企業(yè)人力資源成本會計在企業(yè)成本管理中的必要性

查 娜

(武警內(nèi)蒙古總隊，內(nèi)蒙古 呼和浩特 010050)

一、引言

隨著經(jīng)濟社會的快速發(fā)展，世界各國的經(jīng)濟總量也在不斷膨脹，企業(yè)的管理，尤其是企業(yè)會計管理在其中扮演著不可替代的作用。21世紀是人才競爭的時代，一個企業(yè)的成功與否同企業(yè)從業(yè)人員的素質(zhì)息息相關(guān)，誰有優(yōu)秀的人才誰就能夠在競爭中獲勝，人力資源已成為現(xiàn)代企業(yè)最重要的資源。從現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展角度來看，企業(yè)人力資源管理具有吸引優(yōu)秀人才，配合企業(yè)各項戰(zhàn)略的多種功能，是實現(xiàn)企業(yè)成功目標不可或缺的主要組成部分。若要人力資本發(fā)揮最大的效用，需對資源進行合理的配置，使其體現(xiàn)最大的價值，這也充分體現(xiàn)了企業(yè)人力資源成本的管理研究在一個企業(yè)當中,尤其是在企業(yè)會計管理中的重要性和必要性。

眾所周知，在傳統(tǒng)會計中，一般是以產(chǎn)權(quán)設(shè)計為理論基礎(chǔ)，很少會將人力資源納入核算體系，而人力資源會計通過對人才進行合理的評估，有助于解決企業(yè)人力資源管理中存在的問題。由此可見，現(xiàn)代人力資源會計逐漸彌補了傳統(tǒng)會計在這方面的不足。目前在眾多企業(yè)中均建立了人力資源會計核算模式，并通過會計核算結(jié)果可以時時為企業(yè)管理層提供掌握企業(yè)現(xiàn)有人力資源信息，核算成本，幫助管理者決策，促使管理者的管理逐漸規(guī)范?？蓪嵤┆剳蜋C制，增強企業(yè)綜合競爭力，為現(xiàn)代企業(yè)制度的全面建立奠定基礎(chǔ)。然而，截至目前為止，學界專家和學者的研究主要集中在基于人力資源管理、組織行為學等相關(guān)學科，基于會計理論及實踐研究角度的探討相對較少，研究還不成熟，分析不夠具體。[1]

人力資源會計是會計學中新的分支，早期的相關(guān)研究始于20世紀70年代，其目的是為企業(yè)管理者或決策者提供人力資源管理所需要的各項信息。經(jīng)過多年研究，專家學者們一致認為，人力資源作為知識、技術(shù)的載體應(yīng)該作為企業(yè)的一種特殊生產(chǎn)要素加以計量和核算。這方面研究起步較早的美國、德國和日本等經(jīng)濟發(fā)達國家在人力資源成本會計模式的研究上，已形成較規(guī)范的理論基礎(chǔ)和方法體系。[2]其中比較具有權(quán)威性的定義是“人力資源會計是把人的成本和價值作為組織的資源進行計量和報告的活動”，而人力資源成本會計是指“為取得和開發(fā)人力資源和重置作為組織資源的人所引起的成本的計量和報告”。[3]人力資源會計研究在我國也逐漸得到學者們的關(guān)注與重視，有不少學者在《會計研究》《財務(wù)與會計》等眾多學術(shù)性期刊上也鮮有相關(guān)論文發(fā)表，重點探討人力資源會計應(yīng)用及存在問題。其中有劉仲文編著的《人力資源會計》、[4]徐國君編著的《勞動者權(quán)益會計一人力資源會計的新模式研究》等[5]，對于人力資源成本會計的核算，結(jié)合傳統(tǒng)會計“證、賬、表”的流程，為企業(yè)提供重要的人力資源成本信息，通過單獨計量人力資源的取得成本，例如招聘費、選考費、安家費或教育培訓費、支付培訓人員的薪金、資料費等成本，將有關(guān)人力資源投資支出先予以資本化形成“人力資產(chǎn)”，然后按照權(quán)責發(fā)生制的要求，在各受益期間合理攤銷，并提供了人力資源投資活動的成本信息，有助于管理層對人力資源的投資決策，整體把控企業(yè)目前和未來一個時間段的資金走向。[6]

二、人力資源成本的內(nèi)容

人力資源成本是指企業(yè)花費在員工身上的全部費用支出或現(xiàn)金的流出，按照其管理過程由五個部分內(nèi)容組成，主要包括人員通過競聘、選拔進入企業(yè)到最后離職或退休等退出企業(yè)這段時間內(nèi)，企業(yè)對從業(yè)人員，即人力資源的投資成本及其相關(guān)成本，主要是人力資源取得成本、人力資源開發(fā)成本、人力資源保持成本、人力資源保障成本和人力資源離職成本等5項成本。[7]可分為一級科目、二級科目和三級科目，如圖1所示。

