論其他綜合收益及其重分類問題

汪利林 中國石油化工集團有限公司

根據(jù)中國會計準則給出的定義，其他綜合收益，是指企業(yè)根據(jù)其他會計準則規(guī)定未在當期損益中確認的各項利得或損失。在資產(chǎn)負債表中，是所有者權益項下的一個一級科目，同時在利潤表中也出現(xiàn)，位于凈利潤的下方。雖然不是損益類科目，但在每期的會計核算及報表編制中，會像其他損益類科目一樣，出現(xiàn)在利潤表中，借方表示損失，貸方表示利得。每期結賬時，其當期累計發(fā)生額需要結轉到資產(chǎn)負債表中所有者權益項目下的其他綜合收益科目。

一、重分類的類型

對其他綜合收益的重分類，在會計實踐中是比較復雜的問題。目前，中國會計準則和國際會計準則對其他綜合收益的重分類類型基本一致，按照以后會計期間是否能夠重分類進損益，可以分為兩種類型，包括以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益和以后會計期間滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益。每類可以進一步細分，在具體細分的類型上，中國會計準則和國際會計準則略有不同，以中國會計準則規(guī)定得更加詳細。下面主要列舉我國會計準則的分類，如下：

1.以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目，主要包括：

（1）重新計量設定受益計劃變動額。即重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)導致的變動，該部分屬于職工薪酬中的離職后福利。

（2）權益法下不能轉損益的其他綜合收益。包括長期股權投資按照權益法核算因被投資單位重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)變動導致的權益變動，投資企業(yè)按持股比例計算確認的該部分其他綜合收益項目。這種情況和（1）類似，被投資企業(yè)的該部分不能重分類進損益，投資企業(yè)按照持股比例計算的部分也不能重分類進損益。

（3）其他權益工具投資公允價值變動。其他權益工具投資即之前金融資產(chǎn)四分類法中的可供出售金融資產(chǎn)，由于會計準則的調(diào)整，2019 年起被調(diào)整到該科目下。企業(yè)對外投資準備長期持有，不以交易為目的，對被投資方達不到控制也不能施加重大影響，不能劃分為長期股權投資的投資，就是其他權益工具投資，一般為股權或者股票。特別是集團內(nèi)部企業(yè)持有的集團內(nèi)其他上市成員企業(yè)的股票，一般都是按照集團的安排或意圖持有，自身沒有處置的權利，就劃分為此種類型。

在初始確認時，企業(yè)可以將非交易性權益工具指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVOCI），該指定后不得撤銷，即當該類非交易性權益工具終止確認時原計入其他綜合收益的公允價值變動損益不得重分類進損益。除了獲得的股利收入（明確作為投資成本部分收回的股利收入除外）計入當期損益（投資收益）外，其他相關的利得和損失（包括匯兌損益）均應當計入其他綜合收益，且后續(xù)不得轉入損益。當金融資產(chǎn)終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出，計入留存收益（盈余公積和未分配利潤）。

2.以后會計期間有滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目，主要包括：

（1）其他債權投資公允價值變動及信用減值準備。符合金融工具準則規(guī)定，同時符合兩個條件的金融資產(chǎn)應當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益（FVOCI）：①企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售該金融資產(chǎn)為目標；②該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。因權益工具投資一般不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，因此，符合以上兩個條件的金融資產(chǎn)一般為其他債權投資。

每個會計期間，需要確認兩部分的利得或損失，計入其他綜合收益，包括：①每期確認的公允價值變動，其會計處理為：借記（或貸記）“其他債權投資——公允價值變動”科目，貸記（或借記）“其他綜合收益——其他債權投資公允價值變動”科目；②每期計提的減值準備（或轉回），其會計處理為：借記（或貸記）“信用減值損失”科目，貸記（或借記）“其他綜合收益——信用減值準備”科目。當該類金融資產(chǎn)終止確認時，之前計入其他綜合收益的兩部分累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出，計入當期損益（投資收益）。

