內(nèi)部控制與企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為關(guān)系研究文獻(xiàn)綜述

張譯玄

一、引言

財(cái)務(wù)舞弊行為是指行為人為了達(dá)到侵占資產(chǎn)或編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的目的，針對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中財(cái)務(wù)信息或非財(cái)務(wù)信息而進(jìn)行的一系列違反行業(yè)法律法規(guī)、財(cái)務(wù)準(zhǔn)則的一種欺詐行為，財(cái)務(wù)舞弊行為包括但不限于侵占資產(chǎn)、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表、信息披露不真實(shí)等行為。財(cái)務(wù)舞弊行為所提供的虛假財(cái)務(wù)信息不僅會(huì)使利益相關(guān)者對(duì)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)作出不恰當(dāng)?shù)臎Q策與判斷，而且會(huì)使市場(chǎng)的資源調(diào)配作用被嚴(yán)重削弱，同時(shí)這也會(huì)對(duì)于投資者參與資本市場(chǎng)的活動(dòng)造成干擾。

21世紀(jì)來(lái)，企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為頻頻被揭露，遠(yuǎn)至世通、銀廣夏，近至獐子島、瑞幸咖啡、康美藥業(yè)等，企業(yè)為了滿足自身生存以及業(yè)績(jī)需要而存在的壓力進(jìn)行舞弊行為現(xiàn)象屢禁不止，甚至有增加的趨勢(shì)。筆者從證監(jiān)會(huì)官方網(wǎng)站獲取了證監(jiān)會(huì)下達(dá)的近五年處罰數(shù)據(jù)：

2015年，中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)共處罰了273宗相關(guān)舞弊違規(guī)案件，累計(jì)罰沒(méi)款金額54億元人民幣，該罰款累計(jì)金額為2005-2014十年罰沒(méi)款累計(jì)數(shù)的1.53倍，與2014年度相比同比增長(zhǎng)108.60%。

與2015年度相比，2016年，中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)處罰決定數(shù)量下降了21%，罰沒(méi)款共計(jì)42.83億元人民幣，對(duì)38人次實(shí)施市場(chǎng)禁入禁令，較去年增長(zhǎng)80.00%。

2017年，證監(jiān)會(huì)作出224件行政處罰決定，罰沒(méi)款共計(jì)74.80億元人民幣，同比增加74.80%，市場(chǎng)禁入四十余人，同比增長(zhǎng)將近19%。

進(jìn)入新時(shí)代后的第一個(gè)完整年度的2018年，中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)全年總共作出行政處罰決定310件，同比增長(zhǎng)38.40%，累計(jì)罰沒(méi)款金額106.42億元人民幣，與2017年度相比，同比增加42%，市場(chǎng)禁入50人，同比增長(zhǎng)將近14%。

2019年全年，中國(guó)證監(jiān)會(huì)共計(jì)出具行政處罰決定296件，涉及罰沒(méi)款金額41.83億元，市場(chǎng)禁入近70人。其中，企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為數(shù)量依舊居高不下，勢(shì)頭非常強(qiáng)勁，反而上升態(tài)勢(shì)愈發(fā)猛烈，并且多起案件均被證監(jiān)會(huì)予以頂格處罰 。

通過(guò)對(duì)于上述舞弊案件的分析，我們能夠得出如下結(jié)論：內(nèi)部控制的失效（設(shè)計(jì)方面、執(zhí)行方面）對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為的產(chǎn)生具有助推作用，這些現(xiàn)象足以說(shuō)明財(cái)務(wù)舞弊行為仍然屢禁不止，對(duì)于內(nèi)部控制與企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為之間的關(guān)系研究的必要性仍然存在。

因此，本文基于現(xiàn)有學(xué)術(shù)成果，梳理相關(guān)舞弊與內(nèi)部控制的文獻(xiàn)，試圖歸納總結(jié)出企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊行為與內(nèi)部控制之間的關(guān)系，為后續(xù)對(duì)于二者關(guān)系的深入研究指明方向。

二、企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為與內(nèi)部控制文獻(xiàn)綜述

（一）財(cái)務(wù)舞弊理論研究現(xiàn)狀

截止目前，學(xué)術(shù)界已經(jīng)主要形成了五種財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因理論，具體相關(guān)理論如下。

