高速公路建設(shè)項(xiàng)目全過(guò)程跟蹤審計(jì)內(nèi)容體系構(gòu)建

文 廣東省交通集團(tuán)有限公司 陳楚宣 鐘志榮 馬緒健

高速公路建設(shè)項(xiàng)目全過(guò)程跟蹤審計(jì)工作需與建設(shè)項(xiàng)目同步開(kāi)展，同時(shí)結(jié)合高速公路建設(shè)項(xiàng)目的建設(shè)流程、項(xiàng)目現(xiàn)狀和審計(jì)資源等實(shí)際情況，確定不同階段的審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)方式和工作重點(diǎn)，采取定期跟蹤、定點(diǎn)跟蹤和駐場(chǎng)跟蹤等多種方法靈活應(yīng)對(duì)。本文通過(guò)對(duì)全過(guò)程跟蹤審計(jì)理論的簡(jiǎn)單探討，并提出相關(guān)的實(shí)踐注意事項(xiàng)，規(guī)范項(xiàng)目管理。

為提升高速公路建設(shè)項(xiàng)目管理水平，增強(qiáng)投資經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益，使高速公路建設(shè)項(xiàng)目的審計(jì)模式逐漸由以建設(shè)結(jié)果為對(duì)象轉(zhuǎn)變?yōu)橐越ㄔO(shè)過(guò)程為對(duì)象，本文通過(guò)對(duì)全過(guò)程跟蹤審計(jì)理論的簡(jiǎn)單探討，結(jié)合高速公路建設(shè)項(xiàng)目流程周期，建立高速公路建設(shè)項(xiàng)目的全過(guò)程跟蹤審計(jì)內(nèi)容體系，并提出相關(guān)的實(shí)踐注意事項(xiàng)，規(guī)范項(xiàng)目管理，以期為今后高速公路建設(shè)項(xiàng)目開(kāi)展審計(jì)工作提供參考借鑒。

了解全過(guò)程跟蹤審計(jì)

基本建設(shè)

基本建設(shè)是指建筑、購(gòu)置和安裝固定資產(chǎn)的一系列活動(dòng)，包括從工程策劃立項(xiàng)、勘察設(shè)計(jì)、招標(biāo)投標(biāo)、征地拆遷、施工建設(shè)到竣工驗(yàn)收的全部過(guò)程。按照現(xiàn)行建設(shè)法律法規(guī)和《政府投資條例》規(guī)定，政府投資的高速公路建設(shè)工程屬于基本建設(shè)項(xiàng)目，其建設(shè)過(guò)程可以劃分為五個(gè)主要階段，如圖1所示，每個(gè)階段有相關(guān)的必備審批文件和資料。

圖1.高速公路建設(shè)項(xiàng)目主要程序和環(huán)節(jié)

高速公路建設(shè)項(xiàng)目工程的“五算”與“四價(jià)”是工程建設(shè)和造價(jià)過(guò)程中在不同關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)產(chǎn)生的材料及數(shù)據(jù)結(jié)果，與建設(shè)流程的關(guān)系如圖2所示。其中“五算”分別是：估算、概算、預(yù)算、結(jié)算和決算；“四價(jià)”分別是：招標(biāo)控制價(jià)、投標(biāo)價(jià)、合同價(jià)、結(jié)算價(jià)。

圖2.工程建設(shè)流程與“五算”“四價(jià)”關(guān)系圖

全過(guò)程跟蹤審計(jì)

高速公路建設(shè)工程全過(guò)程跟蹤審計(jì)，是指以國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)準(zhǔn)則為依據(jù)，各類審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員對(duì)建設(shè)項(xiàng)目從策劃立項(xiàng)到竣工驗(yàn)收的全部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)真實(shí)性、完整性、合規(guī)性和效益性等方面進(jìn)行監(jiān)督、檢查和評(píng)價(jià)的活動(dòng)。其目的是通過(guò)及時(shí)、全面、有效的審計(jì)，查找高速公路工程項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中存在的問(wèn)題，提出相關(guān)審計(jì)意見(jiàn)和管理建議，督促建設(shè)單位、施工單位、監(jiān)理單位等進(jìn)行強(qiáng)化管理，防止損失、浪費(fèi)，確保建設(shè)資金合法、合規(guī)、有效使用，提高建設(shè)項(xiàng)目投資效益。全過(guò)程跟蹤審計(jì)的工作流程大致如圖3所示：

圖3.全過(guò)程跟蹤審計(jì)流程圖

全過(guò)程跟蹤審計(jì)理論的研究現(xiàn)狀

國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)全過(guò)程跟蹤審計(jì)理論的研究涉及其內(nèi)涵、特點(diǎn)、內(nèi)容、意義及風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)踐運(yùn)用等各個(gè)方面。

