探析股權(quán)性投資股權(quán)變動(dòng)時(shí)的會(huì)計(jì)核算

吳常品 中國石化共享服務(wù)有限公司武漢服務(wù)部

整個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)中，股權(quán)性投資的會(huì)計(jì)核算非常復(fù)雜，尤其是股權(quán)性投資會(huì)計(jì)核算方法轉(zhuǎn)換時(shí)。有必要對(duì)股權(quán)性投資股權(quán)變動(dòng)時(shí)的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行探析。

一、股權(quán)性投資的核算方法

股權(quán)性投資是通過投出資產(chǎn)成為被投資單位的股東或者所有者，從而獲取投資收益或者資本增值。投資單位取得被投資單位的所有權(quán)后，股權(quán)性投資的內(nèi)在價(jià)值理論上等于應(yīng)享有被投資單位的所有者權(quán)益的份額。根據(jù)投資方投資后對(duì)被投資單位影響力的大小劃分，股權(quán)性投資劃分為和長期股權(quán)投資。金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，不再采用內(nèi)在價(jià)值計(jì)量；長期股權(quán)投資采用內(nèi)在價(jià)值計(jì)量，其中，能夠被投資單位產(chǎn)生重大影響或者共同控制的，采用權(quán)益法核算；能夠被投資單位控制的，采用成本法核算。

二、股權(quán)性投資增加的核算

不斷增加對(duì)被投資單位的股權(quán)性投資，會(huì)導(dǎo)致持股比例不斷增加，影響程度不斷提升，從不具有重大影響，逐漸過渡到具有重大影響或者共同控制，控制，取得控制權(quán)后繼續(xù)從少數(shù)股東處購買股權(quán)。在此過程中對(duì)應(yīng)的核算方法分別為公允價(jià)值法、公允價(jià)法轉(zhuǎn)為權(quán)益法、公允價(jià)值法轉(zhuǎn)為成本法、權(quán)益法、權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法、成本法、權(quán)益性交易的會(huì)計(jì)核算。權(quán)益性交易指的是相關(guān)主體與業(yè)主以業(yè)主身份進(jìn)行的導(dǎo)致企業(yè)凈資產(chǎn)發(fā)生變動(dòng)的權(quán)益性投入或者分配的事項(xiàng)。核算方法轉(zhuǎn)換時(shí)，必須先界定要轉(zhuǎn)換核算方法的股權(quán)是采用原方法核算的股權(quán)。比如公允價(jià)法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，要轉(zhuǎn)換核算方法的股權(quán)為原來采用公允價(jià)值計(jì)量的那一部分股權(quán)。此處重點(diǎn)探析復(fù)雜的權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法以及母公司購買子公司少數(shù)股東股權(quán)的核算。

（一）權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法

權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法，分同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并兩種情況，重點(diǎn)從合并報(bào)表層面探析。

1.同一控制下的企業(yè)合并

在母公司編制集團(tuán)的合并報(bào)表時(shí)，尤其需要注意的是需要把合并日往前移動(dòng)。例如20×3 年3 月1 日，M 公司合并M1 公司，20×4 年3 月1 日M 公司合并M2 公司；20×8年3 月1 日，M1 公司合并M2 公司。則M1公司合并M2 公司的合并日前移，視同合并日為20×4 年3 月1 日，而非實(shí)質(zhì)合并日20×8 年3 月1 日。20×8 年3 月1 日編制合并報(bào)表時(shí)，視同在20×4 年3 月1 日，將被合并主體的有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債并入合并主體合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較財(cái)務(wù)報(bào)表中，并將因合并而增加的所有者權(quán)益在比較財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)目下的資本公積項(xiàng)目。

