企業(yè)合并與企業(yè)所得稅政策完善

□ 杭州 胡開艷 莊碧偉

（作者單位：浙江同濟科技職業(yè)學院工程與經(jīng)濟管理系 浙江大學計劃財務處）

在我國，伴隨著合并交易市場的發(fā)展，也衍生出了諸多與之相關的稅收法律法規(guī)，絕大部分都涉及企業(yè)所得稅的處理，最初政策缺乏系統(tǒng)性、規(guī)范性，直至財稅［2009］59號文《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》和《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得管理辦法》（國家稅務總局2010年4號公告）出臺（以下簡稱“59號文”和“4號公告”），我國企業(yè)合并的企業(yè)所得稅制開始同國際并行，也基本確立了鼓勵真實合并，防止避稅型合并的價值取向。就目前的相關稅制而言，不足之處依然明顯存在，導致合并業(yè)務發(fā)生時，合并交易各方均潛藏著一定的涉稅風險。

一、我國現(xiàn)行企業(yè)合并企業(yè)所得稅制的核心

當前企業(yè)合并企業(yè)所得稅制整體依附于并購重組業(yè)務的企業(yè)所得稅制，在2008年新企業(yè)所得稅法執(zhí)行的大背景之下，以59號文和4號公告為核心內容，基本確立了企業(yè)合并交易相關的企業(yè)所得稅稅務處理。

1.特殊企業(yè)合并交易稅務處理的相關規(guī)定。（1）被合并方的稅務處理簡析。被合并企業(yè)直接解散注銷也無需就清算所得計算交稅。（2）被合并方股東的稅務處理簡析。如果合并交易中實現(xiàn)了百分百的股權支付，那么被合并方原股東當即成為合并方的現(xiàn)股東，其在交易行為結束后不需要確認股權交易損益，同時新取得的股權的計稅基礎與原持有的股權一致。但如果被合并方股東在上述條件的框定之下獲取了部分非股權形式的現(xiàn)金或其他資產(chǎn)，則該部分資產(chǎn)應確認損益并且交稅。該部分交易損益可表達為，非股權支付額占所有被交易股權或資產(chǎn)公允價值的比例與被交易部分的股權或資產(chǎn)公允價值與計稅基礎之差的乘積。與此同時，調整當前所持股權（或資產(chǎn)）的計稅基礎。（3）合并方的稅務處理簡析。被合并方特殊的所得稅稅收待遇同樣并到合并方，主要表現(xiàn)為帶彌補虧損和剩余稅收優(yōu)惠年限兩個方面。在凈虧損的繼承上，其可利用限額為被合并方凈資產(chǎn)公允價值與截至交易發(fā)生當年年末國家發(fā)行最長期限的國債利率的乘積。在稅收優(yōu)惠的持續(xù)性上，假設合并前政策惠及范圍為整個被合并方，那么合并后優(yōu)惠得以延續(xù)的基礎是當前的合并方仍然具備原先實行優(yōu)惠的前提。

2.一般企業(yè)合并交易稅務處理的稅收待遇。以59號文為基準，如果合并交易不符合特殊性稅務處理的各項條件，或者雖滿足條件但在實際操作中經(jīng)協(xié)調商量決定不按特殊方式進行涉稅處理，則采取普通的稅務處理方式。（1）被合并方及其股東的稅務處理簡析。在合并業(yè)務中合并方多數(shù)以被合并方的股權或凈資產(chǎn)為收購標的物。就一般的稅務處理而言，面對這兩種標的物被合并方及其股東的稅收待遇也不盡相同，如果合并方并入被合并方凈資產(chǎn)，則被合并方在合并交易后辦理清算注銷，清繳稅款，而股東按分配所得計算繳稅；如果被合并方股東與合并方以股權交易形式展開合并，那此次合并僅需要考量被合并方股東的涉稅處理。（2）合并方的稅務處理簡析。被合并方的資產(chǎn)、負債的市場價值即為其并入合并方的計稅基礎，同時合并方無法繼承被合并方的相關稅收屬性。

