并購(gòu)中關(guān)聯(lián)資產(chǎn)交易的會(huì)計(jì)與稅收問題探討

呼文麗

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與進(jìn)步，各領(lǐng)域相關(guān)人士對(duì)于稅收問題愈加重視。企業(yè)如果無(wú)法掌握與控制稅收問題，那么整體資產(chǎn)交易都將受到影響，不利于企業(yè)在市場(chǎng)中的生存與發(fā)展。企業(yè)在并購(gòu)關(guān)聯(lián)交易背景下，其會(huì)計(jì)處理規(guī)定確認(rèn)的收益與稅法規(guī)定存在差異，相關(guān)工作人員則需要通過(guò)會(huì)計(jì)處理規(guī)定確定收益，根據(jù)稅法規(guī)定對(duì)其進(jìn)行調(diào)整后納稅。在這樣的前提下我們了解到，企業(yè)并購(gòu)中如果設(shè)計(jì)關(guān)聯(lián)交易，那么則需要結(jié)合并購(gòu)中關(guān)聯(lián)交易會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異進(jìn)行綜合考慮，從而保障企業(yè)并購(gòu)及納稅工作的合理性，促進(jìn)企業(yè)健康穩(wěn)定發(fā)展。

并購(gòu)交易與關(guān)聯(lián)交易具有密切聯(lián)系，在企業(yè)開展關(guān)聯(lián)交易活動(dòng)期間，關(guān)聯(lián)資產(chǎn)交易對(duì)于企業(yè)利潤(rùn)及稅收具有重要影響，也可以在一定程度上操縱利潤(rùn)的交易。并聯(lián)交易中通過(guò)關(guān)聯(lián)關(guān)系進(jìn)行資產(chǎn)交易操縱能夠?qū)崿F(xiàn)利潤(rùn)的調(diào)節(jié)，期間涉及到無(wú)形資產(chǎn)、出售商品、轉(zhuǎn)移債權(quán)、出售債權(quán)、固定資產(chǎn)等等。企業(yè)操縱資產(chǎn)交易的目的是為了轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或者規(guī)避稅收，而一些上市公司也同樣通過(guò)關(guān)聯(lián)關(guān)系進(jìn)行資產(chǎn)交易的操縱，其目的是為了實(shí)現(xiàn)股價(jià)的操控。在一般情況下企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)期間，如果關(guān)聯(lián)交易期間企業(yè)與股東之間存在不公允問題，那么則視為股東出資或者企業(yè)分配。

一、并購(gòu)中關(guān)聯(lián)資產(chǎn)交易的會(huì)計(jì)與稅收常見問題分析

在2001年期間我國(guó)財(cái)政部門頒發(fā)了《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》，明確了企業(yè)并購(gòu)關(guān)聯(lián)資產(chǎn)交易等問題?，F(xiàn)階段并購(gòu)中關(guān)聯(lián)交易的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，往往是依據(jù)上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的資產(chǎn)交易而定的，而上市公司出售資產(chǎn)給關(guān)聯(lián)方的交易則是規(guī)范的關(guān)鍵點(diǎn)。通過(guò)上述規(guī)定的分析可以了解到，不確定為當(dāng)期利潤(rùn)的情況下，不允許將其用于彌補(bǔ)虧損當(dāng)中，也就是說(shuō)只有當(dāng)期利潤(rùn)才能夠進(jìn)行損益調(diào)控。但是轉(zhuǎn)增資本也是不被允許的，可以將其看做是一種懲罰，我們通過(guò)實(shí)踐調(diào)查可以發(fā)現(xiàn)，關(guān)聯(lián)交易公允性較差，但是交易者所獲取的資源可以為其所控制，并且現(xiàn)金資產(chǎn)的獲取相對(duì)來(lái)說(shuō)質(zhì)量高于一般性資本公積項(xiàng)目。企業(yè)管理層有意思的抑制操控利潤(rùn)與股價(jià)，對(duì)于企業(yè)資產(chǎn)交易具有直接影響，通過(guò)相關(guān)數(shù)據(jù)分析也可以了解到，并購(gòu)重組交易操作非經(jīng)常性損益模式已經(jīng)被打破。

