基于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的大數(shù)據(jù)審計(jì)研究

孫賢榮

摘要：要充分發(fā)揮大數(shù)據(jù)審計(jì)的威力，必須將大數(shù)據(jù)審計(jì)與其他審計(jì)進(jìn)行結(jié)合。文章分析了大數(shù)據(jù)審計(jì)與內(nèi)控評(píng)價(jià)結(jié)合的可能性及二者的結(jié)合點(diǎn)，并以對(duì)預(yù)算管理開(kāi)展審計(jì)為例，提出了以?xún)?nèi)控評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)開(kāi)展大數(shù)據(jù)審計(jì)的流程，同時(shí)，對(duì)于如何針對(duì)疑點(diǎn)進(jìn)行大數(shù)據(jù)審計(jì)做了詳細(xì)分析，提供了分析思路、分析方法及通過(guò)分析可以發(fā)現(xiàn)的審計(jì)問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制評(píng)價(jià);大數(shù)據(jù)審計(jì);預(yù)算管理審計(jì)

劉家義審計(jì)長(zhǎng)提出大數(shù)據(jù)審計(jì)分析的本質(zhì)是 “全維化與智能化”，而業(yè)內(nèi)普遍認(rèn)為大數(shù)據(jù)分析的特征是“交叉融合+智能挖掘”，這是當(dāng)前大數(shù)據(jù)審計(jì)分析方法創(chuàng)新的兩大難點(diǎn)。當(dāng)前的審計(jì)大數(shù)據(jù)分析尚在初級(jí)探索，距離 “智能挖掘”還有較長(zhǎng)路要走。

筆者曾在2017年度參與了校內(nèi)預(yù)算管理情況審計(jì)，當(dāng)年校本部共有90多家二級(jí)預(yù)算單位，兩個(gè)分校區(qū)匯總本校區(qū)預(yù)算后報(bào)校本部。審計(jì)涉及項(xiàng)目23000多個(gè)，審計(jì)收支金額分別都超過(guò)50億元，審計(jì)量非常龐大。審計(jì)集中全處力量，進(jìn)行了為期2個(gè)多月的現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)才結(jié)束。審計(jì)時(shí)，高校內(nèi)控建設(shè)正在嘗試階段，學(xué)校的內(nèi)部控制手冊(cè)是在審計(jì)結(jié)束后半年才正式定稿。但在后期總結(jié)分析時(shí)發(fā)現(xiàn)，如果當(dāng)時(shí)結(jié)合內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，以評(píng)價(jià)結(jié)果為基礎(chǔ)進(jìn)行大數(shù)據(jù)分析，可能會(huì)達(dá)到事半功倍的效果。

基于此，本研究以高校預(yù)算管理審計(jì)為例，以?xún)?nèi)部控制評(píng)價(jià)作為切入點(diǎn)，探討在實(shí)際工作中如何進(jìn)行大數(shù)據(jù)審計(jì)。

一、研究現(xiàn)狀

在中國(guó)知網(wǎng)查詢(xún)主題“基于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)的大數(shù)據(jù)審計(jì)研究”，沒(méi)有查詢(xún)到相關(guān)研究;以“內(nèi)部控制評(píng)價(jià)”和“大數(shù)據(jù)審計(jì)”為查詢(xún)主題，找到關(guān)于大數(shù)據(jù)方面研究論文17篇，研究?jī)?nèi)容主要分為兩類(lèi)，一類(lèi)是基于不同的行業(yè)背景探討大數(shù)據(jù)審計(jì)的現(xiàn)狀和發(fā)展，以及大數(shù)據(jù)審計(jì)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)、模式創(chuàng)新等內(nèi)容，另一類(lèi)是案例介紹，以所開(kāi)展的審計(jì)實(shí)踐為例，分享大數(shù)據(jù)審計(jì)的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)。目前沒(méi)有將內(nèi)控評(píng)價(jià)與大數(shù)據(jù)審計(jì)進(jìn)行結(jié)合的相關(guān)研究。

二、大數(shù)據(jù)審計(jì)的優(yōu)勢(shì)與局限性

（一）優(yōu)勢(shì)

1. 大數(shù)據(jù)審計(jì)可以處理海量數(shù)據(jù)，提高審計(jì)效率。

2. 大數(shù)據(jù)審計(jì)可以通過(guò)數(shù)據(jù)挖掘，發(fā)掘傳統(tǒng)審計(jì)中難以發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題。

3. 大數(shù)據(jù)審計(jì)使得全面審計(jì)成為可能。在大數(shù)據(jù)審計(jì)下，所有數(shù)據(jù)都納入審計(jì)范圍，不像傳統(tǒng)審計(jì)的抽查，所有的問(wèn)題都納入了審計(jì)范圍。

