房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算的成本分?jǐn)倖栴}的分析

張巧玲 山西鑫馬房地產(chǎn)開發(fā)有限公司

在近年的房地產(chǎn)市場中，各個房地產(chǎn)企業(yè)在市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展觀察中的迅速崛起也引起了許多人的關(guān)注。而在城市化的發(fā)展過程中，大量的房地產(chǎn)企業(yè)為國家經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展提供了很大的推力，而這也是當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)中的主要組成部分。但是隨著社會上的自然資源逐漸減少，各種資源的緊張程度在逐漸加劇，伴隨著城市化進(jìn)程的不斷加快，各個城市的開發(fā)建設(shè)用地面積在不斷額減少，而土地的成本以及價格卻在不斷的上漲。因此，在這種情況下，各個房地產(chǎn)企業(yè)的建設(shè)項(xiàng)目經(jīng)營成本分析，也逐漸成為房地產(chǎn)企業(yè)在長遠(yuǎn)發(fā)展的目標(biāo)下需要關(guān)注的問題，因?yàn)殡S著政策的改變，各種土地增值稅在企業(yè)的經(jīng)營成本預(yù)算以及日常管理中的投入比重在逐年的增加。而隨著有關(guān)土地增值稅額的成本清算的相關(guān)政策逐漸出臺，各項(xiàng)成本分擔(dān)的問題也在社會上也引起了廣泛的討論。而在實(shí)際的核算中，關(guān)于土地成本的計算方法又比較靈活，因而不同因素下的計算方法就會導(dǎo)致土地增值稅價格的不同，這樣就會對企業(yè)的成本控制管理產(chǎn)生很大的不利影響。

一、對于土地的增值稅概念

所謂的土地增值稅，一般就是指個人或者有關(guān)單位，通過有償?shù)霓D(zhuǎn)讓國有土地的使用權(quán)，以及地上各類建筑物的使用權(quán)，從而在建設(shè)以及出售的過程中產(chǎn)生的一種稅收。而我國的房地產(chǎn)企業(yè)在計算土地增值稅的時候一般采用的是預(yù)交稅款的方式，當(dāng)土地增值稅的計算符合條件后就可以進(jìn)行決算。而對于土地增值稅進(jìn)行清算，則是指由于納稅人的個人行為，在符合清算的條件下，為得出房地產(chǎn)項(xiàng)目的土地增值稅金額，要嚴(yán)格執(zhí)行相關(guān)的法律標(biāo)準(zhǔn)以及步驟，逐項(xiàng)填寫相關(guān)的清算形式，它為完成稅務(wù)工作提供了有關(guān)執(zhí)行程序，能夠有效的處理清算問題。而房地產(chǎn)利用比較合理的成本分?jǐn)偡绞?，就可以讓企業(yè)在合法合理的范圍內(nèi)開展土地增值稅的清算工作[1]。

二、在計算房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)繳納的土地增值稅之后，對于具體成本分?jǐn)倖栴}的分析

（一）關(guān)于地下車庫的問題

一般的在建設(shè)項(xiàng)目中，對于地下車庫部分的土地建設(shè)成本進(jìn)行均勻分?jǐn)?，也是?dāng)前各個建設(shè)項(xiàng)目在進(jìn)行土地增值稅的清算工作中的重點(diǎn)以及難點(diǎn)問題之一。而在目前，關(guān)于各地地下車庫的土地增值稅的成本分?jǐn)倖栴}還存在一些爭議。而根據(jù)各個房地產(chǎn)企業(yè)的實(shí)際工作，可以確定以下的問題：一是統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的問題。因?yàn)樵趯Ψ康禺a(chǎn)建設(shè)項(xiàng)目的地下車庫進(jìn)行有關(guān)土地增值稅的清算工作的相關(guān)管理制度中，政府以及有關(guān)部門并沒有明確的規(guī)定，關(guān)于地下車庫的土地成本分?jǐn)傆嬎銌栴}該如何計算。而在一些地區(qū)，為了更加方便管理，還要求各個房地產(chǎn)企業(yè)要按照地上建筑的標(biāo)準(zhǔn)對于地下車庫的土地增值稅成本激進(jìn)型分?jǐn)?。但在?shí)際的工作中，由于地下車庫一般屬于房地產(chǎn)開發(fā)工作的附帶產(chǎn)物。而地上建筑與地下的車庫在功能以及用途上也存在較大的差異，因此要想按照統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行土地增值稅的成本分擔(dān)是不科學(xué)、不合理的。二是根據(jù)人民防空的性質(zhì)，科學(xué)合理的分配商品房面積。因?yàn)樵谀承┑貐^(qū)，有些地下車庫被歸類為人防設(shè)施。而根據(jù)有關(guān)項(xiàng)目的規(guī)定，當(dāng)具有人防性質(zhì)的地下建筑就可直接認(rèn)定為公共的配套設(shè)施。而這部分費(fèi)用在分?jǐn)倳r，就可以計入可銷售的建筑面積，因而可以直接進(jìn)行土地增值稅清算工作[2]。