圖1 人力資源成本的組成部分

三、人力資源成本會計的核算方法

目前，在我國現(xiàn)行的企業(yè)會計核算方法中，對人力資源成本的會計核算主要是根據(jù)相應(yīng)的會計方法，對人力資源投入的各項價值給予確認和計量，最終得出成本金額。目前對人力資源成本會計的核算形式根據(jù)各核算基礎(chǔ)的不同，也形成了多種不同的觀點，在此對歷史成本法、重置成本和機會成本法予以簡單介紹。[8]

(一)歷史成本法

目前在多種核算形式中，最符合傳統(tǒng)會計的核算原則和核算方法的一種核算形式就是歷史成本法。這種方法提供的會計信息具有客觀性并易于驗證，是以企業(yè)取得、開發(fā)和使用人力資源時實際發(fā)生的支出來計量人力資源成本的一種核算方法，它反映的是企業(yè)人力資源的實際成本。多適用于經(jīng)濟穩(wěn)定，價格趨于平衡的社會情況下使用。該核算方式也是目前各企業(yè)使用較廣泛，且較易接受和理解的一種人力資源成本的核算方法。

(二)重置成本法

人力資源重置成本是指用企業(yè)發(fā)生一位能夠在既定職位上提供同等服務(wù)的人員代替正在該職位上的人員時，必須做出的犧牲和付出的代價，這種方法可以真實地反映出人力資源的成本。比如，由于受雇的某一職工流出還需要補充一名替代者所發(fā)生的費用。具體而言，是以在現(xiàn)實的物價下企業(yè)要重新得到目前所擁有的或控制的已達到一定水平的某一員工或全體員工所必須發(fā)生的所有支出作為企業(yè)目前的人力資源成本的一種核算方法。其缺點就是會在一定程度增加會計核算的工作量，而其優(yōu)點就體現(xiàn)在這種方法提供的信息可以作為企業(yè)管理者做出人力資源取得決策和開發(fā)決策時的參考。

(三)機會成本法

人力資源機會成本是指為了獲得或重置人力資源而放棄或損失掉的那部分收益。主要以人力資源離職、離崗使單位因該職位或崗位空缺而蒙受的經(jīng)濟損失，是人力資源損失費用的計量依據(jù)。從另一個方面來講，在將資金用于人力資源的投資時，決策者必然要考慮這項投資用于其他項目投資時所得到的報酬，也可以作為企業(yè)管理者做出人力資源決策時的參考，這種報酬就構(gòu)成了人力資源的機會成本，與眾多機會成本一樣，是決策者不得不考慮的一項成本。

四、人力資源成本會計在企業(yè)成本管理應(yīng)用中存在的問題

目前在我國的眾多企業(yè)中仍然存在“因人設(shè)崗”的現(xiàn)象，尤其是一些國有企業(yè)、大型企業(yè)或事業(yè)單位及其下設(shè)的二級企業(yè)，由于機構(gòu)龐大、復雜，往往是人浮于事、工作重疊，因為人員無法安置，在不需要設(shè)立的崗位上設(shè)崗，導致了人力資源的無端浪費。隨著數(shù)字技術(shù)的蓬勃發(fā)展，對人才的要求也越來越受到各單位的重視，逐漸形成對人才質(zhì)量的要求逐漸提高，對數(shù)量逐漸減少的現(xiàn)象。人力資源的成本在企業(yè)各項成本中的占比也逐年在增加的企業(yè)比比皆是，管理者在管理過程中除了要考慮原材料、設(shè)備、資金預(yù)算等傳統(tǒng)會計成本的同時還應(yīng)重視人力資源的成本核算。目前企業(yè)人力資源成本已經(jīng)逐漸成為多數(shù)企業(yè)的重要經(jīng)營成本。然而，對于國內(nèi)企業(yè)來說,對人力資源成本會計的重視程度還有待提高，其發(fā)展速度相較于經(jīng)濟發(fā)達國家還處于發(fā)展相對緩慢階段，究其原因，主要有以下幾個方面。

1.重視程度不高，未進行系統(tǒng)里的單獨核算。對于這種情況，應(yīng)確定人力資源管理成本項目，建立成本核算賬戶。

2.目前有多數(shù)企業(yè)，未將人力資源的大部分成本納入核算和管理范圍。對于這種情況，應(yīng)確定具體項目的核算方法。

3.一般情況下，企業(yè)的人力資源成本要素由不同的職能部門進行分別管理，這就導致核算結(jié)果較分散，無法提供統(tǒng)一、全面的核算報告，最終對企業(yè)決策產(chǎn)生影響較小，利用率不高。