稅收處理方式與會(huì)計(jì)處理方式存在顯著差異，現(xiàn)階段稅收處理核心集中在避稅方面，也就是企業(yè)稅收調(diào)整制度，其目的在于防止稅收的異常流失。通過(guò)稅收規(guī)范內(nèi)容可以看出，稅收處理規(guī)范內(nèi)容相對(duì)于會(huì)計(jì)處理規(guī)范內(nèi)容涉及到的知識(shí)更多。會(huì)計(jì)處理規(guī)范不僅包括上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的資產(chǎn)交易內(nèi)容，還涵蓋了所有關(guān)聯(lián)方之間的資產(chǎn)交易，其中具體內(nèi)容還包括高價(jià)賣出資產(chǎn)的關(guān)聯(lián)交易行為及低價(jià)賣出資產(chǎn)的關(guān)聯(lián)交易行為?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法》當(dāng)中相關(guān)得稅制度條款明確指出，企業(yè)或外企在我國(guó)境內(nèi)經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)，從事生產(chǎn)或者設(shè)計(jì)其他場(chǎng)所，并且與其關(guān)聯(lián)企業(yè)存在業(yè)務(wù)往來(lái)，那么應(yīng)依據(jù)獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)規(guī)定收取費(fèi)用或支付價(jià)款。如果沒有按照獨(dú)立企業(yè)業(yè)務(wù)往來(lái)規(guī)定收取費(fèi)用，那么則應(yīng)通過(guò)減少其應(yīng)納稅的收入或所得額的方式進(jìn)行調(diào)整，稅務(wù)部門也應(yīng)協(xié)調(diào)完成此工作。

上市公司與關(guān)聯(lián)方開展資產(chǎn)交易期間，應(yīng)通過(guò)會(huì)計(jì)處理規(guī)定明確的收入與稅法規(guī)定下的收入不同，那么我們則按照會(huì)計(jì)處理規(guī)定明確收入數(shù)值，依照稅法規(guī)定對(duì)相應(yīng)繳納收取費(fèi)用進(jìn)行計(jì)算，如上市公司向關(guān)聯(lián)方銷售的價(jià)格相對(duì)于非關(guān)聯(lián)方銷售價(jià)格較高，那么在明確其收入的過(guò)程中，則需要依據(jù)上述會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行計(jì)算。與此同時(shí)企業(yè)營(yíng)業(yè)稅、增值稅以及相關(guān)附加稅計(jì)算與繳納期間，依據(jù)實(shí)際交易價(jià)格計(jì)算與明確稅基，而不能依據(jù)會(huì)計(jì)處理規(guī)定對(duì)收入進(jìn)行明確與計(jì)算，財(cái)會(huì)部門的誤差不僅會(huì)影響整體銷售，甚至給相關(guān)企業(yè)帶來(lái)不必要的損失。

二、企業(yè)并購(gòu)方式對(duì)納稅的影響分析

企業(yè)并購(gòu)包括兩層含義，分別為兼并與收購(gòu)，在國(guó)際上通過(guò)將兼并與收購(gòu)結(jié)合在一起使用，從而我國(guó)將其稱為并購(gòu)。指的是企業(yè)之間兼并與收購(gòu)的行為，也是企業(yè)相關(guān)負(fù)責(zé)人經(jīng)過(guò)決策夠所認(rèn)定的，是企業(yè)開展資本運(yùn)作及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的重要形式。企業(yè)并購(gòu)由包括資產(chǎn)收購(gòu)、公司合并以及股權(quán)收購(gòu)三種形式，在新時(shí)期市場(chǎng)背景下，企業(yè)并購(gòu)是企業(yè)做大做強(qiáng)的主要手段，而在我國(guó)資本市場(chǎng)上企業(yè)往往更注重并購(gòu)期間自身的發(fā)展，而忽略了自重涉及到的稅收問題，由此可見我國(guó)現(xiàn)階段并購(gòu)稅收制度有待完善，而不合理的處理方式，有可能會(huì)將簡(jiǎn)單的稅收問題變得復(fù)雜化，不利于企業(yè)制定科學(xué)的稅收方案。對(duì)于發(fā)展中的企業(yè)來(lái)說(shuō)，有效的并購(gòu)行為應(yīng)包含稅收籌劃等內(nèi)容，從而最大限度的降低稅收，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