（二）局限性

1. 大數(shù)據(jù)審計(jì)需要有明確的審計(jì)模型才能較好地運(yùn)用。大數(shù)據(jù)審計(jì)的核心是開(kāi)發(fā)模型以及對(duì)疑點(diǎn)數(shù)據(jù)的分析，大數(shù)據(jù)審計(jì)的作用發(fā)揮取決于審計(jì)模型的水平。而審計(jì)模型的建立是目前最難的，一個(gè)良好的審計(jì)模型必須基于審計(jì)人員豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和對(duì)被審計(jì)單位的充分了解。大數(shù)據(jù)審計(jì)要想得到突破，必須提升對(duì)疑點(diǎn)數(shù)據(jù)的分析能力，建立有效的審計(jì)模型。

2. 大數(shù)據(jù)審計(jì)必須有充分的數(shù)據(jù)支撐才能發(fā)揮作用。大數(shù)據(jù)審計(jì)是建立在海量電子數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上。如果單位的數(shù)據(jù)未有效采集或未標(biāo)準(zhǔn)化，數(shù)據(jù)不能有效鏈接，就很難進(jìn)行大數(shù)據(jù)審計(jì)。對(duì)于非數(shù)據(jù)形式的存在，大數(shù)據(jù)很難發(fā)揮作用。

三、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的運(yùn)用及特點(diǎn)

內(nèi)部控制的建立和有效運(yùn)行，能合理保證經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法合規(guī)、保障資產(chǎn)的安全及高效利用，有效防范違規(guī)違紀(jì)及舞弊現(xiàn)象的發(fā)生，還能提高現(xiàn)代高校管理水平，推動(dòng)高校完成人才培養(yǎng)和科學(xué)研究的辦學(xué)目標(biāo)。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是對(duì)內(nèi)部控制建立和執(zhí)行的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，其特點(diǎn)如下：

1. 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，通過(guò)對(duì)各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、分析和評(píng)估，確定關(guān)鍵控制點(diǎn)，并結(jié)合重要性原則，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)頻率高危害大的領(lǐng)域重點(diǎn)加大審查力度，提高評(píng)價(jià)效率。內(nèi)控評(píng)價(jià)是一種軟評(píng)價(jià)，帶有一定的主觀判斷。

2. 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)有極多的類(lèi)似之處。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)首先針對(duì)的是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)是否按規(guī)定運(yùn)行，這與審計(jì)類(lèi)似;所采用的評(píng)價(jià)方法與審計(jì)方法基本一致，包括個(gè)別訪(fǎng)談、調(diào)查問(wèn)卷、專(zhuān)題討論、實(shí)地查驗(yàn)、抽樣和比較分析等;內(nèi)控評(píng)價(jià)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)定是以日常監(jiān)督和專(zhuān)項(xiàng)監(jiān)督為基礎(chǔ)，結(jié)合年度內(nèi)部控制評(píng)估，最終予以認(rèn)定，這與內(nèi)部審計(jì)的常規(guī)審計(jì)和專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)也基本一致。

3. 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)也要做到全覆蓋，其中包含著大量不同類(lèi)型的數(shù)據(jù)。完整的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)不僅包含經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，還包含業(yè)務(wù)活動(dòng);不僅涉及單位層面，還涉及業(yè)務(wù)層面。因而除了人、財(cái)、物等常規(guī)數(shù)據(jù)類(lèi)型，還必然有許多其他類(lèi)型數(shù)據(jù)，如制度規(guī)范。

四、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與大數(shù)據(jù)審計(jì)結(jié)合的可能性

1. 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與大數(shù)據(jù)審計(jì)的目標(biāo)幾乎一致。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和大數(shù)據(jù)審計(jì)都是關(guān)注學(xué)校存在的問(wèn)題或風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)一定的形式或手段挖掘出來(lái)，以達(dá)到解決問(wèn)題或防患風(fēng)險(xiǎn)的目的。

2. 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)為大數(shù)據(jù)審計(jì)提供審計(jì)方向。通過(guò)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，可以發(fā)現(xiàn)管理中的薄弱環(huán)節(jié)，對(duì)某些薄弱點(diǎn)可以用大數(shù)據(jù)進(jìn)行深度分析挖掘，可以更快更準(zhǔn)抓住重點(diǎn)問(wèn)題。如內(nèi)控關(guān)注的“是否所有的資產(chǎn)購(gòu)置都有預(yù)算”，可將預(yù)算管理的系統(tǒng)數(shù)據(jù)與資產(chǎn)管理系統(tǒng)進(jìn)行大數(shù)據(jù)分析;“是否所有的資產(chǎn)購(gòu)置都辦理了入賬手續(xù)”問(wèn)題，可將核算系統(tǒng)數(shù)據(jù)與資產(chǎn)管理系統(tǒng)結(jié)合起來(lái)進(jìn)行數(shù)據(jù)分析;“大額的資產(chǎn)購(gòu)置是否有合同”問(wèn)題，可將資產(chǎn)管理與合同管理結(jié)合起來(lái)進(jìn)行數(shù)據(jù)分析。

