冊主要賬簿。許紫芬教授在其著作中對三賬概述有所補充。草賬，又名草流、草批、原流、底賬及花賬等，用于暫記，具有原始憑證的作用。流水賬，又名日流、細流、清流、二流、流水總登、日積月累、堆金積玉及鐵板流水等，一般是每日營業(yè)過后賬房主管以草賬為依據(jù)照登?？偳遒~，又名謄清賬、總簿、總賬等，是三賬之中最重要的一冊賬簿，對外保密，對內(nèi)部一般人員也保密，所以有人也稱此為財神賬或看家賬。郭道揚教授提到龍門賬在三賬體系后也編制會計報告，分別是進繳結冊和存該結冊。結冊的編制有時也叫作“抄紅賬”，所用紙張是桃紅色的官堆紙（或稱為重紙），舊中國的紙店把它叫作“三十二行腰格紅紙”。康均教授總結了四腳賬的賬簿組織，提到賬簿在傳統(tǒng)“三賬”的基礎上添加了結冊，相當于現(xiàn)代會計報表的部分。結冊一般包括彩項結冊和存除結冊，其中彩項結冊相當于現(xiàn)代會計的損益表，存除結冊相當于現(xiàn)代會計的資產(chǎn)負債表[ 19 ]。

玄丙周在《實用自修：四介松都治簿法》中給出了兩種賬簿體系。但是根據(jù)現(xiàn)存的賬簿史料，韓國大多數(shù)會計史學者都較為認同韓式傳統(tǒng)的三賬體系仍應為日記冊、長冊和會計冊。其中日記冊承擔西式簿記中序時賬的功能，長冊包括他給長冊和外上長冊，承擔西式簿記中分類賬的功能，而期末決算則通過會計冊來進行，相當于西式簿記中的報表。值得注意的是，現(xiàn)存樸永進賬簿中，并無會計冊，而是使用了周會計冊，“周”表示周年，包括了周會計和會計斟酌抄兩個部分。玄丙周的會計冊中包含了給次秩、捧次秩、利益秩和消費秩，但是樸永進賬簿中并沒有這四項，這也許是因為玄丙周書中的實例是經(jīng)營商品買賣，而樸永進賬簿中主要業(yè)務是參圃管理和民間借貸。鄭基淑教授認為，玄丙周書中的會計冊可以看成資產(chǎn)負債表和損益表的結合，而樸永進賬簿中的周會計冊則其一通過周會計，利用等式“捧次-給次=余文”，其二通過會計斟酌抄，利用等式“入-出=剩余文”，最后計算出的余文與剩余文相同時即表明當期核算準確。

中式和韓式傳統(tǒng)簿記的三賬體系，很大程度上是對標了西方復式簿記的劃分方法。15世紀盧卡·帕喬利出版了《數(shù)學大全》（又譯為《算術、幾何比及比例概要》），在最后一章中介紹了意大利借貸復式簿記，其中主要賬簿的設置便是遵從日記賬—分錄賬—總賬。需要注意這種分析框架的普及很可能是基于20世紀初中韓都開始從日本引進西式簿記，會計作為一個專門的學科愈發(fā)受到重視。但是從中韓現(xiàn)存民間賬簿史料看，這種劃分方法也許并不一定適用。實踐中，商家會基于自身業(yè)務的特點來設置許多特殊的賬簿，最明顯的是傳統(tǒng)中式結冊和韓式會計冊的編制方法并沒有統(tǒng)一。

西方復式簿記、中國傳統(tǒng)簿記、韓國傳統(tǒng)簿記的賬簿體系如表4。

（四）蘇州碼子和胡算

蘇州碼子，又稱花碼、草碼、暗碼，因產(chǎn)生于明代中國的蘇州，故稱為蘇州碼子或蘇州碼字。蘇州碼子脫胎于中國文化歷史上的算籌，也是唯一還在被使用的算籌系統(tǒng)。同算籌一樣，蘇州碼子是一種十進位技術系統(tǒng);而不同的是，算籌通常用在數(shù)學和工程上，花碼通常用在商業(yè)領域。19世紀末，隨著創(chuàng)辦學堂活動的興起，現(xiàn)代教育傳入中國，阿拉伯數(shù)字作為現(xiàn)代教育體系的一部分得到了推廣，蘇州碼子的應用逐漸退出了經(jīng)濟和社會舞臺，成為一種文化遺產(chǎn)[ 20 ]。

中式傳統(tǒng)簿記在數(shù)字使用方面，一般會綜合運用蘇州碼子與漢語大小寫數(shù)字，統(tǒng)泰升號、石倉農(nóng)家賬簿、晉商簿記報告等研究已經(jīng)多有提及。此外，蘇州碼子也常見于契約等商業(yè)文書。蔣勤和曹樹基[ 21 ]的研究中提到，農(nóng)家賬簿中的物價、工價、銀錢比價，通常會使用蘇州碼子來表示，某些情況下，年和月也會用蘇州碼子代替。這也許與蘇州碼子在熟練之后可以實現(xiàn)迅速記錄有關。徐永祚在《改良中式簿記概說》中也提議保留這個數(shù)碼體系，稱蘇州碼子為“廣式數(shù)碼”，認為其與西式阿拉伯數(shù)字記賬無異，相比漢字數(shù)字可節(jié)省不少空間。