1.財(cái)務(wù)舞弊二因素論——冰山理論

冰山理論將整個(gè)舞弊行為視作一座冰山，這表明我們所能夠看見(jiàn)的僅僅為舞弊全貌的一部分而已，而尚未觀察到的部分才是舞弊行為發(fā)生的根本原因。冰山理論啟示利益相關(guān)者評(píng)判一家企業(yè)是否發(fā)生舞弊，通過(guò)僅僅觀察其公司治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制制度建設(shè)是否有效是不夠的，更為重要的是資本市場(chǎng)參與者需要觀察舞弊行為中行為人個(gè)體行為的影響。

2.財(cái)務(wù)舞弊三因素論——舞弊三角理論

縱觀風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)流程，我們可以發(fā)現(xiàn)，其基本審計(jì)思路為：注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)始審計(jì)---注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估、識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)---注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶領(lǐng)審計(jì)人員進(jìn)行控制測(cè)試驗(yàn)證被審計(jì)單位內(nèi)部控制有效性-審計(jì)人員對(duì)具體的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性程序-審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)年報(bào)中所存在的重大錯(cuò)報(bào)以及其背后的舞弊行為。舞弊三角理論是舞弊審計(jì)當(dāng)中最為經(jīng)典的理論模型。提出該理論的作者阿爾博雷特認(rèn)為舞弊的構(gòu)成要素由壓力、機(jī)會(huì)、自我合理化構(gòu)成，這與化學(xué)變化中的燃燒需要熱度、氧氣、燃料三種媒介相似。

3.財(cái)務(wù)舞弊四因素論——GONE理論

1993年，"GONE"理論應(yīng)運(yùn)而生。該理論認(rèn)為，舞弊由G(Greed：貪婪)、O(Opportunity：機(jī)會(huì))、N(Need：需求)、E(Exposure：暴露)四因子組成(如上圖所示)。舞弊的風(fēng)險(xiǎn)程度是上述四種不可分割的因素相互作用、共同決定的結(jié)果。

4.財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論

在借鑒GONE理論的基礎(chǔ)上，風(fēng)險(xiǎn)因子理論是由Bologua等人提出、發(fā)展、形成的的舞弊動(dòng)因理論。該理論將舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子具體分類為一般風(fēng)險(xiǎn)因子（機(jī)會(huì)與暴露）和個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子（貪婪與需求）。意圖舞弊者認(rèn)為當(dāng)一般風(fēng)險(xiǎn)因子與個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子相互結(jié)合時(shí)能夠獲利，那么他就會(huì)進(jìn)行舞弊行為。

5.財(cái)務(wù)舞弊五因素論——CRIME理論

國(guó)外學(xué)者Zabihollah Rezaee（2005）在其著作《Study Guide for Financial Statement Fraud》中通過(guò)用CRIME（犯罪）中的五個(gè)字母來(lái)分別展示舞弊行為發(fā)生的五個(gè)因素。其中，“C”代表COOKS（密謀舞弊者）；“R”代表RECIPES（秘訣）；“I”代表INCENTIVE（激勵(lì)）；“M”代表MONITORING（監(jiān)控機(jī)制）；“E”代表END RESULTS（最終后果）。

在這之中，密謀舞弊者指的是為了追逐企業(yè)業(yè)績(jī)或者達(dá)到相關(guān)利益手段的公司高級(jí)管理層，人員主要包括董事長(zhǎng)、CEO、CFO等；秘訣指的是舞弊手段絡(luò)繹不絕，比如少計(jì)費(fèi)用類項(xiàng)目、夸大凈利潤(rùn)、高估資產(chǎn)類科目或者低估負(fù)債類科目等；激勵(lì)指的是意圖舞弊者進(jìn)行舞弊后能夠取得的收益；監(jiān)控機(jī)制指的是企業(yè)內(nèi)部治理層下審計(jì)委員會(huì)、內(nèi)部審計(jì)部門(mén)以及外部社會(huì)審計(jì)組成的監(jiān)管機(jī)制，而該機(jī)制作用被削弱是舞弊行為發(fā)生的原因；最終后果指的是舞弊的不利影響。

（二）內(nèi)部控制理論研究現(xiàn)狀

與財(cái)務(wù)舞弊理論發(fā)展階段相似，內(nèi)部控制的理論研究同樣經(jīng)歷了五個(gè)階段，即單因素內(nèi)部控制階段、雙因素內(nèi)部控制階段、三因素內(nèi)部控制階段、五因素內(nèi)部控制階段、八因素內(nèi)部控制階段。

