支付境外公司特許權(quán)使用費(fèi)涉稅分析

□文/吳 蕾 宗志娟

（阜陽(yáng)師范大學(xué)信息工程學(xué)院 安徽·阜陽(yáng)）

［提要］自習(xí)近平提出“一帶一路”倡議以來(lái)，我國(guó)一直注重讓企業(yè)“走出去”和“引進(jìn)來(lái)”，在不斷吸收引進(jìn)國(guó)外高新技術(shù)的同時(shí)，也在積極探索對(duì)外發(fā)展的振興之路。然而，在實(shí)踐中出現(xiàn)不同國(guó)家和地區(qū)的跨國(guó)公司利用各國(guó)稅收差異和國(guó)際稅法的漏洞來(lái)逃避自己的稅收義務(wù)，導(dǎo)致其他國(guó)家稅基遭遇侵蝕的情況。在國(guó)際稅收協(xié)定不斷完善、各國(guó)稅法條款不斷更新修訂、各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管力度不斷加強(qiáng)的情況下，我國(guó)企業(yè)在支付境外特許權(quán)使用費(fèi)的過(guò)程中面臨著很多潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。本文通過(guò)對(duì)具體案例進(jìn)行研究，了解分析關(guān)于支付境外公司特許權(quán)使用費(fèi)相關(guān)涉稅問(wèn)題。

一、研究背景

在當(dāng)今大數(shù)據(jù)時(shí)代背景下，以無(wú)形資產(chǎn)為代表的數(shù)字化產(chǎn)品交易、計(jì)算機(jī)產(chǎn)品及數(shù)據(jù)價(jià)值交易，游離在現(xiàn)有的國(guó)際協(xié)約與各國(guó)國(guó)內(nèi)的法規(guī)條款之外，這就造成各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收以這種交易模式產(chǎn)生的特許權(quán)使用費(fèi)時(shí)存在著規(guī)范漏洞，給企業(yè)帶來(lái)了稅收爭(zhēng)議。

與此同時(shí)，近些年來(lái)國(guó)際上一些著名的高科技公司，如Google、Apple等，利用低稅管轄區(qū)中的外國(guó)公司向低稅管轄區(qū)中的受控公司收取特許權(quán)使用費(fèi)的方式，將大量利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到較低稅收管轄區(qū)中的受控公司，人為地增加了其稅收風(fēng)險(xiǎn)。為了避免跨國(guó)公司在貿(mào)易時(shí)利用國(guó)際稅法漏洞以及國(guó)別間稅法差異進(jìn)行避稅的行為，一方面經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）推行了BEPS（Base Erosion and Profit Shifting）計(jì)劃，對(duì)稅收協(xié)定及轉(zhuǎn)讓定價(jià)國(guó)際規(guī)則進(jìn)行了修訂完善；另一方面我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)也針對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)稅收征管方面，出臺(tái)了多項(xiàng)政策法規(guī)，采取了更為嚴(yán)格的監(jiān)管措施。

因此，中國(guó)境內(nèi)企業(yè)需要在熟悉我國(guó)現(xiàn)行關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)相關(guān)法規(guī)的基礎(chǔ)上，不斷研究了解國(guó)際上對(duì)跨國(guó)公司稅收問(wèn)題的最新政策情況，綜合國(guó)內(nèi)相關(guān)稅法條例和國(guó)際稅務(wù)法規(guī)對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的支付情況進(jìn)行準(zhǔn)確判斷，對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)征稅權(quán)的歸屬范圍擁有清晰的認(rèn)知，合理正確地應(yīng)對(duì)潛在的稅收風(fēng)險(xiǎn)并及時(shí)采取措施。