理論的起源

全過(guò)程跟蹤審計(jì)理論起源于學(xué)者Pomeranze Falie在1983年提出的預(yù)先審計(jì)理論，他表明，唯有如此才能使審計(jì)活動(dòng)在建設(shè)周期長(zhǎng)的工程項(xiàng)目中發(fā)揮控制費(fèi)用及彌補(bǔ)管理漏洞的作用。Pomeranze Falie（1983）、Kayiekade（1985）、Newmark Henry R（1997）等學(xué)者均認(rèn)為，對(duì)建設(shè)項(xiàng)目的審計(jì)不應(yīng)僅是對(duì)某一階段的審計(jì)，應(yīng)采用全過(guò)程跟蹤審計(jì)，即從項(xiàng)目的設(shè)計(jì)階段開(kāi)始到項(xiàng)目實(shí)施階段，直到最后的竣工決算階段等，每一個(gè)階段都有可能存在問(wèn)題，需要全面審計(jì)。

全過(guò)程跟蹤審計(jì)的特點(diǎn)

熊煒（2007）指出，全過(guò)程跟蹤審計(jì)有化靜為動(dòng)、變被動(dòng)為主動(dòng)的特點(diǎn)?？缕渲Γ?011）指出，建設(shè)項(xiàng)目全過(guò)程跟蹤審計(jì)具有廣泛性、全面性、過(guò)程性的自然特性。

全過(guò)程跟蹤審計(jì)的內(nèi)容

柯其枝（2011）指出，政府投資項(xiàng)目全過(guò)程跟蹤審計(jì)主要包括投資決策審計(jì)、設(shè)計(jì)審計(jì)、招投標(biāo)審計(jì)、施工審計(jì)、竣工決算審計(jì)。姜玉璽、盛愛(ài)軍（2011）則認(rèn)為建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)包括項(xiàng)目前期階段跟蹤審計(jì)、項(xiàng)目實(shí)施階段跟蹤審計(jì)、項(xiàng)目竣工決算階段跟蹤審計(jì)。

意義及風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題

任紅路（2007）認(rèn)為，全過(guò)程跟蹤審計(jì)的意義在于提供工程造價(jià)鑒證、監(jiān)督與評(píng)價(jià)、提供咨詢和建議等三個(gè)方面的職能作用。譚勁松、趙黎鳴和宋順林（2013）則認(rèn)為，對(duì)政府投資的建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行跟蹤審計(jì)，可以達(dá)到預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)、后期監(jiān)督、提高績(jī)效的效果，最終實(shí)現(xiàn)人民群眾利益的最大化。但是，劉叢（2018）研究發(fā)現(xiàn)全過(guò)程跟蹤審計(jì)現(xiàn)狀存在風(fēng)險(xiǎn)，分別有：工作體制不完善、配套資源無(wú)法滿足審計(jì)需求；實(shí)施體系不完善；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)逐漸加大；跟蹤創(chuàng)新較少。

實(shí)踐運(yùn)用

在實(shí)踐運(yùn)用方面，張曉東、余振華（2012）結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論，識(shí)別分析了政府投資建設(shè)項(xiàng)目從策劃設(shè)計(jì)到項(xiàng)目完工不同階段的重大風(fēng)險(xiǎn)，據(jù)此提出了針對(duì)不同階段各類風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)思路，盡可能降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。支海坤（2006）在研究中指出，全過(guò)程跟蹤審計(jì)適用于醫(yī)院、高校和高速公路等公共工程項(xiàng)目。時(shí)現(xiàn)、朱堯平、薛蓓兒（2006）研究發(fā)現(xiàn)，交通建設(shè)項(xiàng)目周期長(zhǎng)、資金規(guī)模大等特點(diǎn)會(huì)給工程項(xiàng)目審計(jì)造成諸多困難，而全過(guò)程跟蹤審計(jì)可以有效應(yīng)對(duì)這些問(wèn)題。蘇金玲（2017）總結(jié)了在高速公路建設(shè)工程中進(jìn)行跟蹤審計(jì)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，提出了增強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)、明確跟蹤審計(jì)的介入時(shí)間和識(shí)別跟蹤審計(jì)的核心節(jié)點(diǎn)等建議。徐琪霞（2018）以PPP模式下高速公路建設(shè)項(xiàng)目為例，認(rèn)為跟蹤審計(jì)是針對(duì)項(xiàng)目建設(shè)的所有階段展開(kāi)全方位的監(jiān)督，能在項(xiàng)目生命周期的不同階段貢獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、解決問(wèn)題的能力，將審計(jì)免疫系統(tǒng)的作用發(fā)揮出來(lái)，降低項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)項(xiàng)目審計(jì)效果，提高經(jīng)濟(jì)效益。