三、并購(gòu)中關(guān)聯(lián)資產(chǎn)交易下會(huì)計(jì)與稅收處理之間的差異

上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的資產(chǎn)交易期間，會(huì)計(jì)處理規(guī)定收益與稅法規(guī)定存在差異，那么企業(yè)則可以通過(guò)會(huì)計(jì)處理規(guī)定明確收入，并且依據(jù)稅法規(guī)定對(duì)所需繳納的相關(guān)稅收進(jìn)行計(jì)算。如上市公司向非關(guān)聯(lián)方銷售的價(jià)格低于向關(guān)聯(lián)方銷售的價(jià)格，那么在明確收入金額期間，應(yīng)依據(jù)上述會(huì)計(jì)處理規(guī)定執(zhí)行計(jì)算與確認(rèn)工作。在開展增值稅、營(yíng)業(yè)稅以及相關(guān)附加稅繳納計(jì)算工作期間，一般企業(yè)工作人員會(huì)根據(jù)實(shí)際交易價(jià)格對(duì)稅基進(jìn)行計(jì)算與確認(rèn)，但是不能依照上述會(huì)計(jì)處理規(guī)定開展該項(xiàng)收入計(jì)算確認(rèn)工作。

在實(shí)際生產(chǎn)與運(yùn)營(yíng)過(guò)程中，上市公司與關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行資產(chǎn)交易，如果按照會(huì)計(jì)處理規(guī)定確認(rèn)收益，那么其數(shù)據(jù)將于稅法規(guī)定處理方式所得數(shù)據(jù)存在出入，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)所得與實(shí)際應(yīng)稅所得不同，那么則需要依據(jù)會(huì)計(jì)處理規(guī)定明確會(huì)計(jì)所得，從而解決此問題。目前稅法對(duì)于利用關(guān)聯(lián)交易操縱利潤(rùn)的行為沒有明確規(guī)定，但是企業(yè)可以通過(guò)關(guān)聯(lián)交易稅收處理一般規(guī)定，及上述接受捐贈(zèng)對(duì)等處理方式來(lái)解決，從而將這部分捐贈(zèng)收入視為收入計(jì)算繳納所得稅，而對(duì)于捐贈(zèng)方在會(huì)計(jì)處理期間，營(yíng)業(yè)外支出與捐贈(zèng)支出相同。

關(guān)聯(lián)方接受上市公司轉(zhuǎn)讓的收債權(quán)或出售固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、無(wú)形資產(chǎn)后，需要做好內(nèi)部已計(jì)提的累計(jì)折舊與相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在稅務(wù)處理規(guī)范內(nèi)容當(dāng)中，現(xiàn)階段還不具備明確規(guī)定。我們認(rèn)為雖然會(huì)計(jì)處理期間，將其視作關(guān)聯(lián)方對(duì)上市公司的捐贈(zèng)，并且能夠計(jì)入到企業(yè)資本公積當(dāng)中，但是為了預(yù)防企業(yè)規(guī)避稅務(wù)的情況發(fā)生，我們依然需要將其看出是與非關(guān)聯(lián)方之間的正常交易，從而本期的管理及其他相關(guān)費(fèi)用則被減少或沖銷，納稅所得金額也隨之增加。而對(duì)于關(guān)聯(lián)方來(lái)說(shuō)，與上述對(duì)非公益救濟(jì)性捐贈(zèng)的稅務(wù)處理方式大致相同。上市公司與關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)，如果其實(shí)際價(jià)格相對(duì)于出售資產(chǎn)較低，或者與轉(zhuǎn)移債權(quán)帳面價(jià)值相同，那么在會(huì)計(jì)處理方面則沒有特殊規(guī)定，可以依據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定開展工作。但是在稅務(wù)處理期間，這類交易需要通過(guò)相關(guān)關(guān)聯(lián)交易價(jià)格公允性檢驗(yàn)才得以實(shí)施。如果相關(guān)稅務(wù)部門認(rèn)為市場(chǎng)正常價(jià)格高于其價(jià)格，那么稅務(wù)部門則可以根據(jù)實(shí)際情況適當(dāng)對(duì)其交易價(jià)格進(jìn)行調(diào)整，從而進(jìn)一步調(diào)整出售方的應(yīng)納稅所得額。

