政府會(huì)計(jì)制度下捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理

○濟(jì)寧市任城區(qū)財(cái)政局財(cái)政事務(wù)服務(wù)中心 韓瑞霞

我國財(cái)政部于2020年10月發(fā)布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第3號》(下稱“解釋第3號”)，要求自發(fā)布之日起在行政機(jī)關(guān)及事業(yè)單位實(shí)施?！敖忉尩?號”對執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》的行政機(jī)關(guān)及事業(yè)單位發(fā)生的捐贈(zèng)業(yè)務(wù)作出詳細(xì)會(huì)計(jì)核算規(guī)范，對會(huì)計(jì)人員做好接受捐贈(zèng)業(yè)務(wù)與對外捐贈(zèng)支出業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算，提升捐贈(zèng)會(huì)計(jì)核算信息質(zhì)量，具有重要的指導(dǎo)作用。

一、事業(yè)單位捐贈(zèng)業(yè)務(wù)應(yīng)注意的問題

在實(shí)際工作中，一些事業(yè)單位獲得捐贈(zèng)或?qū)ν饩栀?zèng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)十分常見。作為接受捐贈(zèng)單位在接受捐贈(zèng)時(shí)應(yīng)注意與捐贈(zèng)單位簽好協(xié)議，明確捐贈(zèng)雙方的責(zé)任和義務(wù)，取得捐贈(zèng)款物時(shí)，及時(shí)搜集捐贈(zèng)款物的發(fā)票、報(bào)關(guān)單及有關(guān)協(xié)議等憑據(jù)。 事業(yè)單位取得捐贈(zèng)憑據(jù)，有利于會(huì)計(jì)人員確定接受捐贈(zèng)物資的實(shí)際成本，及時(shí)入賬。但是，實(shí)際工作中，不排除捐贈(zèng)物價(jià)格與憑據(jù)價(jià)格不符的情況。對此，“解釋第3號”特別規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明憑據(jù)上注明的金額高于受贈(zèng)資產(chǎn)同類或類似資產(chǎn)的市場價(jià)格30%或達(dá)不到其70%的，應(yīng)當(dāng)以同類或類似資產(chǎn)的市場價(jià)格確定成本。

同類或類似資產(chǎn)的市場價(jià)格一般指行政機(jī)關(guān)及事業(yè)單位接受捐贈(zèng)取得各類財(cái)物的當(dāng)日，捐贈(zèng)方自產(chǎn)財(cái)物的出廠價(jià)或合同價(jià)、所銷售物資的銷售價(jià)或合同價(jià)、非自產(chǎn)或銷售物資在知名大型電商平臺(tái)公示的同類或類似商品的價(jià)格等。這些接受捐贈(zèng)的財(cái)務(wù)，如果存在政府指導(dǎo)價(jià)或政府定價(jià)，則“同類或類似資產(chǎn)的市場價(jià)格”應(yīng)符合其相關(guān)規(guī)定。

二、捐贈(zèng)業(yè)務(wù)涉及的會(huì)計(jì)科目

(一)“捐贈(zèng)收入”科目

“捐贈(zèng)收入科目”核算行政事業(yè)單位接受其他單位或者個(gè)人捐贈(zèng)取得的收入[1]。該科目借方登記期末轉(zhuǎn)入“本期盈余”科目數(shù)；貸方登記增加數(shù)。期末結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目應(yīng)無余額。

(二)“應(yīng)繳財(cái)政款”科目

“應(yīng)繳財(cái)政款”科目核算行政事業(yè)單位取得或應(yīng)該按照規(guī)定上繳財(cái)政的款項(xiàng)，包括應(yīng)繳國庫的款項(xiàng)或者應(yīng)繳財(cái)政專戶的款項(xiàng)。該科目借方登記實(shí)際繳財(cái)政款項(xiàng)的金額；貸方登記應(yīng)當(dāng)上繳財(cái)政款項(xiàng)的增加金額。期末余額在貸方，反映應(yīng)上繳財(cái)政但尚未交納的款項(xiàng)。

(三)“對附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用”科目

“對附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用”科目核算事業(yè)單位用非財(cái)政撥款收入對附屬單位補(bǔ)助發(fā)生的費(fèi)用。該科目借方登記事業(yè)單位按照實(shí)際補(bǔ)助的金額或者按照規(guī)定計(jì)算出應(yīng)當(dāng)對附屬單位補(bǔ)助的金額；貸方登記期末將本科目本期發(fā)生額轉(zhuǎn)入“本期盈余”科目數(shù)額。期末結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目期末一般沒有余額。