綜上所述，國(guó)內(nèi)外有關(guān)全過(guò)程跟蹤審計(jì)理論的研究起步早、角度多，并不斷有成果涌現(xiàn)，但是在審計(jì)內(nèi)容等問(wèn)題上，尚未形成明確一致的結(jié)論，在某些方面也存在系統(tǒng)性和完整性不足的問(wèn)題，進(jìn)而影響實(shí)踐運(yùn)用。因而，全過(guò)程跟蹤審計(jì)內(nèi)容體系、實(shí)踐框架等問(wèn)題是未來(lái)值得繼續(xù)探索研究的方向。

全過(guò)程跟蹤審計(jì)內(nèi)容體系構(gòu)建

由國(guó)內(nèi)外學(xué)者的相關(guān)研究和實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)可以得出，高速公路建設(shè)項(xiàng)目全過(guò)程跟蹤審計(jì)工作需要與建設(shè)項(xiàng)目同步開(kāi)展，同時(shí)結(jié)合高速公路建設(shè)項(xiàng)目的建設(shè)流程、項(xiàng)目現(xiàn)狀和審計(jì)資源等實(shí)際情況，確定不同階段的審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)方式和工作重點(diǎn)，采取定期跟蹤、定點(diǎn)跟蹤和駐場(chǎng)跟蹤等多種方法靈活應(yīng)對(duì)。因此，本文結(jié)合跟蹤審計(jì)理論和高速公路建設(shè)項(xiàng)目的全流程，首先根據(jù)項(xiàng)目建設(shè)的五個(gè)主要流程，將“五算”“四價(jià)”視為各階段的成果，同時(shí)也作為各階段存在重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重點(diǎn)對(duì)象和節(jié)點(diǎn)；其次尋找“五算”“四價(jià)”的產(chǎn)生軌跡，以此確定各階段審計(jì)要審查的材料，形成的跟蹤審計(jì)內(nèi)容體系圖如4所示：

圖4.全過(guò)程跟蹤審計(jì)內(nèi)容體系

項(xiàng)目策劃階段

項(xiàng)目策劃階段的審計(jì)是對(duì)工程項(xiàng)目立項(xiàng)決策、可行性研究和立項(xiàng)批復(fù)等程序的合規(guī)性、科學(xué)性、真實(shí)性和完整性進(jìn)行檢查和評(píng)估的活動(dòng)。對(duì)工程項(xiàng)目管理來(lái)說(shuō)，策劃階段是整個(gè)項(xiàng)目的起點(diǎn)，策劃階段確定了項(xiàng)目總體目標(biāo)、研究了項(xiàng)目的可行性和影響等方面，是項(xiàng)目管理的重要源頭。對(duì)高速公路建設(shè)項(xiàng)目策劃階段進(jìn)行審計(jì)，目的是為了確保建設(shè)項(xiàng)目的初始開(kāi)展是依法履行、真實(shí)可行、手續(xù)完備的，并初步了解本建設(shè)項(xiàng)目可能存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。鑒于此，根據(jù)項(xiàng)目管理要求和流程，本文提出的項(xiàng)目策劃階段審計(jì)流程如圖5所示：

圖5.策劃階段審計(jì)程序圖

項(xiàng)目策劃階段的主要審計(jì)內(nèi)容包括：項(xiàng)目建議書、可行性研究報(bào)告和環(huán)境影響評(píng)估報(bào)告等材料申報(bào)及審批是否齊全、合規(guī)；項(xiàng)目總體目標(biāo)、大致方向是否符合法律規(guī)定和公司發(fā)展戰(zhàn)略定位；項(xiàng)目建設(shè)方案和投資估算是否完整和合理等。審計(jì)人員對(duì)建設(shè)項(xiàng)目的合法、合規(guī)、有效性等進(jìn)行評(píng)價(jià)，對(duì)于不切實(shí)際的建設(shè)方案要及時(shí)制止或者要求修改，并對(duì)建設(shè)項(xiàng)目在后續(xù)階段可能存在的風(fēng)險(xiǎn)給出建議。

項(xiàng)目設(shè)計(jì)階段

項(xiàng)目設(shè)計(jì)階段的審計(jì)是指審查和評(píng)估工程項(xiàng)目勘察和設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)的質(zhì)量和效果的活動(dòng)。高速公路項(xiàng)目設(shè)計(jì)階段是工程成本管理的重要環(huán)節(jié)，設(shè)計(jì)的合理與否對(duì)項(xiàng)目整體造價(jià)成本的影響可達(dá)75%以上，設(shè)計(jì)方案對(duì)經(jīng)濟(jì)成本有重大影響，因此內(nèi)審人員要對(duì)項(xiàng)目設(shè)計(jì)階段給予有效的監(jiān)督。對(duì)于高速公路公司來(lái)說(shuō)，項(xiàng)目設(shè)計(jì)基本可以分為初步設(shè)計(jì)和施工圖設(shè)計(jì)，本文提出的設(shè)計(jì)階段審計(jì)流程如圖6所示：