受到上述各問題的限制，企業(yè)資金交易一旦確定為關(guān)聯(lián)交易，并且交易價(jià)格明顯有失公允性，那么此項(xiàng)交易會(huì)計(jì)處理與稅收處理方式就會(huì)發(fā)生一定變化，甚至并購(gòu)者在了解情況夠，會(huì)放棄并購(gòu)交易計(jì)劃或需要重組交易策略。在這樣的前提下，相關(guān)企業(yè)應(yīng)予以高度關(guān)注，以防“偷雞不成蝕把米”這樣的情況發(fā)生。但是如果關(guān)聯(lián)方的利潤(rùn)只能通過(guò)資產(chǎn)交易提升，那么在上述內(nèi)容下相關(guān)企業(yè)可以決定先低價(jià)出售給相關(guān)關(guān)聯(lián)方，之后由相關(guān)關(guān)聯(lián)方將資產(chǎn)向非關(guān)聯(lián)方出售，這樣的形式將大大降低企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)，從而保障企業(yè)健康發(fā)展。

四、關(guān)聯(lián)資產(chǎn)交易的會(huì)計(jì)與稅收綜合分析

經(jīng)過(guò)相應(yīng)實(shí)踐調(diào)查與相關(guān)資料分析可以了解到，現(xiàn)階段會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅務(wù)處理方式下，并購(gòu)中關(guān)聯(lián)資產(chǎn)交易的規(guī)定即存在差異，也具備共同點(diǎn)。二者處理方式都傾向于“實(shí)質(zhì)重于形式”原則發(fā)展，而曾經(jīng)遵守國(guó)際會(huì)計(jì)處理規(guī)定做法被打破，這也是我國(guó)社會(huì)主義國(guó)情下的現(xiàn)實(shí)態(tài)度。為了抑制與操縱利潤(rùn)或資產(chǎn)價(jià)值等指標(biāo)，科學(xué)設(shè)置“資本公積-關(guān)聯(lián)交易差價(jià)”以及“資本公積”的記入部分允許轉(zhuǎn)增資本或彌補(bǔ)虧損。對(duì)于關(guān)聯(lián)交易也將看做同捐贈(zèng)確認(rèn)收入核計(jì)所得稅，無(wú)論在會(huì)計(jì)處理期間表現(xiàn)是否為損益，都是資本市場(chǎng)三公原則的重要體現(xiàn)，也是市場(chǎng)所倡導(dǎo)的，企業(yè)對(duì)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求也不斷提升，需要不斷優(yōu)化會(huì)計(jì)部門計(jì)算方式，這樣才能夠?qū)崿F(xiàn)投資者合法權(quán)益的有效維護(hù)。與此同時(shí)企業(yè)稅收處理期間，還存在一個(gè)重要的目的，希望通過(guò)對(duì)少列收入、多列成本支出的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行納稅調(diào)整，預(yù)防關(guān)聯(lián)交易期間稅務(wù)的規(guī)避現(xiàn)象。由此可見從總體上來(lái)看，并購(gòu)中關(guān)聯(lián)資產(chǎn)交易會(huì)計(jì)處理及稅務(wù)處理規(guī)定，由于兩種處理方式出發(fā)點(diǎn)及視角不同，因此在實(shí)際工作期間很多地方也存在實(shí)質(zhì)性差別，這些差異將對(duì)并購(gòu)活動(dòng)造成直接影響，甚至可能相關(guān)企業(yè)會(huì)放棄并購(gòu)交易或者重組策略。

五、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，在經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展背景下，我國(guó)各領(lǐng)域經(jīng)濟(jì)都呈現(xiàn)高速發(fā)展趨勢(shì)，但是經(jīng)過(guò)相關(guān)實(shí)踐調(diào)查可以了解到，相對(duì)于發(fā)達(dá)國(guó)家而言，我國(guó)企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)計(jì)算及稅法方面存在一定問題，部分企業(yè)并購(gòu)過(guò)程中存在避稅空間，這不利于市場(chǎng)資源整體配置的優(yōu)化以及產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化及調(diào)整。因此企業(yè)內(nèi)部財(cái)會(huì)部門及工作人員，應(yīng)做好并購(gòu)交易期間資產(chǎn)交易的會(huì)計(jì)與稅收處理工作，希望能夠?yàn)閷I(yè)人員的研究提供一些參考，以期實(shí)現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)。

（作者單位：陜西省延安市延川縣外事（接待）辦）