（二）關(guān)于公共設(shè)施的問題

在近年來，由于人們住房需求的不斷增加，各類住房建筑其所在區(qū)域的公共配套設(shè)施安裝，也逐漸成為影響大部分的購房者購買行為的主要原因。而從各個房地產(chǎn)企業(yè)的眾多開發(fā)項(xiàng)目中對于公共設(shè)施的成本分擔(dān)計劃來看，對于大多數(shù)的建設(shè)項(xiàng)目，特別是較大型的建筑項(xiàng)目，由于通常需要分多個建筑階段完成。因而在項(xiàng)目的具體建設(shè)過程中，對于場地的綠化、道路以及幼兒園等公共及建筑項(xiàng)目與設(shè)施的建設(shè)大多采用公共建設(shè)的模式。而這部分建設(shè)分?jǐn)偝Ｒ姷某杀痉謸?dān)的問題主要有：一是對于同期的公共設(shè)施進(jìn)行集中建設(shè)，導(dǎo)致這部分功能無法及時使用。就是在建設(shè)項(xiàng)目的過程中，部分的房地產(chǎn)企業(yè)會選擇在一個時間段內(nèi)建設(shè)各種幼兒園、物業(yè)管理部門（場地）以及道路等公共的設(shè)施與項(xiàng)目，對于項(xiàng)目的其他階段則分開使用上述公共設(shè)施。因此，在上述的條件影響下，采用全數(shù)清算、定期分配以及單獨(dú)扣除的方法，在各個施工期產(chǎn)生的施工成本是不同的，但由于上述情況在開展土地增值稅的清算制度中有關(guān)部門并沒有進(jìn)行明確規(guī)定。第二，部分項(xiàng)目在前期建設(shè)完成。在實(shí)踐中，由于一些建設(shè)項(xiàng)目是在前期完成的，而一些綠化以及道路等的一系列公共設(shè)施好還處于建設(shè)階段。因此造成了相關(guān)的房地產(chǎn)企業(yè)公共基礎(chǔ)設(shè)施面積在進(jìn)行土地增值稅金額的清算工作時，由于當(dāng)前處于建設(shè)狀態(tài)下的公共項(xiàng)目無法計入到相應(yīng)的建設(shè)成本中，只能與以前的項(xiàng)目共同分擔(dān)土地增值稅的價格成本。因此在這種情況下，部分房地產(chǎn)企業(yè)可能無法享受國家的免稅政策（一般增值率為20%），讓房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生不應(yīng)有的損失，并造成企業(yè)的經(jīng)營壓力增大。

（三）關(guān)于建筑安裝的問題

當(dāng)我們從房地產(chǎn)企業(yè)的成本負(fù)擔(dān)構(gòu)成來看，對于大部分建筑的安裝成本就是其中的重要組成部分。而在土地增值稅的清算工作實(shí)踐中，大部分的房地產(chǎn)企業(yè)就經(jīng)常面臨以下的問題：由于開發(fā)項(xiàng)目的構(gòu)成復(fù)雜，還包括普通住宅、商業(yè)建筑等。雖然該項(xiàng)目中的一些建筑已經(jīng)可以進(jìn)行出售，但還有一些仍在建設(shè)當(dāng)中。而在這種模式下，對于土地增值稅的清算成本進(jìn)行分析就很容易受到已完成使用的普通住宅與商業(yè)建筑的安裝成本（單位面積）發(fā)生差異的干擾，因此房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行適當(dāng)?shù)某杀痉謹(jǐn)偸鞘趾侠淼摹６鵀榱烁纳粕鲜霾焕谄髽I(yè)發(fā)展的情況，就有必要結(jié)合各個商業(yè)建筑的成本差異特點(diǎn)以及普通住宅的面積劃分，科學(xué)合理的選擇土地增值稅的清算成本分?jǐn)偡椒?，進(jìn)而幫助各個房地產(chǎn)企業(yè)達(dá)到減少商業(yè)建筑的土地增值稅成本問題。