圖6.設(shè)計(jì)階段審計(jì)程序圖

項(xiàng)目設(shè)計(jì)階段的主要審計(jì)內(nèi)容包括：該階段風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)控活動(dòng)是否按照有關(guān)規(guī)定設(shè)置了合理的制度并執(zhí)行，執(zhí)行是否有效；是否具備真實(shí)且充分的勘察、設(shè)計(jì)資料依據(jù)；委托勘察、初步設(shè)計(jì)、施工圖設(shè)計(jì)等各項(xiàng)管理活動(dòng)是否按照規(guī)定開(kāi)展，評(píng)估其質(zhì)量和效果。審計(jì)人員在項(xiàng)目進(jìn)行初步設(shè)計(jì)時(shí)不必過(guò)度介入，但是在項(xiàng)目初步設(shè)計(jì)完成后，需要進(jìn)行資料收集和一定程度的了解評(píng)估，在初步設(shè)計(jì)不符合行業(yè)制度規(guī)范或成本可能超過(guò)概算等特殊情況下，可以提出審計(jì)建議。在施工圖設(shè)計(jì)完成后，內(nèi)審人員需了解設(shè)計(jì)方案是否經(jīng)濟(jì)合理，審查設(shè)計(jì)概算編制范圍的完整性和編制依據(jù)的合規(guī)性，降低建設(shè)過(guò)程中發(fā)生設(shè)計(jì)變更的可能性及風(fēng)險(xiǎn)。

武深高速江夏段

項(xiàng)目招投標(biāo)階段

項(xiàng)目招投標(biāo)階段的審計(jì)包括對(duì)建設(shè)項(xiàng)目的施工、監(jiān)理、設(shè)備和材料采購(gòu)等各項(xiàng)活動(dòng)的招標(biāo)質(zhì)量及績(jī)效進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)。高速公路建設(shè)項(xiàng)目涉及資金規(guī)模大，可能會(huì)有施工單位為了利益做出“圍標(biāo)”“陪標(biāo)”、假冒施工資格等行為，投資方也可能有“暗箱操作”行為，嚴(yán)重影響項(xiàng)目的工程質(zhì)量和造價(jià)成本。在各類招投標(biāo)活動(dòng)中，施工單位招投標(biāo)的影響面最廣、重要性最大，本文以施工單位招投標(biāo)為例提出審計(jì)程序如圖7所示：

圖7.招投標(biāo)階段審計(jì)程序圖

項(xiàng)目招投標(biāo)階段的主要審計(jì)內(nèi)容包括：招投標(biāo)程序和前期準(zhǔn)備工作；招投標(biāo)文件及標(biāo)底文件；開(kāi)標(biāo)、評(píng)標(biāo)、定標(biāo)與其合同產(chǎn)物。

審計(jì)人員要對(duì)招投標(biāo)文件進(jìn)行審查，包括項(xiàng)目招標(biāo)工程量清單和招標(biāo)控制價(jià)資料等，確保招標(biāo)文件能全面、準(zhǔn)確地反映招標(biāo)項(xiàng)目的實(shí)際需求和招標(biāo)人要求，還要確保招標(biāo)文件符合招投標(biāo)內(nèi)控制度及相關(guān)法律法規(guī)等，預(yù)防規(guī)避招標(biāo)、虛假招標(biāo)等問(wèn)題。在開(kāi)標(biāo)之前，內(nèi)審還應(yīng)當(dāng)對(duì)投標(biāo)情況進(jìn)行審查，檢查招標(biāo)公告是否如實(shí)公開(kāi)，或者在邀請(qǐng)招標(biāo)的情況下，邀請(qǐng)到的投標(biāo)人數(shù)量是否滿足要求，審查投標(biāo)人資格預(yù)審文件和投標(biāo)文件中弄虛作假以及假履約保函、假信貸證明等問(wèn)題，需明確投標(biāo)單位是否都具備投標(biāo)資質(zhì)和條件，評(píng)判各投標(biāo)單位之間有無(wú)圍標(biāo)、陪標(biāo)等潛在風(fēng)險(xiǎn)。開(kāi)標(biāo)之后，審計(jì)人員要檢閱項(xiàng)目評(píng)標(biāo)資料、評(píng)標(biāo)報(bào)告，監(jiān)督評(píng)標(biāo)、定標(biāo)等環(huán)節(jié)，按照招投標(biāo)文件規(guī)定真實(shí)、公平地開(kāi)展。定標(biāo)之后，檢查中標(biāo)通知書是否與定標(biāo)結(jié)果一致。