1.單因素內(nèi)部控制

單因素內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)上反映為內(nèi)部制衡。內(nèi)部制衡的主要作用機(jī)制體現(xiàn)在企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)要求人員、業(yè)務(wù)之間的相互制衡，例如職責(zé)制衡、實(shí)物制衡等，達(dá)到保護(hù)資產(chǎn)安全的目的。

2.雙因素內(nèi)部控制

雙因素內(nèi)部控制理論主要闡述內(nèi)部控制的分支——內(nèi)部管理控制與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。一般認(rèn)為，雙因素內(nèi)部控制理論是由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于20世紀(jì)40年代提出的。雙因素內(nèi)部控制理論偏向于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，只有在注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為必要的情況下，才關(guān)注內(nèi)部管理控制。

3.三因素內(nèi)部控制

隨著時(shí)間的推移，內(nèi)部控制雙因素體系已經(jīng)不能完全解釋整個(gè)內(nèi)部控制的作用與價(jià)值，內(nèi)部控制三因素階段應(yīng)運(yùn)而生。20世紀(jì)80年代，國(guó)際會(huì)計(jì)聯(lián)盟發(fā)布的6號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則指出：內(nèi)部控制是實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)而運(yùn)行的組織計(jì)劃、控制程序、內(nèi)部監(jiān)督。三因素內(nèi)部控制階段相比之前二階段，從范圍上更加全面，不但關(guān)注資產(chǎn)的安全、完整性，更加關(guān)注企業(yè)組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的管理問(wèn)題。

4.五因素內(nèi)部控制

1992年，美國(guó)反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)發(fā)起組織（COSO）發(fā)布《內(nèi)部控制整體框架》報(bào)告。報(bào)告中明確提出了經(jīng)典的內(nèi)部控制五要素體系，即控制活動(dòng)、控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息與溝通、監(jiān)督這五部分。COSO五要素更加強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制是一個(gè)“框架”而非單獨(dú)的一個(gè)“制度”。此報(bào)告一經(jīng)提出迅速被世界各國(guó)學(xué)者采納并接受，內(nèi)部控制五要素體系沿用至今。

5.八因素內(nèi)部控制

2004年，COSO出于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的角度，將原有提出的COSO五要素分解為COSO八要素理論。與COSO五要素相比，COSO八要素理論在原有五要素中的四要素基礎(chǔ)上，將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估部分單獨(dú)拆分為目標(biāo)確定、事件識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)四個(gè)部分。出于對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的單獨(dú)考量，COSO八要素更加注重對(duì)于企業(yè)管理自身風(fēng)險(xiǎn)的考量，這標(biāo)志著內(nèi)部控制進(jìn)入了風(fēng)險(xiǎn)管理階段。

自反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)發(fā)起組織（COSO）成立并提出內(nèi)部控制框架以來(lái)，學(xué)者對(duì)于內(nèi)部控制制度與企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊之間的關(guān)系展開(kāi)了廣泛的研究，范圍涉及內(nèi)控制度的設(shè)立、執(zhí)行至內(nèi)部控制管理體系的建設(shè)與評(píng)價(jià)等多方面因素對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的影響。

（三）基于內(nèi)部控制管理體系建立的缺失

企業(yè)未建立或形成內(nèi)部控制管理體系，在一定程度上會(huì)導(dǎo)致企業(yè)運(yùn)行偏離正常秩序，進(jìn)而為財(cái)務(wù)舞弊行為提供空間與條件。諸麗行（2019）認(rèn)為出于滿足內(nèi)部控制管理制度設(shè)計(jì)、執(zhí)行后具有重大意義的目標(biāo)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自己所處的行業(yè)環(huán)境與自身發(fā)展目標(biāo)，參照審計(jì)署于2018年發(fā)布的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，運(yùn)用指南到企業(yè)自身的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、運(yùn)行、評(píng)價(jià)等不同階段，及時(shí)與國(guó)家政策保持一致，建立精準(zhǔn)與高效的內(nèi)部控制管理體系。