三、解決房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅在清算成本分?jǐn)偵系拇胧?/h2>

（一）對于地下車庫的細(xì)化清算措施

在部分房地產(chǎn)的建設(shè)項(xiàng)目中，由于地下車庫存在能否出售及其性質(zhì)上的特殊性，而這就給土地成本的分?jǐn)傄约坝嬎銕Ц鞣N來了很大的困難。而為了提高這部分面積進(jìn)行土地增值稅成本分?jǐn)傆嬎愕恼_性，房地產(chǎn)企業(yè)就可以根據(jù)地下車庫的屬性特點(diǎn)進(jìn)行詳細(xì)的清算。比較可行的計算方法如下：一是要及時清算不能出售的地下車庫面積。而不能出售的地下車庫通常是人防設(shè)施面積。因此為了保證進(jìn)行成本分?jǐn)傆嬎氵^程中的合理性，就可以結(jié)合其建筑物的產(chǎn)權(quán)以及使用方法進(jìn)行合理的分?jǐn)傆嬎恪＠?，某開發(fā)商針對某區(qū)域的房地產(chǎn)建設(shè)項(xiàng)目，對于建設(shè)完成的地下車庫面積進(jìn)行土地增值稅的成本計算以及分?jǐn)倖栴}的過程中，就引入了相應(yīng)的計算制度，主要有幾點(diǎn)要求：當(dāng)?shù)叵萝噹爝M(jìn)行建成后，本房地產(chǎn)企業(yè)將以有償?shù)男问竭M(jìn)行轉(zhuǎn)讓。而在合理的計算地下車庫各項(xiàng)收入?yún)?shù)的基礎(chǔ)上，結(jié)合實(shí)際情況可以扣除地下車庫的相關(guān)費(fèi)用；當(dāng)認(rèn)定地下車庫為人防設(shè)施的時候，在建成后就無償轉(zhuǎn)讓給相關(guān)公用設(shè)施管理單位或政府部門（目的：非營利性）的，就可以允許房地產(chǎn)企業(yè)在成本核算中扣除地下車庫中相應(yīng)的土地增值成本；而對于所有權(quán)歸屬于所有人的，應(yīng)當(dāng)允許扣除這部分的成本。第二，就是地下車庫可以進(jìn)行出售清算。而對于項(xiàng)目中的可銷售車庫位置，就可以根據(jù)其具體的施工特點(diǎn)進(jìn)行成本的分擔(dān)與核算。而如果地下車庫與上部的建筑屬于共同建造，則本房地產(chǎn)企業(yè)還可按以下方法進(jìn)行計算成本的扣除部分：包括各個地下車庫×地下車庫的面積占整棟建筑單位面積的成本。對于單獨(dú)建設(shè)的地下車庫面積，還可將地下車庫的增值成本以全部的實(shí)際成本計入本房地產(chǎn)企業(yè)的增值稅抵扣額。