施工合同的簽訂深刻影響雙方關(guān)系，對(duì)建設(shè)項(xiàng)目的預(yù)算、造價(jià)成本、設(shè)計(jì)變更、責(zé)任追究等均有影響，對(duì)施工合同的關(guān)注有三個(gè)要求：

察看合同的完整性 即檢查合同標(biāo)的、數(shù)量、質(zhì)量、價(jià)款履行期限、履行地點(diǎn)和方式、違約責(zé)任和解決爭(zhēng)議方法等各類條款是否按照《合同法》規(guī)定進(jìn)行了完整且明確的約定。

察看合同的一致性 即檢查所簽施工合同與招標(biāo)文件、投標(biāo)承諾的條款內(nèi)容是否存在實(shí)質(zhì)性差異，重點(diǎn)關(guān)注施工范圍、內(nèi)容和價(jià)格等條款。如果有補(bǔ)充協(xié)議，則需評(píng)估其合理性，重點(diǎn)審查是否有與原合同內(nèi)容矛盾的地方。

察看合同的有效性 即檢查合同條款的約定內(nèi)容是否合法有效。如果有補(bǔ)充協(xié)議，應(yīng)對(duì)其進(jìn)行重點(diǎn)審查。

在高速公路建設(shè)項(xiàng)目的后續(xù)階段，合同審計(jì)是竣工決算審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容之一。因而，在項(xiàng)目招投標(biāo)階段，審計(jì)人員需要在合同擬定完畢、尚未蓋章之前介入，以確定合同內(nèi)容是否符合完整性、一致性和有效性的要求。

項(xiàng)目實(shí)施階段

項(xiàng)目實(shí)施階段的跟蹤審計(jì)，是對(duì)項(xiàng)目實(shí)施階段的質(zhì)量管理、財(cái)務(wù)管理及內(nèi)部控制等各方面內(nèi)容和征地拆遷、工程變更、隱蔽工程、設(shè)備和材料采購(gòu)等重要建設(shè)活動(dòng)的合規(guī)性、科學(xué)性等進(jìn)行審查。項(xiàng)目實(shí)施階段是高速工程建設(shè)項(xiàng)目周期最長(zhǎng)、資源投入最多、作業(yè)活動(dòng)最繁重的一個(gè)階段，須督促建設(shè)項(xiàng)目基本按照合同規(guī)定開(kāi)展建設(shè)活動(dòng)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)糾正造價(jià)成本、質(zhì)量控制、財(cái)務(wù)管理等方面的問(wèn)題，確保工程設(shè)計(jì)變更等重要環(huán)節(jié)的合規(guī)性、經(jīng)濟(jì)性和效益性等。圖8是項(xiàng)目實(shí)施階段的審計(jì)流程：

圖8.項(xiàng)目實(shí)施階段審計(jì)程序圖

項(xiàng)目實(shí)施階段的審計(jì)內(nèi)容繁多，主要可以分為制度管理、重要的建設(shè)業(yè)務(wù)活動(dòng)和工程整體管理三個(gè)方面：

制度管理 首先是對(duì)項(xiàng)目實(shí)施階段進(jìn)行跟蹤審計(jì)，重點(diǎn)審查項(xiàng)目?jī)?nèi)部控制及各類制度的設(shè)計(jì)、執(zhí)行是否有效。需要在項(xiàng)目正式開(kāi)始建設(shè)之前就介入，審查施工單位的施工許可證、勘察記錄等，以確保建設(shè)單位建設(shè)工程活動(dòng)按基本建設(shè)程序進(jìn)行，不存在越權(quán)審批或擅自簡(jiǎn)化程序的情況。在項(xiàng)目開(kāi)始施工后，要檢查資金監(jiān)管制度、財(cái)務(wù)管理制度、質(zhì)量管理制度和內(nèi)部控制制度等是否健全、執(zhí)行是否嚴(yán)格和到位。

建設(shè)業(yè)務(wù)活動(dòng) 其次是針對(duì)征地拆遷、設(shè)備和材料、隱蔽工程、工程變更、現(xiàn)場(chǎng)簽證和會(huì)議紀(jì)要等重要建設(shè)業(yè)務(wù)活動(dòng)的審計(jì)。征地拆遷審計(jì)是指對(duì)基建項(xiàng)目的土地征用、房屋拆遷的合法合規(guī)性進(jìn)行的審查和評(píng)價(jià)。審計(jì)人員需要審查拆遷補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)文件、政策法規(guī)依據(jù)與補(bǔ)償合同是否真實(shí)合理，審查征地拆遷資金管理情況和失地農(nóng)民安置保障情況。設(shè)計(jì)概算執(zhí)行、施工圖預(yù)算、隱蔽工程、工程變更、現(xiàn)場(chǎng)簽證和材料設(shè)備采購(gòu)等對(duì)工程造價(jià)有重要影響，需要進(jìn)行真實(shí)性、合法性的審查和評(píng)價(jià)，要求其流程及結(jié)果與合同管理、內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)管理、質(zhì)量管理等各方面制度相一致。