3. 大數(shù)據(jù)審計(jì)可以為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)提供佐證。在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中，對(duì)于某些風(fēng)險(xiǎn)難以量化，運(yùn)用大數(shù)據(jù)分析或挖掘，可以將風(fēng)險(xiǎn)程度量化，更客觀地評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)大小。

五、以?xún)?nèi)部控制評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)進(jìn)行大數(shù)據(jù)審計(jì)的路徑分析（以預(yù)算管理為例）

對(duì)需審計(jì)內(nèi)容按內(nèi)控手冊(cè)框架進(jìn)行初評(píng)價(jià)，對(duì)其中涉及的風(fēng)險(xiǎn)根據(jù)以往的審計(jì)情況、調(diào)研情況進(jìn)行初步判斷。如預(yù)算管理，根據(jù)教育部發(fā)布的《內(nèi)部控制應(yīng)用指南》，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下風(fēng)險(xiǎn)：

第一，預(yù)算與事業(yè)發(fā)展規(guī)劃不匹配，預(yù)算與資產(chǎn)配置計(jì)劃相脫節(jié)，預(yù)算編制資料不充分，編制方法不專(zhuān)業(yè)等原因可能導(dǎo)致預(yù)算無(wú)法獲得批準(zhǔn)，影響學(xué)校年度工作計(jì)劃的完成，或事業(yè)發(fā)展目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。

第二，預(yù)算執(zhí)行不規(guī)范，出現(xiàn)無(wú)預(yù)算、超預(yù)算開(kāi)支，或者預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度嚴(yán)重滯后等情形，可能造成資金浪費(fèi)或閑置的風(fēng)險(xiǎn)。

第三，預(yù)算調(diào)整未按程序執(zhí)行，可能導(dǎo)致預(yù)算控制失效或產(chǎn)生相關(guān)舞弊行為的風(fēng)險(xiǎn)。

第四，未開(kāi)展或?qū)嵤┮?guī)范的預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)工作，可能導(dǎo)致預(yù)算資金配置或使用效益低下的風(fēng)險(xiǎn)。

根據(jù)學(xué)校內(nèi)控手冊(cè)，對(duì)照制度，逐個(gè)梳理流程，找到風(fēng)險(xiǎn)疑點(diǎn)，將此作為下一步審計(jì)的重點(diǎn)。

針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)疑點(diǎn)，采用大數(shù)據(jù)審計(jì)分析。分析過(guò)程及預(yù)期能發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題舉例如下：

第一，預(yù)算與事業(yè)發(fā)展規(guī)劃是否匹配。對(duì)預(yù)算的申報(bào)額、審批額進(jìn)行對(duì)比分析，分析預(yù)算安排的合理性。通過(guò)對(duì)申報(bào)額、審批額、年度執(zhí)行情況進(jìn)行分析，可能會(huì)發(fā)現(xiàn)申報(bào)額過(guò)大，預(yù)算編制不實(shí)問(wèn)題;預(yù)算安排不合理問(wèn)題，即項(xiàng)目有申報(bào)、也安排了預(yù)算，但執(zhí)行率比較低。

第二，預(yù)算管理與資產(chǎn)管理是否脫節(jié)。單位在新配置資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)結(jié)合原有資產(chǎn)狀況考慮。這是預(yù)算管理內(nèi)控的重要風(fēng)險(xiǎn)之一?？梢赃\(yùn)用大數(shù)據(jù)進(jìn)行分析評(píng)價(jià)被審計(jì)單位預(yù)算與資產(chǎn)配置的合理性：一是分析現(xiàn)有資產(chǎn)的普遍情況;二是分析更新資產(chǎn)所對(duì)應(yīng)原資產(chǎn)在資產(chǎn)中的狀態(tài)如何，三是分析準(zhǔn)備報(bào)廢資產(chǎn)的狀況;四是分析新增資產(chǎn)的原因。通過(guò)數(shù)據(jù)分析，可能會(huì)發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)配置超標(biāo)問(wèn)題，資產(chǎn)使用效率情況（比如一臺(tái)設(shè)備正常使用年限5年，單位平均使用年限超過(guò)7年，那么單位的資產(chǎn)使用效率較高），預(yù)算編制與資產(chǎn)配置、資產(chǎn)配置與現(xiàn)有資產(chǎn)存量是否合理。