二、關(guān)于支付境外公司特許權(quán)使用費(fèi)涉稅案例分析

關(guān)于支付境外公司特許權(quán)使用費(fèi)具體涉稅事項(xiàng)分析，下面通過(guò)列舉具體案例進(jìn)行分析。

新加坡某網(wǎng)絡(luò)科技公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“X公司”），其主營(yíng)業(yè)務(wù)包括對(duì)外提供有關(guān)企業(yè)內(nèi)部管理控制的軟件設(shè)計(jì)、定制與銷(xiāo)售，構(gòu)建網(wǎng)絡(luò)資訊數(shù)據(jù)庫(kù)和網(wǎng)絡(luò)設(shè)計(jì)模型數(shù)據(jù)庫(kù)并提供會(huì)員查詢(xún)使用等各種服務(wù)。在2019年度，X公司分別與我國(guó)境內(nèi)A、B、C三個(gè)公司有業(yè)務(wù)往來(lái)。接下來(lái)具體講解X公司與A、B、C三個(gè)公司的業(yè)務(wù)往來(lái)中所涉及的有關(guān)特許權(quán)使用費(fèi)的主要內(nèi)容。

（一）案例分析

1、北京A公司。北京A公司購(gòu)買(mǎi)了X公司的內(nèi)部控制管理軟件。A公司可以通過(guò)用戶(hù)名和密碼在X公司官網(wǎng)下載和使用該軟件，使用時(shí)間不限。A公司向X公司支付了500萬(wàn)元的軟件使用費(fèi)，同時(shí)在使用期間，A公司每年需向X公司支付后續(xù)維護(hù)費(fèi)用人民幣60萬(wàn)元。后續(xù)維護(hù)服務(wù)包括軟件升級(jí)、技術(shù)參數(shù)修改和技術(shù)指導(dǎo)要求，X公司有義務(wù)按照A公司的需求派遣員工到A公司進(jìn)行技術(shù)指導(dǎo)，但每年派遣員工到中國(guó)境內(nèi)不超過(guò)2次，每次派遣人數(shù)不超過(guò)2人，服務(wù)時(shí)間不超過(guò)10天。

2、上海B公司。上海B公司是X公司網(wǎng)絡(luò)資訊數(shù)據(jù)庫(kù)和網(wǎng)絡(luò)設(shè)計(jì)模型數(shù)據(jù)庫(kù)的會(huì)員。X公司網(wǎng)絡(luò)資訊數(shù)據(jù)庫(kù)主要提供互聯(lián)網(wǎng)各個(gè)行業(yè)的數(shù)據(jù)和信息；網(wǎng)絡(luò)設(shè)計(jì)模型數(shù)據(jù)庫(kù)主要提供多種網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)、應(yīng)用軟件的設(shè)計(jì)模型與方案。B公司可以憑借自己會(huì)員的身份，使用用戶(hù)名和密碼登錄上述兩個(gè)數(shù)據(jù)庫(kù)進(jìn)行查詢(xún)、復(fù)制和下載所需信息、設(shè)計(jì)方案等，但B公司負(fù)有保密義務(wù)，下載的模型方案也不能對(duì)外披露或用于其他商業(yè)用途。B公司每年向X公司支付20萬(wàn)元網(wǎng)絡(luò)資訊數(shù)據(jù)庫(kù)使用費(fèi)和100萬(wàn)元網(wǎng)絡(luò)設(shè)計(jì)模型數(shù)據(jù)庫(kù)使用費(fèi)。

3、南京C公司。南京C公司使用X公司的企業(yè)云存儲(chǔ)服務(wù)，每年為使用的存儲(chǔ)空間向X公司支付固定金額的服務(wù)費(fèi)，在2019年，C公司按約定支付服務(wù)費(fèi)100萬(wàn)元。