工程整體管理 最后是對(duì)工程建設(shè)整體管理運(yùn)行情況的審計(jì)，指的是對(duì)施工進(jìn)度、施工安全和質(zhì)量管理、項(xiàng)目監(jiān)理和投資控制所進(jìn)行的審查和評(píng)價(jià)。詳細(xì)內(nèi)容包括：批復(fù)工期執(zhí)行、工程進(jìn)度控制、工程質(zhì)量控制、工程進(jìn)度款支付、生態(tài)環(huán)境保護(hù)工作、優(yōu)惠政策的落實(shí)和工程投資控制等。

項(xiàng)目竣工階段

建設(shè)項(xiàng)目竣工驗(yàn)收是工程建設(shè)過(guò)程的最后一個(gè)環(huán)節(jié)，分為結(jié)算和決算兩部分。這一階段的審計(jì)是對(duì)造價(jià)結(jié)算、竣工決算的正確性、真實(shí)性和合法性進(jìn)行檢查、評(píng)價(jià)和鑒證，并評(píng)價(jià)投資效果，促進(jìn)總結(jié)建設(shè)經(jīng)驗(yàn)。項(xiàng)目竣工階段的審計(jì)將結(jié)算審計(jì)和決算審計(jì)結(jié)合，其審計(jì)流程如圖9所示：

圖9.項(xiàng)目竣工階段審計(jì)程序圖

項(xiàng)目竣工決算階段的主要審計(jì)內(nèi)容包括：工程結(jié)算及其組成、竣工決算及其組成和投資效果評(píng)估。在這一階段，可能會(huì)聘請(qǐng)?jiān)诮?jīng)濟(jì)審計(jì)、管理審計(jì)和技術(shù)審計(jì)方面更具專業(yè)性的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)，內(nèi)審部門需要在這個(gè)階段對(duì)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的資質(zhì)、專業(yè)性和獨(dú)立性等方面進(jìn)行審查，確保外部審計(jì)機(jī)構(gòu)能認(rèn)真履行職責(zé)。由于內(nèi)部審計(jì)人員參與了策劃、設(shè)計(jì)、招投標(biāo)和施工等各個(gè)階段的審計(jì)工作，因此，在外部審計(jì)機(jī)構(gòu)工作的過(guò)程中，內(nèi)部審計(jì)人員要與之保持溝通，為其提供資料以識(shí)別審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)其工作進(jìn)行復(fù)審，提高審計(jì)工作的精確性和準(zhǔn)確性。但無(wú)論是外部審計(jì)機(jī)構(gòu)還是內(nèi)部審計(jì)人員，須重視的審計(jì)內(nèi)容均應(yīng)包括：

竣工結(jié)算審計(jì) 是在承包商上報(bào)竣工結(jié)算基礎(chǔ)上進(jìn)行的審計(jì)，主要審核竣工工程項(xiàng)目造價(jià)的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性。需要重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容及材料有：送審的工程結(jié)算書及有關(guān)資料，編制依據(jù)是否符合法律法規(guī)；工程量計(jì)算是否以規(guī)定的計(jì)算規(guī)則為依據(jù)、計(jì)算是否準(zhǔn)確；審核分部分項(xiàng)工程結(jié)算計(jì)價(jià)依據(jù)、工程類別是否合理；審核變更及隱蔽工程的簽證及處理方式是否合規(guī)；審核規(guī)費(fèi)、稅金及其他費(fèi)用是否執(zhí)行相應(yīng)計(jì)算基數(shù)和費(fèi)率標(biāo)準(zhǔn)；審核施工企業(yè)資質(zhì)；審核工程合同的執(zhí)行情況；核定工程實(shí)際造價(jià)等。

竣工決算審計(jì) 主要審查建設(shè)項(xiàng)目是否按照制度規(guī)定進(jìn)行工程財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算，核實(shí)竣工決算報(bào)表的真實(shí)性、完整性和合規(guī)性；審查建設(shè)單位各年度報(bào)表及其賬簿憑證、交付使用資產(chǎn)明細(xì)表等相關(guān)資料；核查建設(shè)成本核算是否真實(shí)、準(zhǔn)確；核實(shí)項(xiàng)目資金來(lái)源、運(yùn)用與結(jié)余資金，審查預(yù)留資金合理性；審查工程項(xiàng)目從籌建、施工到竣工、交付使用的全部費(fèi)用開(kāi)支，審定項(xiàng)目建設(shè)造價(jià)等。