（二）對于建筑區(qū)域的公共設(shè)施成本進(jìn)行合理的分配措施

由以往的建設(shè)經(jīng)驗(yàn)可得，各個公共設(shè)施的建設(shè)成本分?jǐn)倖栴}是導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)個體稅負(fù)增加的主要因素。而對于開展多項(xiàng)目同時開發(fā)或項(xiàng)目與公共設(shè)施建設(shè)分期開發(fā)的復(fù)雜建設(shè)情況，還可以根據(jù)各地土地增值稅的清算工作具體的要求，科學(xué)合理的選擇成本分?jǐn)偟姆峙浞绞剑瑥亩鴮苍O(shè)施與建筑項(xiàng)目的建設(shè)成本進(jìn)行合理的分配。其具體方法如下：一是可以基于受益對象的成本進(jìn)行分?jǐn)傆嬎恪４蟾殴苍O(shè)施建設(shè)完成后，可以基于其收入對象的主體，對多個受益主體進(jìn)行合理的成本分配。例如各個項(xiàng)目中的派出所住房醒目，當(dāng)開發(fā)商在直接無償移交給政府的時候，就將與政府一同承擔(dān)這部分的土地建設(shè)成本。第二，則是基于商品房各個面積的合理配置。當(dāng)前，為解決一次性的分配公共設(shè)施對于同期的土地成本分?jǐn)倢?dǎo)致各方利益不均的不利影響，就可以將項(xiàng)目的處置期作為確定具體分配權(quán)重的重要參考。而在土地增值稅的清算工作實(shí)踐中，就可以要求房地產(chǎn)企業(yè)以當(dāng)期建設(shè)的可銷售的房地產(chǎn)面積為主要依據(jù)，科學(xué)合理的分?jǐn)偢鱾€階段的綠地、公共道路等建設(shè)公共設(shè)施的成本，從而促進(jìn)各項(xiàng)公共設(shè)施項(xiàng)目成本分?jǐn)偟膯栴}更加科學(xué)合理，還可以幫助房地產(chǎn)企業(yè)，避免對公共設(shè)施的成本配置不合理而造成自身的高額稅負(fù)。

（三）對于建筑的安裝成本進(jìn)行混合核算的措施

由于針對同一項(xiàng)目的建設(shè)中包含這許多不同類型的建筑，而不同類型的房地產(chǎn)建筑的其銷售狀況也有所不同（有的在銷售，有的不在銷售）的問題，因此為了保證各個房地產(chǎn)企業(yè)在成本分?jǐn)倖栴}計算中的合理性，對于土地增值稅的清算工作中就可以引入對于安裝成本的混合會計策略。其具體核算流程如下：第一，要確定開展成本核算的范圍。要將房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目中，所有相同類型的房地產(chǎn)（包括已售出和未售出的房地產(chǎn)）項(xiàng)目均納入成本核算的范圍。而針對上述核算的成本，可以采用混合會計的模式進(jìn)行計算。第二，對于成本分?jǐn)偡椒ǖ倪x擇?？梢圆捎闷骄ㄖN售價格的系數(shù)分配法來計算具體的成本分?jǐn)偂＜捶謩e計算各房地產(chǎn)建筑的平均成交價格參數(shù)，基于此建立相應(yīng)的成本面積分擔(dān)系數(shù)。就可以以各房地產(chǎn)建筑的分?jǐn)傁禂?shù)進(jìn)行參考，在建筑項(xiàng)目的總成本范圍內(nèi)進(jìn)行土地增值成本的分?jǐn)傆嬎鉡3]。

而如果按照房地產(chǎn)的建筑類型進(jìn)行土地成本的核算，就很容易導(dǎo)致各個房地產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)扣除成本（土地增值稅）與實(shí)際的銷售收入存在較大的差異，就會影響到房地產(chǎn)企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營利潤。而在引入混合成本核算額方法后，在基于各類房地產(chǎn)出售均價的成本系數(shù)上，對于實(shí)際的成本分配模式就可以有效的改善，由于不同類型的房地產(chǎn)項(xiàng)目價格有差異，經(jīng)營所得的收入不一樣，但是繳納稅款的額度一樣，對企業(yè)的發(fā)展造成損失。二是可以提高增值率各項(xiàng)參數(shù)的合理性。由于實(shí)際上同類型的建筑之間的增值率也存在著一定的差異。當(dāng)實(shí)施混合成本的核算方法之后，就可有效避免不同項(xiàng)目增值率一致的問題。

四、結(jié)語

結(jié)合以上分析可以看出，提升房地產(chǎn)企業(yè)的成本分?jǐn)傆嬎愎ぷ?，對于社會以及企業(yè)來說都具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。而為了提高各項(xiàng)成本分?jǐn)偟暮侠硭?，我們還可以根據(jù)在目前的土地增值稅清算工作中存在的主要問題進(jìn)一步建立相應(yīng)的優(yōu)化措施，這樣可以為房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營確定一個更加科學(xué)可行的土地增值稅清算工作流程。進(jìn)而幫助企業(yè)減輕各項(xiàng)稅負(fù)的目的。