(四)“其他費(fèi)用(支出)”科目

“其他費(fèi)用(支出)”科目核算行政機(jī)關(guān)及事業(yè)單位發(fā)生的除開展正常業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生的業(yè)務(wù)活動(dòng)、單位管理及經(jīng)營、資產(chǎn)處置、上下級之間上繳下?lián)芑蛩枚愘M(fèi)用等以外的各項(xiàng)費(fèi)用。“其他費(fèi)用(支出)”科目按明細(xì)劃分，包括利息費(fèi)用、壞賬損失、罰沒支出、現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)支出以及相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等。該科目借方登記事業(yè)單位各類費(fèi)用，包括利息費(fèi)用、罰沒支出、壞賬損失、現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)支出及相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等的增加數(shù)額；貸方登記期末將本科目本期發(fā)生額轉(zhuǎn)入“本期盈余”科目數(shù)額。期末結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目一般應(yīng)沒有余額。

(五)“其他預(yù)算收入”科目

“其他預(yù)算收入”科目核算單位除財(cái)政撥款、事業(yè)收入、上級補(bǔ)助、附屬單位上繳、經(jīng)營收入、債務(wù)收入、非同級財(cái)政撥款收入、投資收益等各類主要預(yù)算收入之外，且納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金流入。其他預(yù)算收入具體包括捐贈(zèng)、利息、租金、現(xiàn)金長款等各類預(yù)算收入。該科目借方登記年末將本科目本年發(fā)生額中有關(guān)貸方專項(xiàng)資金收入轉(zhuǎn)入非財(cái)政撥款的結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)額；貸方登記事業(yè)單位受贈(zèng)現(xiàn)金、銀行存款利息、長期資產(chǎn)租賃租金等各類預(yù)算收入。年末結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目一般應(yīng)沒有余額。

(六)“對附屬單位補(bǔ)助支出”科目

“對附屬單位補(bǔ)助支出”科目核算事業(yè)單位用財(cái)政撥款收入之外的捐贈(zèng)收入、其他收入等對附屬單位補(bǔ)助發(fā)生的費(fèi)用。該科目借方登記對附屬單位補(bǔ)助支出的金額；貸方登記期末將借方本期發(fā)生額合計(jì)數(shù)轉(zhuǎn)入“本期盈余”科目的數(shù)額。期末結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目無余額。

三、事業(yè)單位捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算

事業(yè)單位捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算分為事業(yè)單位接受捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)核算、事業(yè)單位對外捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)核算和捐贈(zèng)相關(guān)會(huì)計(jì)科目的結(jié)轉(zhuǎn)三部分內(nèi)容。

(一)事業(yè)單位接受捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)核算

實(shí)際工作中，事業(yè)單位接受捐贈(zèng)資產(chǎn)一般分為貨幣資金和非貨幣資金兩種情況[2]。

1.接受捐贈(zèng)貨幣資金的核算

根據(jù)有關(guān)規(guī)定，行政事業(yè)單位取得捐贈(zèng)時(shí)，如果收到的是現(xiàn)金或銀行存款等貨幣資金，應(yīng)按規(guī)定上繳財(cái)政。將接受捐贈(zèng)的貨幣資金上繳財(cái)政時(shí)，一般只做財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，不做預(yù)算會(huì)計(jì)處理。

【例1】某市教育局2020年4月1日，收到捐贈(zèng)款 150 000 元，存入銀行。會(huì)計(jì)處理如下:

借：銀行存款

150 000

貸：應(yīng)繳財(cái)政款

150 000

借：應(yīng)繳財(cái)政款

150 000

貸：銀行存款

150 000

【例2】某市中職學(xué)校2020年4月21日，收到捐贈(zèng)款 100 000 元，存入開戶銀行。相關(guān)處理如下:

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款

100 000

貸：捐贈(zèng)收入

100 000

預(yù)算會(huì)計(jì)處理：

借：資金結(jié)存——銀行存款

100 000

貸：其他預(yù)算收入

100 000

2.接受捐贈(zèng)非貨幣資產(chǎn)的核算

根據(jù)有關(guān)規(guī)定，行政事業(yè)單位取得捐贈(zèng)，需要上繳或轉(zhuǎn)交外單位時(shí)，如果收到非貨幣性資產(chǎn)，根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》有關(guān)規(guī)定，行政事業(yè)單位可以將捐贈(zèng)物品作為受托代理物品處理，只進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，不做預(yù)算會(huì)計(jì)處理。

【例3】某中職學(xué)校于2020年4月1日，收到捐贈(zèng)口罩5000包；當(dāng)日，某中職學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)根據(jù)捐贈(zèng)單位要求，轉(zhuǎn)贈(zèng)某職業(yè)足球隊(duì)?？谡謫蝺r(jià)40元，共計(jì) 200 000 元。會(huì)計(jì)處理如下:

借：受托代理資產(chǎn)

200 000

貸：受托代理負(fù)債

200 000

轉(zhuǎn)贈(zèng)時(shí)，會(huì)計(jì)處理如下：

借：受托代理負(fù)債

200 000

貸：受托代理資產(chǎn)