為防止重復(fù)計(jì)算合并主體凈資產(chǎn)的價(jià)值，實(shí)質(zhì)合并日之前，如果合并主體取得的被合并主體的股權(quán)性投資，在原股權(quán)的取得日期至實(shí)質(zhì)合并日之間原按照權(quán)益法或者公允價(jià)值計(jì)量核算長期股權(quán)投資已確認(rèn)的相關(guān)項(xiàng)目，應(yīng)分別沖減比較報(bào)表期間的期初留存收益或當(dāng)期損益。承上例，20×4 年3 月1日至20×8 年3 月1 日間，假設(shè)M1 公司擁有M2 公司的股權(quán)性投資，且采用權(quán)益法核算。則由于20×4 年3 月1 日視同M1 公司合并了M2 公司，M2 公司已經(jīng)納入M1 公司的合并范圍，故需要沖銷該期間內(nèi)M1 公司對(duì)M2 公司采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資的賬務(wù)處理。

2.非同一控制下的企業(yè)合并

合并報(bào)表中，若原來采用權(quán)益法核算時(shí)取得被投資單位的股權(quán)投資與取得被投資單位控制權(quán)時(shí)追加的股權(quán)投資屬于一攬子交易，應(yīng)將這兩項(xiàng)取得股權(quán)投資的交易作為一項(xiàng)交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。若不屬于一攬子交易，要注意以下幾點(diǎn)：一是母公司取得了子公司的控制權(quán)，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，在合并報(bào)表中確認(rèn)交易損益，交易損益既包括為換入子公司凈資產(chǎn)而付出資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額（主要指取得控制權(quán)之前的長期股權(quán)投資公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額），也包括付出對(duì)價(jià)公允價(jià)值小于換入凈資產(chǎn)公允價(jià)值的利得（營業(yè)外收入）。二是確認(rèn)商譽(yù)，即為取得子公司凈資產(chǎn)付出對(duì)價(jià)公允價(jià)值之和大于換入凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，也就是子公司獲取超額利潤的能力。三是合并報(bào)表中，既然長期股權(quán)投資不存在了，那么與取得控制權(quán)之前的長期股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益與資本公積中的其他資本公積要轉(zhuǎn)入投資收益，其他綜合收益不能轉(zhuǎn)損益的除外。

（二）母公司購買子公司少數(shù)股東股權(quán)

母公司購買子公司少數(shù)股東股權(quán)，個(gè)別報(bào)表中，按照其他方式（非控制方式）取得長期股權(quán)投資進(jìn)行計(jì)量。合并報(bào)表中，相當(dāng)于在控制的基礎(chǔ)上繼續(xù)購買子公司的凈資產(chǎn)，新取得凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與付出對(duì)價(jià)公允價(jià)值的差額，計(jì)入資本公積資本或股本溢價(jià)）。

三、逐步減少股權(quán)性投資的核算

投資方對(duì)于被投資單位不斷的減少股權(quán)性投資，會(huì)導(dǎo)致其持股比例的不斷降低，影響程度不斷減弱，依次從對(duì)被投資單位控制、逐漸過渡到共同控制或者具有重大影響、重大影響以下，在此過程中對(duì)應(yīng)的核算方法分別為成本法、成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法、成本法轉(zhuǎn)為公允價(jià)值法、權(quán)益法、權(quán)益法轉(zhuǎn)為公允價(jià)值法、公允價(jià)值法。核算方法轉(zhuǎn)換時(shí)，必須先界定要轉(zhuǎn)換的股權(quán)是采用原方法核算的股權(quán)。比如成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)，要轉(zhuǎn)換的股權(quán)為原來采用成本法核算的那一部分剩余股權(quán)。此處重點(diǎn)探析成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法在合并報(bào)表中的處理。

成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，對(duì)于一次轉(zhuǎn)讓喪失控制權(quán)但對(duì)于被投資方仍具有重大影響或共同控制時(shí)，合并報(bào)表中視同出售子公司全部凈資產(chǎn)，關(guān)鍵的處理步驟包括兩點(diǎn)。一是將收到對(duì)價(jià)（包括收到處置長期股權(quán)投資部分的對(duì)價(jià)與剩余長期股權(quán)投資）的公允價(jià)值與子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額計(jì)入投資收益；二是將子公司自投資后形成的其他綜合收益轉(zhuǎn)為投資收益，其他綜合不能轉(zhuǎn)損益的除外。