第三，預(yù)算編制資料是否充分。預(yù)算的基礎(chǔ)是各單位提供的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，如學(xué)生人數(shù)，財(cái)務(wù)編制預(yù)算依據(jù)的學(xué)生人數(shù)來(lái)自于本科生、研究生管理部門(mén)。上級(jí)部門(mén)按學(xué)生人數(shù)分不同的專(zhuān)業(yè)類(lèi)別撥給學(xué)校教育經(jīng)費(fèi)，學(xué)校又按學(xué)生人數(shù)和不同的定額標(biāo)準(zhǔn)撥給各個(gè)學(xué)院。這里學(xué)生人數(shù)就成為在各個(gè)業(yè)務(wù)部門(mén)流轉(zhuǎn)的關(guān)鍵信息要素?？梢哉{(diào)取數(shù)據(jù)進(jìn)行下列分析：上級(jí)撥款部門(mén)的撥款人數(shù)分類(lèi)與財(cái)務(wù)部門(mén)上報(bào)的人數(shù)是否一致;財(cái)務(wù)部門(mén)上報(bào)的人數(shù)與學(xué)生管理部門(mén)提供的數(shù)據(jù)是否一致;財(cái)務(wù)部門(mén)依據(jù)下?lián)艿礁鲗W(xué)院的學(xué)生人數(shù)與財(cái)務(wù)部門(mén)上報(bào)的人數(shù)是否一致。人數(shù)核對(duì)之后，還可以用人數(shù)乘以不同的定額標(biāo)準(zhǔn)來(lái)檢驗(yàn)校內(nèi)預(yù)算部門(mén)上報(bào)中央的預(yù)算是否準(zhǔn)確，校內(nèi)分撥給各學(xué)院的運(yùn)行經(jīng)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是否一致，有無(wú)多撥或者少撥預(yù)算問(wèn)題。由于數(shù)據(jù)量比較大，可以充分利用大數(shù)據(jù)審計(jì)的優(yōu)勢(shì)，對(duì)此事項(xiàng)進(jìn)行全面審計(jì)，達(dá)到審計(jì)全覆蓋。

第四，預(yù)算執(zhí)行是否規(guī)范。規(guī)模較大的學(xué)校，校內(nèi)預(yù)算項(xiàng)目會(huì)比較多。在審計(jì)時(shí)如何能選到重點(diǎn)、重要項(xiàng)目并進(jìn)行深入分析是關(guān)鍵。一是可以按預(yù)算金額的大小選取一部分金額較大的項(xiàng)目;二是可以按預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度選取一部分執(zhí)行進(jìn)度較慢的;三是可以按支出內(nèi)容選取涉及勞務(wù)費(fèi)、餐費(fèi)、轉(zhuǎn)撥支出等重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)容有支出的項(xiàng)目。選取了這些項(xiàng)目后，進(jìn)行大數(shù)據(jù)審計(jì)分析，分析項(xiàng)目的經(jīng)費(fèi)來(lái)源、撥款年度、主要支出內(nèi)容等等，就可能發(fā)現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行緩慢、超預(yù)算開(kāi)支等的問(wèn)題。再如收入是否全部入賬問(wèn)題，可將學(xué)費(fèi)收入系統(tǒng)與學(xué)生名單進(jìn)行比對(duì)，住宿費(fèi)收入與宿舍管理系統(tǒng)進(jìn)行比對(duì)。

運(yùn)用大數(shù)據(jù)分析的結(jié)果，再次評(píng)估內(nèi)部控制情況，形成一個(gè)閉環(huán)。

六、以?xún)?nèi)控評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)進(jìn)行大數(shù)據(jù)審計(jì)的必要條件

1. 學(xué)校已開(kāi)展內(nèi)控建設(shè)和內(nèi)控評(píng)價(jià)工作是先決條件。由于此次內(nèi)控建設(shè)先在部屬高校大力推廣，在其他高校的開(kāi)展情況尚不了解。如果學(xué)校尚未按照新制度開(kāi)展內(nèi)控建設(shè)和內(nèi)控評(píng)價(jià)，就很難以?xún)?nèi)控評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)進(jìn)行大數(shù)據(jù)審計(jì)。

2. 數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)化是進(jìn)行大數(shù)據(jù)審計(jì)的基本條件。大數(shù)據(jù)審計(jì)是以數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，脫離了數(shù)據(jù)，大數(shù)據(jù)審計(jì)就是空談。審計(jì)工作應(yīng)盡可能地收集所需的數(shù)據(jù)，所有納入審計(jì)的數(shù)據(jù)采用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)格式。

3. 內(nèi)控評(píng)價(jià)和大數(shù)據(jù)審計(jì)能做到協(xié)同開(kāi)展是有力條件。有的單位內(nèi)控評(píng)價(jià)與審計(jì)工作都是一個(gè)部門(mén)負(fù)責(zé)的，內(nèi)控評(píng)價(jià)工作與審計(jì)工作可以更好地結(jié)合，更有利于以?xún)?nèi)控評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)的大數(shù)據(jù)審計(jì)的開(kāi)展。

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（作者單位：山東大學(xué)）