200 000

如果接受捐贈(zèng)的物品不需要上繳或轉(zhuǎn)贈(zèng)時(shí)，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照《政府會(huì)計(jì)制度》中“捐贈(zèng)收入”科目相關(guān)規(guī)定進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，借記“庫存物品”科目，貸記“捐贈(zèng)收入”科目。

【例4】某市中職學(xué)校于2020年4月1日收到捐贈(zèng)口罩5000包，驗(yàn)收入庫?？谡謫蝺r(jià)40元，共計(jì) 200 000 元。會(huì)計(jì)處理如下:

借：庫存物品

200 000

貸：捐贈(zèng)收入

200 000

如果事業(yè)單位使用上述捐贈(zèng)物資時(shí)，直接列入相關(guān)支出科目即可。

【例5】某市中職學(xué)校將于2020年4月1日收到捐贈(zèng)的口罩5000包，領(lǐng)用發(fā)放給在校學(xué)生。根據(jù)出庫單，編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下:

借：事業(yè)支出

200 000

貸：庫存物品

200 000

(二)事業(yè)單位對外捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)核算

1.事業(yè)單位對外捐贈(zèng)貨幣資金的核算

事業(yè)單位對外捐贈(zèng)貨幣資金，貨幣資金捐贈(zèng)應(yīng)計(jì)入“其他費(fèi)用”科目；預(yù)算會(huì)計(jì)計(jì)入“其他支出”科目。捐贈(zèng)時(shí)，做雙分錄會(huì)計(jì)處理。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄要求按照支付的金額計(jì)入“其他費(fèi)用”科目；預(yù)算會(huì)計(jì)分錄則要求計(jì)入“其他支出——捐贈(zèng)支出”科目。

【例6】2020年6月9日，某中職學(xué)校向當(dāng)?shù)匦鹿诜窝滓咔榉揽囟c(diǎn)醫(yī)院捐贈(zèng)資金100 000元，捐款通過銀行賬戶劃撥。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

借：其他費(fèi)用——捐贈(zèng)支出

100 000

貸：銀行存款

100 000

預(yù)算會(huì)計(jì)處理：

借：其他支出——捐贈(zèng)支出

100 000

貸：資金結(jié)存——貨幣資金

100 000

2.對外捐贈(zèng)庫存物品的核算

事業(yè)單位經(jīng)批準(zhǔn)對外捐贈(zèng)庫存物品或固定資產(chǎn)等非貨幣資產(chǎn)屬于資產(chǎn)處置行為。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對于對外捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值以及在捐贈(zèng)過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用計(jì)入“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目；預(yù)算會(huì)計(jì)對于對外捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值以及在捐贈(zèng)過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用計(jì)入“其他支出”科目。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)按照對外捐贈(zèng)財(cái)物的賬面余額與對外捐贈(zèng)過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用之和計(jì)入“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目；預(yù)算會(huì)計(jì)分錄則要求將捐贈(zèng)時(shí)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用計(jì)入“其他支出”科目。

【例7】2020年2月22日，某市人民醫(yī)院向職業(yè)中專學(xué)校捐贈(zèng)一批口罩，價(jià)值 60 000 元，另以通過銀行支付捐贈(zèng)過程中發(fā)生的相關(guān)運(yùn)費(fèi)1000元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

借：資產(chǎn)處置費(fèi)用

61 000

貸：庫存物品——口罩

60 000

銀行存款

1 000

預(yù)算會(huì)計(jì)處理:

借：其他支出

1000

貸：資金結(jié)存——貨幣資金

1000

3.作為上級主管部門收到捐贈(zèng)錢物分配給所屬單位時(shí)的核算

(1)作為主管部門或上級單位的行政事業(yè)單位將受贈(zèng)的款項(xiàng)下?lián)芷涓綄賳挝?，一般?yīng)當(dāng)按照受贈(zèng)款項(xiàng)金額，將其計(jì)入“對附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用(支出)”科目；如果單位將受贈(zèng)的款項(xiàng)分配給附屬單位以外的其他單位，應(yīng)當(dāng)按照款項(xiàng)金額，計(jì)入“其他費(fèi)用(支出)”科目。

【例8】2020年2月26日，某市教育局將接受某企業(yè)捐贈(zèng)的貨幣資金 60 000 元分配給所屬本市高級中校。教育局通過銀行支付捐贈(zèng)款后，做如下賬務(wù)處理：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