（2）金融資產(chǎn)重分類計入其他綜合收益的金額。主要為企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的，應當繼續(xù)以公允價值計量該金融資產(chǎn)。同時，企業(yè)應當將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失從其他綜合收益轉入當期損益（投資收益）。

（3）權益法下可轉損益的其他綜合收益。采用權益法核算的長期股權投資，按照被投資單位實現(xiàn)的其他綜合收益（滿足規(guī)定條件時可重分類進損益的部分）以及持股比例計算應享有或分擔的金額，調(diào)整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少其他綜合收益，其會計處理為：借記（或貸記）“長期股權投資——其他綜合收益”科目，貸記（或借記）“其他綜合收益”，待該項股權投資處置時，將原計入其他綜合收益的金額轉入當期損益（投資收益）。

（4）存貨或自用房地產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應當按該項房地產(chǎn)在轉換日的公允價值，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備”科目，按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目；同時，轉換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目，轉換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“其他綜合收益”科目。

企業(yè)將自用的建筑物等轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應當按該項房地產(chǎn)在轉換日的公允價值，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，原已計提減值準備的，借記“固定資產(chǎn)減值準備”科目，按已計提的累計折舊等，借記“累計折舊”等科目，按其賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”等科目；同時，轉換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目，轉換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“其他綜合收益”科目。

待該項投資性房地產(chǎn)處置時，因轉換計入其他綜合收益的部分應轉入當期損益（其他業(yè)務成本，抵減項）。

（5）現(xiàn)金流量套期儲備或境外經(jīng)營凈投資套期?，F(xiàn)金流量套期儲備即現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分，對境外經(jīng)營凈投資的套期，應當按照類似于現(xiàn)金流量套期會計的規(guī)定處理。以后會計期間滿足規(guī)定條件時可重分類進損益（主營業(yè)務收入或投資收益等）。

（6）外幣財務報表折算差額。按照外幣折算的要求，企業(yè)在處置境外經(jīng)營的當期，將已列入合并財務報表所有者權益的外幣報表折算差額中與該境外經(jīng)營相關部分，自其他綜合收益項目轉入處置當期損益（投資收益）。如果是部分處置境外經(jīng)營，應當按處置的比例計算處置部分的外幣報表折算差額，轉入處置當期損益（投資收益）。

二、對重分類問題的討論

對其他綜合收益這個科目的使用及其重分類問題，長期以來在財會領域一直存在較大的爭議，各方都沒有形成共識，有贊成重分類進損益的，也有反對重分類進損益的。對該問題的處理方式上也存在一些問題。目前沿用的還是國際會計準則委員會（The International Accounting Standards Board）在2010 年公布的對財務報告的概念框架中的相關內(nèi)容，用來指導具體國際會計準則的制定。但因其內(nèi)容表述的比較模糊，實踐中指導意義并不強。中國會計準則在這個問題上跟隨國際會計準則，也有一些差異。

對于利得或損失，是在當期損益中確認，還是計入其他綜合收益？對于其他綜合收益的重分類問題，在滿足什么條件時，其他綜合收益可以在后續(xù)會計期間轉入損益？目前的國際會計準則中沒有給出明確的原則性指引或說明，只是在具體個別的會計準則中分別作出了規(guī)定，比較零散，甚至出現(xiàn)前后不一致的情況，就像文中第一部分列舉的情況，這樣說服力、指導性就不強，容易讓人產(chǎn)生困惑。

目前國內(nèi)的利潤表，從結構上統(tǒng)一包括損益和其他綜合收益兩部分，滿足綜合收益總額=凈利潤+其他綜合收益的稅后凈額等式關系，不論利得或損失是計入損益還是其他綜合收益，都不影響綜合收益總額。但實際上投資者更關注的還是凈利潤金額的大小，特別是上市公司，每股收益是影響股價的重要因素，而計算每股收益（EPS）的大小時還是根據(jù)凈利潤金額。所以，對于利得或損失，明確哪些計入當期損益，哪些計入其他綜合收益，還是比較重要的。另外，如果是計入其他綜合收益，后續(xù)會計期間滿足一定條件時，再從其他綜合收益轉入損益，這就相當于對于同一個事項，在利潤表的不同會計期間前后確認了兩次，這樣處理是否合適也是個值得討論的問題。