二、合并業(yè)務產(chǎn)生的稅收風險

上文對于企業(yè)合并的企業(yè)所得稅稅務處理做了簡要分析，在合并交易過程中，參與合并各方依據(jù)相關稅收法規(guī)準確評估可能產(chǎn)生的稅收風險是企業(yè)管理的重要組成，也是合并效益最大化的關鍵，適當?shù)娘L險控制舉措能最大程度的推動合并交易市場的發(fā)展，也是助推政策完善的重要力量。

1. 合并交易各方應注意的稅收風險。其中關鍵的一點是“商業(yè)目的合理性”的認定，合并交易一旦滿足特殊性稅務處理提出的要求，商業(yè)目的就必須具備合理性，即不以減免或者遞延納稅為合并交易的驅動力，顯然這一描述缺乏具體的標準，因此在其后提出的《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得管理辦法》中（國家稅務總局2010年4號公告，以下簡稱“4號公告”）對于合理的商業(yè)目的做出了解釋說明，具體分為，企業(yè)與稅務機關重組交易的方式；重組交易的實質結果；重組各方涉及的稅務狀況變化；重組各方涉及的財務狀況變化；境外企業(yè)參與并購的情況。這當然在一定程度上能幫助稅收執(zhí)法人員進行專業(yè)判斷，但一套量化的數(shù)據(jù)指標才是工作效率提升的保障。

2.合并方應注意的稅收風險。（1）合并方承接被合并方稅收優(yōu)惠政策的模糊點。在59號文的基礎上，4號公告提出，合并交易各方在稅收優(yōu)惠期限上是不一致的，他們的年度企業(yè)所得稅應稅所得等于合并方全年的應稅所得乘合并日合并前各方資產(chǎn)占合并后合并方總資產(chǎn)的比例。不難發(fā)現(xiàn)，在這句話中存在兩個點需要明確，首先是“合并日”，合并日的具體確定沒有提出相應的標準，不同的體系下對于合并日有不同的認定；其次是“資產(chǎn)”，資產(chǎn)的計量基礎也沒有準確闡明。（2）被合并方虧損的彌補順序如何確定。以59號文及其他相關法規(guī)提出的虧損彌補時間限制為準，被合并方的虧損彌補一般限期5年。在某種特殊情況下，如若合并交易在年度中期時發(fā)生，被合并方從年初到年中合并發(fā)生時，其實可以看做是一個匯算清繳的年度，那么基于此，被合并方的虧損彌補時間應當如何確定呢？假設某項合并交易發(fā)生在2019年5月31日，同時被合并方在2014— 2018年 處 于 虧 損 狀 態(tài) 下 ，2019年1 — 5月也都有虧損，交易完成后，2019年全年合并方獲利，在這一情形下，2014年的虧損是否在5年限期內存在不確定性，如果將2019年全年作為一個納稅年度，那么2014年在限期內準予彌補虧損，如果2019年1 — 5月 獨 立 作 為 納稅 年 度 ， 那 么2014年產(chǎn)生的待彌補虧損部分，已超出彌補期限，不再允許彌補。

3.被合并方及其股東應注意的稅收風險。被合并方的股東具有不確定性，可能是企業(yè)股東，也有可能是個人股東，這兩者在同一合并交易中面對的稅收待遇截然不同，企業(yè)股東的稅收待遇59號文的規(guī)定已相當明確，而對于自然人股東來說，按財稅［2015］41號文《關于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關個人所得稅政策的通知》（以下簡稱“41號文”）的相關規(guī)定，其在以股換股的交易中，確認實現(xiàn)的交易損益應繳納個人所得稅，特別之處是如果納稅人當下的現(xiàn)金流短缺，可將稅款繳納時間遞延至應稅行為發(fā)生之日起的5個年度內。企業(yè)所得稅與個人所得稅在合并交易后稅收處理上的這一不協(xié)同性，成為了被合并方股東尤其是個人股東的潛在稅收風險，從稅收公平的角度來說這樣的差異一樣也是不妥當?shù)?，不管自然人股東還是企業(yè)股東，在同一合并交易行為之下，權益的延續(xù)和現(xiàn)金流的取得都是一致的，不能被區(qū)別對待。