借：對附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用——市高級中校

60 000

貸：銀行存款

60 000

預(yù)算會(huì)計(jì)處理：

借：對附屬單位補(bǔ)助支出——市高級中校

60 000

貸：資金結(jié)存——貨幣資金

60 000

(2)行政事業(yè)單位將受贈(zèng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)分配給其他政府會(huì)計(jì)主體，如衛(wèi)生局分配給教育局。一般根據(jù)有關(guān)規(guī)定，作為無償調(diào)撥凈資產(chǎn)處理；如果向其他事業(yè)單位或自然人分配受贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)，則根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》有關(guān)資產(chǎn)處置費(fèi)用處理；若事業(yè)單位對受贈(zèng)財(cái)物處置，則按取得價(jià)款扣減支付的相關(guān)稅費(fèi)后的金額，也就是凈收入，上繳財(cái)政。處置受贈(zèng)資產(chǎn)的凈收入，計(jì)入“應(yīng)繳財(cái)政款”科目，然后進(jìn)行上繳的會(huì)計(jì)處理。同時(shí)，列入本單位預(yù)算管理，計(jì)入“其他(預(yù)算)收入”科目。

【例9】2020年2月27日，某市教育局將接受某企業(yè)捐贈(zèng)口罩一批，價(jià)款80 000元，分配給本市職業(yè)中專學(xué)校。教育局撥付分配口罩后，賬務(wù)處理如下：

借：無償調(diào)撥凈資產(chǎn)——市教育局

80 000

貸：庫存物品——口罩

80 000

(三)捐贈(zèng)相關(guān)會(huì)計(jì)科目的結(jié)轉(zhuǎn)

會(huì)計(jì)科目分為資產(chǎn)負(fù)債表科目與損益表科目。捐贈(zèng)相關(guān)會(huì)計(jì)科目的結(jié)轉(zhuǎn)是指損益表科目。其中，涉及到的資產(chǎn)負(fù)債表科目如果出現(xiàn)科目余額，即為編制資產(chǎn)負(fù)債表提供科目余額信息的資料，可以直接結(jié)轉(zhuǎn)到下期繼續(xù)使用，因而不存在科目結(jié)轉(zhuǎn)問題。因此，本文所謂捐贈(zèng)相關(guān)會(huì)計(jì)科目的結(jié)轉(zhuǎn)，是指上述捐贈(zèng)收入、其他預(yù)算收入、事業(yè)支出、其他費(fèi)用、其他支出、資產(chǎn)處置費(fèi)用、對附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用和對附屬單位補(bǔ)助支出等損益表科目的結(jié)轉(zhuǎn)。這些損益表科目又分為收入費(fèi)用表科目與預(yù)算收入支出表科目。其中，收入費(fèi)用表科目包括捐贈(zèng)收入、事業(yè)支出、其他費(fèi)用、資產(chǎn)處置費(fèi)用和對附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用等；預(yù)算收入支出表科目包括其他預(yù)算收入、事業(yè)支出、其他支出、對附屬單位補(bǔ)助支出等會(huì)計(jì)科目。

1.收入費(fèi)用表科目的結(jié)轉(zhuǎn)

收入費(fèi)用表科目是為編制利潤表提供科目發(fā)生額的科目。一般情況下，這些會(huì)計(jì)科目年末結(jié)轉(zhuǎn)后，不再有余額。捐贈(zèng)收入作為事業(yè)單位收入的一部分，連同事業(yè)支出、其他費(fèi)用、資產(chǎn)處置費(fèi)用和對附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用等科目于年末結(jié)轉(zhuǎn)至“本期盈余”科目。然后，“本期盈余”科目借貸方軋差后，再轉(zhuǎn)入“本年盈余分配”科目。

【例10】2020年年末，某市中職學(xué)校本年度取得捐贈(zèng)收入 150 000 元，其中，對附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用——幼兒園撥付 50 000元，用于防疫支出 80 000元。年末，結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)科目余額。會(huì)計(jì)處理如下：

借：捐贈(zèng)收入

150 000

貸：本期盈余

20 000

對附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用

50 000

其他費(fèi)用

80 000

2.預(yù)算收入支出表科目的結(jié)轉(zhuǎn)

預(yù)算收入支出表科目是為編制收入支出表提供科目發(fā)生額的科目。一般情況下，這些會(huì)計(jì)科目期末結(jié)轉(zhuǎn)后，也不會(huì)有余額。有關(guān)捐贈(zèng)收入作為其他預(yù)算收入的一部分，連同事業(yè)支出、其他支出和對附屬單位補(bǔ)助支出等科目于年末結(jié)轉(zhuǎn)至“其他結(jié)余”科目?！捌渌Y(jié)余”科目借貸方軋差后，再轉(zhuǎn)入“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”科目。

【例11】2020年年末，某市中職學(xué)校本年度取得其他預(yù)算收入 150 000 元，其中，對附屬單位補(bǔ)助支出——幼兒園撥付 50 000元，用于其他支出 80 000元。年末，結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)科目余額。會(huì)計(jì)處理如下：

借：其他預(yù)算收入

150 000

貸：其他結(jié)余

20 000

對附屬單位補(bǔ)助支出

50 000

其他支出

80 000