玄丙周在《實用自修：四介松都治簿法》中將開城商人使用的數(shù)碼稱為“標算”或者“胡算”，提到這種數(shù)碼是珠算的象形，常用來標注單價和合算的總價。實際上這種數(shù)碼與蘇州碼子是相同的，但是尚沒有研究對韓國使用這種稱謂的由來進行溯源?，F(xiàn)存賬簿中，開城商人多同時使用中式小寫數(shù)字和蘇州碼子，并沒有使用中式大寫數(shù)字。樸永進賬簿中，蘇州碼子用于標記物品的單價。如下所示：

十月初七日買得入準木八十六疋〣〥〥實文二千九百七十八兩五錢四分

崔宗鎭放準木四十三疋〣〥〥實文一千四百八十九兩二錢七分

玄尙浩放準木四十三疋〣〥〥實文一千四百八十九兩二錢七分

準木八十六匹以單價35.5購得，應該是3 053兩，不過最終實際購貨價是二千九百七十八兩五錢四分（買得指直接由現(xiàn)金進行交易，所以也許會適當給予優(yōu)惠）?！胺拧钡囊馑际琴u出，即崔宗鎮(zhèn)與玄尚浩各以四十三匹一千四百八十九兩二錢七分收得這批木材。除此之外，開城商人在對利率的標記和對日期的記錄中也廣泛使用了蘇州碼子。

蘇州碼子在開城商人之中的通用，有以下幾個可能。第一，通過算學的流傳。韓國的本土數(shù)學一般被稱為“東算”，與日本本土數(shù)學“和算”和中國本土數(shù)學“中算”相對應。宋、金、元時期傳入高麗的《楊輝算法》《算學啟蒙》《祥明算法》對后來朝鮮算學發(fā)展影響最大。17—18世紀，朝鮮東算已有自主、轉化發(fā)展之特色，以算籌運算的數(shù)值代數(shù)方法“天元術”在朝鮮就被良好地保留下來。蘇州碼子最初記載于明代數(shù)學家程大位的《算法統(tǒng)宗》，這本書在朝鮮有廣泛的流傳。朝鮮著名的中人數(shù)學家慶善征在其著作《默思集算法》就曾引述過。珠算這種計算器能夠在中國及越南、日本與韓國普及，也是《算法統(tǒng)宗》風行的貢獻[ 22 ]。第二，通過朝鮮赴清使團帶回。購買漢文典籍書章一直是朝鮮使團的例行任務之一，清朝對書籍的出口有所限制，因此使團常常在官方采買之外也進行大量的個人采買行為，除北京琉璃廠外，沈陽至北京途中，朝鮮人一般也都有自己的采辦代理人[ 23 ]。第三，民間商人之間的交流。朝清貿(mào)易的交往過程中，一直都存在大量的私貿(mào)易和密貿(mào)易，比如義州和開城的富商在清朝使臣回去的時候，便趁機擠入使團中來，帶著人參和銀子，渡江到柵門（鳳凰城）邊門直接參與同清朝的貿(mào)易活動，這就是所謂的“柵門后市”。清太宗時期，邊境走私貿(mào)易更為突出，山西巨商在江界鴨綠江對岸保有商業(yè)據(jù)點，手下帶有三四百人，與朝鮮貿(mào)得的貨物轉賣于沈陽等地。他們還利用偷越來的朝鮮人的引路越入朝鮮境內(nèi)進行走私。朝鮮參商也動員數(shù)千匹馬越入中國交易[ 24 ]。

科大衛(wèi)教授在其著作中提到，20世紀20年代，即使像“大生”這樣的大公司的賬目，也仍然使用漢字而不是阿拉伯數(shù)字。徐永祚甚至提到，在1922年至1923年期間，他曾受一名法官之托，重新整理一份呈堂賬簿，因為這位法官本人不能熟練辨認阿拉伯數(shù)字。使用漢字記賬說明，當時仍然有相當多的會計是在算盤的幫助下進行計算[ 25 ]。相似的是，韓伯興著書中也提到，漢城銀行作為韓國第一家引入西式簿記并同時開始使用阿拉伯數(shù)字的銀行，由于最初的銀行長李載完和經(jīng)理金宗漢都難以理解新式記賬方式寫成的賬冊，不得不由右總務韓相龍另外準備一份漢文賬冊才能夠閱讀。可以看出，由于書寫習慣和使用中式數(shù)碼（很可能還有算盤）的緣故，不論中國還是韓國，在引進西式簿記的過程中，都受到很大的阻力。在現(xiàn)有的研究中，對理解傳統(tǒng)會計為何難以被西式會計替代，書寫和算術作為一種用來展示賬目的手段（語言）在簿記中的重要性往往被忽略。蘇州碼子在中國和韓國傳統(tǒng)簿記中的廣泛應用，需要考慮其根植于當時社會環(huán)境下的商業(yè)土壤。