（二）案例處理過(guò)程

1、A公司向X公司支付的軟件使用費(fèi)和技術(shù)服務(wù)費(fèi)的性質(zhì)判斷。新加坡X公司應(yīng)按照《中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“中新協(xié)議”）判斷其在中國(guó)境內(nèi)所得的性質(zhì)并確定相應(yīng)的稅收義務(wù)。X公司從A公司獲得的500萬(wàn)元軟件使用費(fèi)，實(shí)質(zhì)上為軟件銷(xiāo)售收入，不需征收企業(yè)所得稅；X公司為A公司在中國(guó)境內(nèi)外提供后續(xù)維修服務(wù)取得的收入，屬于勞務(wù)收入，且X公司在中國(guó)未設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，因此不需要繳納企業(yè)所得稅。A公司在支付費(fèi)用給X公司時(shí)，只需要代扣代繳增值稅及附加。因此，X公司從A公司獲得的500萬(wàn)元應(yīng)解釋為軟件產(chǎn)品銷(xiāo)售收入，不征收企業(yè)所得稅；X公司提供的后續(xù)維修服務(wù)取得的收入，屬于勞務(wù)收入，不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，不征收企業(yè)所得稅。由于X公司向A公司提供的服務(wù)不完全在中國(guó)境外（X公司每年派遣人員在中國(guó)境內(nèi)提供技術(shù)指導(dǎo)），因此需要繳納的增值稅及附加為500÷（1+6%）×6%=28.30萬(wàn)元。

在這個(gè)例子中，對(duì)獲得特許權(quán)使用費(fèi)的服務(wù)中主要涉及征收增值稅。根據(jù)財(cái)稅（2016）36號(hào)文的規(guī)定，對(duì)于境外企業(yè)向中國(guó)境內(nèi)企業(yè)提供的上述服務(wù)，只要提供方或接收方任何一方在中國(guó)境內(nèi)，且不屬于完全發(fā)生在境外服務(wù)，就需要在中國(guó)按6%的稅率繳納增值稅，應(yīng)交增值稅=接受方支付的含稅價(jià)款÷（1+稅率）×稅率。

2、X公司自上海B公司取得的數(shù)據(jù)庫(kù)使用費(fèi)收入性質(zhì)的判定。關(guān)于上海B公司使用X公司的互聯(lián)網(wǎng)信息數(shù)據(jù)庫(kù)和互聯(lián)網(wǎng)設(shè)計(jì)模型數(shù)據(jù)庫(kù)所支付的費(fèi)用是否屬于專(zhuān)利費(fèi)，從以下兩點(diǎn)進(jìn)行分析：

（1）網(wǎng)絡(luò)信息數(shù)據(jù)庫(kù)。由上述可知，B公司憑借用戶(hù)名和密碼登錄X公司網(wǎng)絡(luò)信息數(shù)據(jù)庫(kù)進(jìn)行查詢(xún)、復(fù)制、下載所需信息，因?yàn)閿?shù)據(jù)庫(kù)信息是公開(kāi)的數(shù)據(jù)和信息，X公司只是提供數(shù)據(jù)整理和訪問(wèn)服務(wù)，B公司對(duì)于軟件的操作屬于必須讓用戶(hù)能夠操作程序的權(quán)利，因此根據(jù)《OECD協(xié)定范本》及注釋?zhuān)瑸樵L問(wèn)數(shù)據(jù)庫(kù)而支付的款項(xiàng)不屬于特許權(quán)使用費(fèi)。

（2）網(wǎng)絡(luò)設(shè)計(jì)模型數(shù)據(jù)庫(kù)。根據(jù)《中新協(xié)議》，特許權(quán)使用費(fèi)還包括使用或有權(quán)使用與工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)經(jīng)驗(yàn)有關(guān)的信息而取得的所得。對(duì)該項(xiàng)所得應(yīng)理解為專(zhuān)有技術(shù)，一般是指進(jìn)行某項(xiàng)產(chǎn)品的生產(chǎn)或工序復(fù)制所必需、未曾公開(kāi)、具有專(zhuān)有技術(shù)性質(zhì)的信息或資料。X公司的網(wǎng)絡(luò)設(shè)計(jì)模型數(shù)據(jù)庫(kù)提供的內(nèi)容具有保密性，屬于專(zhuān)有技術(shù)。因此，B公司對(duì)互聯(lián)網(wǎng)設(shè)計(jì)模型數(shù)據(jù)庫(kù)中數(shù)據(jù)模型和方案的查詢(xún)、復(fù)制和下載，屬于對(duì)專(zhuān)有技術(shù)使用許可，所支付的費(fèi)用屬于特許權(quán)使用費(fèi)。