投資效益審計(jì) 主要審查建設(shè)項(xiàng)目投資活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，用以考核和評(píng)價(jià)項(xiàng)目投資活動(dòng)的效益程度。其中：

經(jīng)濟(jì)性是指建設(shè)項(xiàng)目生命周期內(nèi)的成本消耗總量，在竣工決算審計(jì)階段可以關(guān)注設(shè)計(jì)成本和施工成本的量化分析。在施工質(zhì)量合格的前提下，分析項(xiàng)目實(shí)際投資額度是否在概算范圍內(nèi)，察看有無(wú)報(bào)廢工程等導(dǎo)致建設(shè)成本浪費(fèi)的現(xiàn)象，需從決策階段溯源分析導(dǎo)致成本浪費(fèi)的原因及后果。

效率性是指建設(shè)項(xiàng)目的投入與產(chǎn)出比關(guān)系。效率性分析需與同期同行業(yè)、同類項(xiàng)目相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行對(duì)比，要求量化審查建設(shè)項(xiàng)目的單位建設(shè)面積、建設(shè)成本、單位建設(shè)規(guī)模所用工期和單位實(shí)際生產(chǎn)能力投資額等指標(biāo)，分析其與同業(yè)數(shù)據(jù)相比高或低的原因。

效果性是指建設(shè)項(xiàng)目實(shí)際成果與預(yù)期目標(biāo)之間的對(duì)比關(guān)系。效果性審計(jì)應(yīng)結(jié)合可行性研究報(bào)告、環(huán)境影響評(píng)估報(bào)告等資料，審查工程項(xiàng)目完工后經(jīng)濟(jì)、環(huán)保等方面是否符合預(yù)期目標(biāo)，重點(diǎn)關(guān)注建設(shè)規(guī)模和建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)是否符合項(xiàng)目前期設(shè)計(jì)圖等各類批復(fù)資料，察看有無(wú)未經(jīng)允許的建筑規(guī)模變動(dòng)或者違規(guī)修改建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)等現(xiàn)象；檢查建設(shè)項(xiàng)目完工后的生產(chǎn)或運(yùn)營(yíng)功能是否符合建設(shè)目標(biāo)；檢查施工對(duì)環(huán)境的影響是否存在超標(biāo)的情況等。

在完成對(duì)以上事項(xiàng)的審計(jì)之后，編制審計(jì)底稿并起草審計(jì)報(bào)告初稿。需與被審計(jì)單位和相關(guān)人員進(jìn)一步核實(shí)審計(jì)報(bào)告初稿要反映的情況，并根據(jù)被審計(jì)單位和相關(guān)人員的意見(jiàn)進(jìn)行重新取證和修改工作底稿。在各方無(wú)異議后，編制審計(jì)報(bào)告終稿。審計(jì)報(bào)告經(jīng)審計(jì)單位內(nèi)部機(jī)構(gòu)復(fù)核后，連同被審計(jì)單位和相關(guān)人員書面意見(jiàn)一并報(bào)送上級(jí)主管部門審定。審計(jì)事項(xiàng)完結(jié)后，審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家檔案管理規(guī)定建立審計(jì)檔案。

全過(guò)程跟蹤審計(jì)實(shí)踐注意事項(xiàng)

全過(guò)程跟蹤審計(jì)的最終目的是為了確保建設(shè)資金合法、合規(guī)、有效使用，提高建設(shè)項(xiàng)目投資效益。審計(jì)人員在構(gòu)建高速公路全過(guò)程跟蹤審計(jì)內(nèi)容體系的實(shí)踐過(guò)程中，需要有科學(xué)的工作指引。

明確職責(zé)定位

盡管監(jiān)督、控制工程費(fèi)用是高速公路建設(shè)項(xiàng)目全過(guò)程跟蹤審計(jì)目標(biāo)之一，但審計(jì)人員不能為了控制費(fèi)用而過(guò)度介入建設(shè)項(xiàng)目的決策。因?yàn)閷徲?jì)人員存在著知識(shí)結(jié)構(gòu)、了解程度和角色定位等方面的局限，如過(guò)度干涉決策，不僅影響建設(shè)管理人員履行職責(zé)，還使得審計(jì)人員角色錯(cuò)位，由監(jiān)督者變成決策者，導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性降低。因此，審計(jì)人員進(jìn)行跟蹤審計(jì)時(shí)，要把握自己的角色定位，履行監(jiān)督、鑒證和咨詢職責(zé)，保證決策權(quán)仍屬于建設(shè)單位的專業(yè)人員，審計(jì)人員與之共同服務(wù)于建設(shè)項(xiàng)目。