中式大寫數(shù)碼、小寫數(shù)碼、蘇州碼子、阿拉伯數(shù)字對照如表5。

（五）“秩”和“內(nèi)”——韓國傳統(tǒng)簿記中的特有符號

秩，也作帙，是一個特殊的后綴，可以翻譯為“類別”或者“科目”，在韓國傳統(tǒng)簿記中用于將非生命的物品擬人化。目前現(xiàn)存的賬簿中，最早在1741—1765年全羅道民間非營利組織的賬簿“用下記”中對這個字已經(jīng)有了較為規(guī)范的應用。諸如“米秩”“錢秩”“春租秩”“曲子秩”等用法都是給物品賦予了獨立的人格。這種將賬目人格化的做法在會計學也稱作“擬人說”，與13—14世紀意大利復式簿記將反映物品的賬戶視同人名賬戶相似，因為這樣便可以用人名賬戶中記錄的債權債務關系來解釋商品購銷活動和其他財產(chǎn)物資的增減變化，從而把人之借貸擴展到物之借貸。盧卡·帕喬利后來將“借主貸主說”和“擬人說”合為一體，增設了資產(chǎn)、資本、費用、損益等賬戶，提出了“一個人所有財物=其人所有權總值”的會計等式。在四介松都治簿法中，由于秩的應用更為普遍，因此韓國學者普遍認同這種記賬方法具有復式簿記二重記賬的特征。如向權禮得賒賣慶布一百匹在日記賬記作：

四介松都治簿法中另一個特殊的用法是在長冊中運用“內(nèi)”字，表示捧給相減的余額。韓國傳統(tǒng)簿記遵循日記冊—長冊—會計冊的體系，借助內(nèi)字的標識，可以很輕松地辨別賬簿是日記還是長冊?！皟?nèi)”字起到了西方復式簿記T型賬戶的作用，如同T型賬戶左借右貸，在記錄捧次秩的資產(chǎn)賬“外上長冊”里使用“去……內(nèi)”，在記錄給次秩的負債賬“他給長冊”使用“入……內(nèi)”，每個賬戶結算出的余額最后再一并登入會計冊中。

四、結論和啟示

中國和韓國的傳統(tǒng)簿記從直觀上說，都遵從自上而下、自右向左的書寫習慣。在記賬符號上，中國多用“收”“付”，韓國多用“入”“去”。中韓傳統(tǒng)簿記均十分重視當期現(xiàn)金結余，中國四柱結算法和韓國相似的等式的運用，很大可能都是先從官廳傳入民間。在對中韓傳統(tǒng)簿記進行溯源時，應該首先關注官廳會計的流變。“現(xiàn)存錢”和“時在金”雖然名稱不同，但是反映了中韓延續(xù)已久的商界在記錄賬目時的習慣相通。這一方面是為了核算賬目，保證記錄的正確，另一方面是商家需要保證有充裕的現(xiàn)金流來持續(xù)經(jīng)營。中國傳統(tǒng)的三賬體系和韓國傳統(tǒng)的三賬體系，均可以對標西方復式簿記。但是從現(xiàn)存賬簿來看，結冊和會計冊的編制方法在19世紀末20世紀初仍未統(tǒng)一，這也亟需未來進一步開展研究。中國傳統(tǒng)簿記和韓國傳統(tǒng)簿記中都廣泛應用了蘇州碼子，但是蘇州碼子在韓國被稱為“標算”或“胡算”。目前尚不清楚蘇州碼子是如何傳入朝鮮并為開城商人所用，考察這種稱謂的由來有助于追溯文化的傳播路徑。本文還介紹了韓國四介松都治簿法中兩個獨創(chuàng)性的記賬符號：一個是后綴“秩”，是物品賬戶的擬人化用法，如白木秩、慶布秩;另一個是長冊中的“內(nèi)”字，用來表示捧給相減的余額。

筆者認為，傳統(tǒng)簿記雖然消失在歷史當中，但這并非由于傳統(tǒng)簿記遜于西式簿記，而是因為當時制度和社會經(jīng)濟環(huán)境有了顯著變化。綜合看來，中國和韓國的傳統(tǒng)簿記應該同屬東亞傳統(tǒng)會計的流派，是一種重視現(xiàn)金流向的主觀會計簿記方法，與西方復式簿記整理的法則不同，但是遵循同樣的會計原理。

東亞的中、日、韓三國歷史上都有各自的傳統(tǒng)簿記，而傳統(tǒng)簿記在西式簿記引入之前都占有重要地位。雖然傳統(tǒng)簿記最終被西式簿記所取代，但這個過程并非一蹴而就。以筆者考察過的中、日、韓賬簿而言，中韓之間的相似度比中日之間的相似度更高。因此研究韓國傳統(tǒng)賬簿或可解答中國傳統(tǒng)賬簿長久以來存在的一些問題。傳統(tǒng)簿記作為一種文化的載體，其轉型和變遷過程與當時的社會經(jīng)濟環(huán)境緊密相關，值得深入研究。通過傳統(tǒng)簿記的演變可以透視近代東亞金融會計的變革，理解各階段發(fā)展的實態(tài)，看到會計與社會經(jīng)濟的互動過程。

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