鑒于此，國際會計準則委員會打破了多年來的沉默，在2013 年7 月的討論稿中對財務報告的概念框架中關于其他綜合收益的角色及其從權益重分類到損益的問題進行了討論，提出了以下三種觀點。

1.不使用其他綜合收益，沒有重分類

這種情況最簡單，減少了復雜的判斷，不需要將利得或損失在損益和其他綜合收益科目間分配，也不存在重分類問題，且利得或損失只確認一次。但在怎么定義或計算每股收益上存在較大問題，因為在這種情況下綜合收益總額中將包括很多非經(jīng)營性的、沒有實現(xiàn)的、非管理層控制的或與本會計期間不相關的利得或損失。一個理想的計算每股收益的方法中，應該是要剔除這些因素的，以準確反映影響股價變動的因素。

2.有限范圍內(nèi)使用其他綜合收益

在這種情況下，其他綜合收益科目的使用受到限制，只在有限范圍內(nèi)使用。主要包括兩種情形，一種是過渡性利得或損失，如通過FVOCI（公允價值變動進其他綜合收益）核算的債權類金融資產(chǎn)的公允價值變動。一種是錯配的利得或損失，如現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分。這兩種情形下，都允許將其他綜合收益重分類到損益。

3.更廣范圍內(nèi)使用其他綜合收益

在這種情況下，除了第二種情況介紹的兩種情形外，還允許在另一種情形下使用其他綜合收益科目，即暫時性的利得或損失，如重新計量設定受益養(yǎng)老金計劃等，但需要根據(jù)具體的財務報告準則（IFRS）來判斷后續(xù)能否將其他綜合收益再重分類進損益。

三、后續(xù)的發(fā)展方向

作為制定國際會計準則的權威機構，國際會計準則委員會雖然公布了以上討論稿，但是并沒有明確建議采用哪種方式，這個問題看似懸而未決。不過委員會主席Hans Hoogervorst 說過一段話“損益中包含和投資者決策相關的所有信息是非常關鍵的，剩下的沒有重要的事情……董事會應該嚴格限制其他綜合收益的使用，太容易就能使用其他綜合收益將損害凈收益的信用，所以其他綜合收益的使用應該只是作為最后的求助工具”?？梢钥闯?，委員會主席還是傾向于第二種情況——有限范圍內(nèi)使用其他綜合收益，也許這也代表了國際會計準則委員會整體的觀點。

第二種情況確實能代表多數(shù)方的觀點，也具有一定的合理性，我是比較認同的。第一種情況不使用其他綜合收益科目比較武斷，現(xiàn)實中行不通。因為越來越多的資產(chǎn)具有公開可交易的市場，公允價值能夠隨時獲得。如果企業(yè)不以交易為持有目的的話，持有期間公允價值變動就沒有實現(xiàn)，利得或損失就不應該進損益，進其他綜合收益這個權益類科目過渡一下比較好，待處置變現(xiàn)累計的利得或損失時再轉入損益比較合理。第三種情況在更廣范圍內(nèi)使用其他綜合收益，會導致其他綜合收益科目使用泛濫，不能如實反映當期取得的凈利潤，影響每股收益計算的準確性，甚至會成為企業(yè)調(diào)節(jié)當期凈利潤的工具。第二種情況在有限范圍內(nèi)使用其他綜合收益，比較保守和謹慎，主要的利得或損失還是在當期損益中確認，確實嚴格符合條件的才在其他綜合收益中確認，但需要具體明確有哪些情況符合該范圍。

距離國際會計準則委員會公布討論稿已過去8 年多了，該問題也沒有再向前推進一步。希望各方盡快在這個問題上達成共識，并努力推進該項工作，盡早出臺新的原則性指示文件，方便理解，便于指導實踐操作，早日解決這個老大難的問題。