三、企業(yè)合并企業(yè)所得稅政策的完善建議

針對上述合并交易各方潛在的稅收風險，當前企業(yè)合并企業(yè)所得稅相關的稅收政策在整體設計上存在的缺陷顯而易見，文章在這一部分將有針對性的提出完善建議。

1.充實”合理的商業(yè)目的“的內涵。各地在“合理商業(yè)目的”的認定上要更多的結合自身實際問題，個性化定義同時定期交流，尋找這些實踐經(jīng)驗的共通之處，及時將這些經(jīng)驗處理條文化。在地方執(zhí)行之上國家稅務總局可以更進一步，整合各地所發(fā)生的典型案例，形成案例庫，相似案例的執(zhí)行方式可供各地執(zhí)法機關參考，不管案例中處理是否得當，都能很大程度上削弱主觀臆斷所帶來的干擾，提升執(zhí)法效率。合理商業(yè)目的的認定不外乎幾個切入點，首先是尋找避稅型合并交易的特點，重點看待彌補虧損和稅收優(yōu)惠的繼承；其次若交易確實存在帶彌補虧損和相關優(yōu)惠的結轉，則需要重點考量最后交易產(chǎn)生的稅款是否會因為這兩方面而大減，若會，那么合理的商業(yè)目的就非常有待商榷。

2.明確合并交易過后稅收優(yōu)惠承襲上的模糊點。合并日作為交易重要的時間節(jié)點，應當準確定義，這一合并日可以與會計準則中定義的合并日相統(tǒng)一，即合并方真正把握控制權的日期。企業(yè)所得稅制和企業(yè)會計準則統(tǒng)一并行可以最大程度上消除稅會差異，也方便實際操作。對于“資產(chǎn)”的計量，建議以公允價值為確認依據(jù)。稅收優(yōu)惠確保繼承的重要依據(jù)是保持企業(yè)實質經(jīng)營的連貫性，那么考慮到資產(chǎn)的盈利能力，只有公允價值才能反映出真實的市場要求，賬面價值只是歷史成本的客觀記錄而已。

3. 更準確定義被合并方待彌補虧損時限。被合并方的待彌補虧損額在結轉時限上的模糊點是，合并交易當年被合并方自1月1日起至合并日能否被認定為是一個完整匯算清繳年度。本文認為可以認定為是，一方面，合并后的被合并方失去法人資格，其在合并當年伊始至合并日的各項業(yè)務原本就需要被清算處理，因此這一段時間應當被視作被合并方失去法人資格前的一個完整的納稅年度。另一方面，這樣認定也能在一定程度上減少避稅型合并交易的發(fā)生概率，減少企業(yè)規(guī)避的稅收額。

4. 增強企業(yè)合并企業(yè)所得稅和個人所得稅協(xié)同性。改變參與同一合并交易的企業(yè)股東和自然人股東面臨不同稅收待遇的情況，明確不管是企業(yè)股東還是自然人股東，在繳納企業(yè)所得稅和個人所得稅時應當具有協(xié)同性，收到的股權支付對應實現(xiàn)的交易損益可以暫時不確認，遞延納稅，最大程度上促進合并交易市場的發(fā)展。

綜上所述，由于目前的企業(yè)合并企業(yè)所得稅相關法律法規(guī)存在較多的缺陷，那么應當將更多的研究目光集中于稅制改革上，優(yōu)化企業(yè)所得稅制是推動企業(yè)合并整體市場發(fā)展的重要力量，同時對于并購重組所囊括的其他形式來說也是一樣。