（四）基于政府干預(yù)行為而造成的內(nèi)控失效造成的財(cái)務(wù)舞弊

除了內(nèi)控體系建設(shè)、執(zhí)行、評(píng)價(jià)等內(nèi)部因素，由于社會(huì)體制原因形成的政府干預(yù)導(dǎo)致的內(nèi)部控制體系失效也是財(cái)務(wù)舞弊發(fā)生的原因之一。伍丹、陳芳（2013）認(rèn)為，部分上市公司由國(guó)有企業(yè)改制脫鉤而來(lái)，其相關(guān)高級(jí)管理職務(wù)由政府機(jī)構(gòu)指定人員出任。上市公司的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果的好壞關(guān)系到企業(yè)高管人員未來(lái)的升遷等政治前途；同時(shí)，政府機(jī)關(guān)對(duì)于企業(yè)的考核與激勵(lì)也會(huì)影響企業(yè)做出選擇。極端情況下，地方政府利益與資本市場(chǎng)投資者利益在不同階段具有一定的沖突。因此，企業(yè)高級(jí)管理人員會(huì)出于滿足考核指標(biāo)的目的，跨過(guò)企業(yè)內(nèi)部控制的束縛，進(jìn)而發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊行為。

（五）內(nèi)部控制對(duì)于預(yù)防財(cái)務(wù)舞弊的對(duì)策

企業(yè)內(nèi)部控制制度的不合理以及其執(zhí)行力度的欠缺為舞弊行為提供了機(jī)會(huì)與動(dòng)機(jī)，提升企業(yè)內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)的合理性與保障其執(zhí)行力度是杜絕其產(chǎn)生的有效途徑。因此，高智林（2017），高偉明（2018）結(jié)合我國(guó)實(shí)際特點(diǎn)提出大框架應(yīng)當(dāng)形成中國(guó)特色企業(yè)內(nèi)部控制體系；設(shè)計(jì)制度時(shí)熟悉應(yīng)當(dāng)充分考慮財(cái)務(wù)舞弊的特點(diǎn)和主要跡象，從而為掌握監(jiān)管財(cái)務(wù)舞弊的程序和技術(shù)打下良好的基礎(chǔ)；掌握財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)的方法和程序。

三、文獻(xiàn)述評(píng)

從上述內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)舞弊關(guān)系研究的文獻(xiàn)當(dāng)中，我們可以了解到一些關(guān)于這二者關(guān)系的研究現(xiàn)狀：許多學(xué)者在研究方法上，既采取實(shí)證研究，亦采取規(guī)范研究。同時(shí)，其所研究?jī)?nèi)容涉及財(cái)務(wù)舞弊與內(nèi)部控制之間關(guān)系的探究、預(yù)防對(duì)策和治理等多方面，所涉及的學(xué)科不僅限于相關(guān)財(cái)務(wù)學(xué)科，也包括經(jīng)濟(jì)學(xué)、倫理學(xué)、心理學(xué)等社會(huì)人文學(xué)科。這豐富了整個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)舞弊行為關(guān)系研究的領(lǐng)域，為企業(yè)保障自身經(jīng)濟(jì)活動(dòng)秩序的運(yùn)行、為審計(jì)人員提高舞弊審計(jì)質(zhì)量，防范和治理財(cái)務(wù)舞弊、整頓資本市場(chǎng)舞弊亂象提供了非常重要的思路。

但更重要的是，雖然學(xué)術(shù)界許多學(xué)者對(duì)于內(nèi)部控制與企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為關(guān)系研究已經(jīng)初步形成了一套自己的理論體系，但如何將這些理論適時(shí)地結(jié)合相關(guān)實(shí)時(shí)政策（如：財(cái)政部等于2008年下發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、審計(jì)署于2018年下發(fā)《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》等）與我國(guó)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、企業(yè)實(shí)際發(fā)展?fàn)顩r運(yùn)用到我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系財(cái)務(wù)舞弊的研究中，依舊任重而道遠(yuǎn)。

本文歸納、總結(jié)并整理了國(guó)內(nèi)外諸多學(xué)者關(guān)于財(cái)務(wù)舞弊行為的產(chǎn)生原因以及針對(duì)預(yù)防、治理財(cái)務(wù)舞弊行為的相關(guān)對(duì)策的研究的相關(guān)成果。根據(jù)國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)財(cái)務(wù)舞弊行為研究程度的不斷深入，總結(jié)了不同模型下財(cái)務(wù)舞弊與其他不同因素的相關(guān)程度與最終的應(yīng)對(duì)方法，并進(jìn)行了相關(guān)評(píng)述，指出了目前研究中存在的問(wèn)題與不足，提出了進(jìn)一步的研究方向。