以資金流為主線

高速公路建設(shè)項(xiàng)目涉及資金規(guī)模大、周期長(zhǎng)，全過(guò)程跟蹤審計(jì)要實(shí)現(xiàn)對(duì)工程成本的監(jiān)督和控制，項(xiàng)目資金流向是其實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的重要線索，尤其是在征地拆遷、工程設(shè)計(jì)變更等重要環(huán)節(jié)。以資金流為線索，審查資金來(lái)源是否合法、資金到位是否及時(shí)、有無(wú)資金缺口、資金使用是否合規(guī)、是否?？顚Ｓ谩⒂袩o(wú)轉(zhuǎn)擠挪建設(shè)資金等現(xiàn)象，對(duì)存在疑點(diǎn)的資金使用環(huán)節(jié)對(duì)應(yīng)的建設(shè)作業(yè)活動(dòng)的其他方面應(yīng)給予重點(diǎn)審查，及時(shí)分析與反饋。

密切關(guān)注造價(jià)

高速公路建設(shè)項(xiàng)目工程造價(jià)的合理確定是項(xiàng)目業(yè)主、各承包商、政府管理部門共同關(guān)注的重點(diǎn)，是全過(guò)程跟蹤審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的核心要素?；窘ㄔO(shè)項(xiàng)目從開(kāi)始策劃的一刻，就在追求以合法合規(guī)、質(zhì)量過(guò)關(guān)為前提的最優(yōu)造價(jià)。盡管高速公路建設(shè)項(xiàng)目全過(guò)程跟蹤審計(jì)在各個(gè)建設(shè)階段的審計(jì)內(nèi)容有所不同，但是都與工程造價(jià)有關(guān)聯(lián)。在項(xiàng)目建設(shè)各階段對(duì)工程造價(jià)的審計(jì)和核定，有利于建立業(yè)主與承包商之間的信息對(duì)稱，警示業(yè)主及時(shí)有效地控制投資偏差。因此，審計(jì)人員需通過(guò)對(duì)設(shè)計(jì)概算執(zhí)行、施工圖預(yù)算、隱蔽工程、工程變更和現(xiàn)場(chǎng)簽證等環(huán)節(jié)的審核，合理確定工程造價(jià)，及時(shí)提出造價(jià)管理中存在的問(wèn)題，從而實(shí)現(xiàn)有效控制工程造價(jià)的目標(biāo)以及全過(guò)程跟蹤審計(jì)工作的價(jià)值增值。

注重成本效益

受到審計(jì)資源和審計(jì)成本的限制，全過(guò)程跟蹤審計(jì)不可能真正“365天24小時(shí)全過(guò)程跟蹤”，高速公路建設(shè)項(xiàng)目全過(guò)程跟蹤審計(jì)應(yīng)當(dāng)“抓大放小”，以定期跟蹤、定點(diǎn)跟蹤和駐場(chǎng)跟蹤等多種方式實(shí)施，遵循成本效益原則，防范重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，將審計(jì)資源投入高速公路建設(shè)的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)和緊要活動(dòng)，同時(shí)對(duì)其他非關(guān)鍵內(nèi)容進(jìn)行抽查，以此來(lái)提高審計(jì)效率、降低審計(jì)成本。

本文在開(kāi)篇介紹了基本建設(shè)的概念及其流程、全過(guò)程跟蹤審計(jì)的內(nèi)涵，隨后結(jié)合國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)介紹了全過(guò)程跟蹤審計(jì)的研究現(xiàn)狀和理論內(nèi)容，并結(jié)合高速公路建設(shè)項(xiàng)目流程周期，構(gòu)建了一套高速公路全過(guò)程跟蹤審計(jì)的內(nèi)容體系，提出了全過(guò)程跟蹤審計(jì)過(guò)程中相關(guān)的注意事項(xiàng)。希望通過(guò)本文，可以提高行業(yè)內(nèi)人員對(duì)全過(guò)程跟蹤審計(jì)的認(rèn)識(shí)，對(duì)建設(shè)單位提高項(xiàng)目管理能力、實(shí)現(xiàn)審計(jì)有效控制有所幫助。同時(shí)，全過(guò)程跟蹤審計(jì)也還存在許多值得深入研究的問(wèn)題，例如如何配置審計(jì)權(quán)力、如何構(gòu)建審計(jì)效果的評(píng)價(jià)模型等問(wèn)題，這是本文尚未探討的，也是未來(lái)可以繼續(xù)深入研究的方向。