4.由于多數(shù)企業(yè)在財務(wù)管理中不愿嘗試新的財務(wù)方式方法，多年沿用以往傳統(tǒng)會計的記賬方法，對人力資源成本沒有專門的報表，這就會出現(xiàn)報表不全面，不能準確反映人力資源成本的狀況。因此，隨著人力資源管理在企業(yè)管理中地位的不斷攀升，應(yīng)逐漸加強人力資源成本會計的應(yīng)用與管理。

五、人力資源成本會計在企業(yè)成本管理應(yīng)用中的必要性及對策建議

人類社會的不斷發(fā)展，已逐步進入知識經(jīng)濟的時代，作為知識經(jīng)濟的主體，人才的重要日漸凸顯，特別是21世紀，已經(jīng)被譽為是人才競爭的時代，人力資源對經(jīng)濟發(fā)展的作用日益重要。目前在我國眾多企事業(yè)單位中，對人才的重視日益增強，不僅體現(xiàn)在人才引進的優(yōu)惠政策上，還體現(xiàn)在企業(yè)人力資源成本投入逐年增加和占企業(yè)總成本的比重越來越高等方面。在這種情況下，對人力資源成本的控制在企業(yè)成本管理中就顯得尤為重要，因此對人力資源成本會計的深入研究也非常必要，其必要性在人力資源成本會計應(yīng)用實踐中主要體現(xiàn)在以下幾個方面。

1.人力資源成本會計能及時有效地反映企業(yè)人力資源開發(fā)與管理的情況。因此，企業(yè)可通過對人力資源成本中的支出進行確認、核算、處理與報告，總結(jié)前期投入情況，企業(yè)管理層可在此基礎(chǔ)上根據(jù)這些信息分析企業(yè)人力資源成本的構(gòu)成、總量、占總成本的比重，進而調(diào)整企業(yè)未來的投資布局。因此，可通過對人力資源成本會計的應(yīng)用，結(jié)合企業(yè)的經(jīng)營情況來準確地預(yù)測未來的人力資源需求與人力資源成本情況。

2.隨著人力資源成本會計核算體系的日益完善和相關(guān)法規(guī)的制定，多數(shù)企業(yè)越來越重視人力資源成本會計的應(yīng)用。因為人力資源成本會計的導入和應(yīng)用不僅有助于企業(yè)進行人力資源成本的管理，還可以輔助企業(yè)進行相關(guān)的戰(zhàn)略決策，有利于企業(yè)進行準確的成本管理和分析、調(diào)整實際運行結(jié)果與事前既定標準水平之間的偏差，進行情況比較分析，進而提供實際和計劃間的差異信息。在計劃進行的不同時間段為管理層提供產(chǎn)生差異的原因，并根據(jù)此原因制定相應(yīng)的解決問題的對策，進而達到對企業(yè)各項成本的控制。

3.傳統(tǒng)會計主要計算的是與企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品有關(guān)的成本，多以有形產(chǎn)品為主要計算對象，與此不同的是人力資源成本會計所計算的主要以人的各項開支與收益為主要目標。由于前者缺少了在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中重要的人力資源成本，因此所反映的成本信息及對企業(yè)業(yè)績的評價不全面，有可能導致企業(yè)經(jīng)營利潤水平比偏高，進而對企業(yè)稅收產(chǎn)生不良影響。因此，在企業(yè)成本管理中導入人力資源成本會計有利于全面地分析和評價企業(yè)業(yè)績。

加強人力資源會計應(yīng)用的良好環(huán)境建設(shè)是當前財務(wù)成本管理工作中應(yīng)采取的必要措施。良好的社會環(huán)境是人力資源會計在企業(yè)應(yīng)用中的重要保障和根基。在我國要全方位、多角度地加快人力資源會計的發(fā)展，全面實施人力資源會計在企業(yè)管理中應(yīng)用，一定要堅持理論與實際相結(jié)合的工作方式。在實踐中摸索，采用實證檢驗真理的方法，對理論數(shù)據(jù)進行進一步的驗證，改變過去一直沿用下來的一些不良做法，對于傳統(tǒng)會計模式，應(yīng)取其精、棄其糟粕，并從企業(yè)內(nèi)部加強會計人員專業(yè)素質(zhì)的培養(yǎng)、加強建設(shè)人力資源會計的良好環(huán)境，充分發(fā)揮人力資源會計在企業(yè)管理中優(yōu)勢作用。