3、X公司自南京C公司取得的云存儲(chǔ)服務(wù)費(fèi)是否按特許權(quán)使用費(fèi)所得征稅。根據(jù)《中新協(xié)定》，特許權(quán)使用費(fèi)也包括使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備取得的所得，即設(shè)備租金。因此，C公司支付的云存儲(chǔ)服務(wù)費(fèi)屬于特許權(quán)使用費(fèi)。

但是因?yàn)樘卦S權(quán)使用費(fèi)中“使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備所取得的所得”，是以實(shí)際占有、使用相關(guān)設(shè)備為前提的，而云存儲(chǔ)業(yè)務(wù)中，客戶(hù)雖然可以使用虛擬的云存儲(chǔ)空間，但云存儲(chǔ)空間仍由X公司負(fù)責(zé)操作、控制服務(wù)器等專(zhuān)用設(shè)備，因此，X公司提供的云存儲(chǔ)服務(wù)不應(yīng)定性為特許權(quán)使用費(fèi)，而應(yīng)歸屬于“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”，且其服務(wù)活動(dòng)發(fā)生在境外，不構(gòu)成中國(guó)境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，因此不予征稅。

三、對(duì)境內(nèi)外企業(yè)的建議

（一）合同條款闡述清晰。在合同簽訂時(shí)，應(yīng)對(duì)相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)屬性和技術(shù)產(chǎn)權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)讓范圍的合同條款進(jìn)行詳細(xì)闡述，避免在支付境外特許權(quán)使用費(fèi)時(shí)對(duì)其產(chǎn)生模糊界定，給企業(yè)在簽訂技術(shù)轉(zhuǎn)讓和服務(wù)合同后帶來(lái)不必要的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。特別是對(duì)于具有技術(shù)性質(zhì)的企業(yè)，在簽訂技術(shù)轉(zhuǎn)讓或服務(wù)合同時(shí)要更加謹(jǐn)慎、小心，在合同中應(yīng)明確界定技術(shù)使用權(quán)與提供技術(shù)服務(wù)的性質(zhì)與范圍，避免因合同漏洞而產(chǎn)生不必要的稅務(wù)糾紛問(wèn)題。

（二）加強(qiáng)與有關(guān)部門(mén)的溝通交流。在日常經(jīng)營(yíng)或是在跨境貿(mào)易活動(dòng)中，企業(yè)無(wú)可避免會(huì)與當(dāng)?shù)刂鞴軝C(jī)關(guān)或部門(mén)“打交道”。企業(yè)在加強(qiáng)內(nèi)部管理和內(nèi)審機(jī)制的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)以積極主動(dòng)的態(tài)度多與當(dāng)?shù)刂鞴軝C(jī)關(guān)進(jìn)行交流溝通，從而幫助企業(yè)在復(fù)雜多變的經(jīng)營(yíng)環(huán)境下更好更快地獲得所需重要信息，并及時(shí)地對(duì)著手項(xiàng)目不合理的地方進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。

在出現(xiàn)爭(zhēng)議時(shí)，無(wú)論是在專(zhuān)有技術(shù)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同中有關(guān)服務(wù)費(fèi)用的界定，還是在技術(shù)企業(yè)資格復(fù)核的過(guò)程中有關(guān)核心知識(shí)產(chǎn)權(quán)方面的認(rèn)定，除了依照現(xiàn)有的不斷更新的法規(guī)與條例進(jìn)行判定，還與作為稅收征管主體的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體操作緊密相關(guān)。因此，涉稅企業(yè)應(yīng)與當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)關(guān)保持適當(dāng)?shù)穆?lián)系，時(shí)刻關(guān)注當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)發(fā)布的相關(guān)規(guī)定通知與解釋條例，第一時(shí)間掌握審批與評(píng)估的最新動(dòng)向，快速合理地應(yīng)對(duì)企業(yè)外部稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）熟知國(guó)際國(guó)內(nèi)法規(guī)條例。對(duì)于跨境貿(mào)易往來(lái)較為頻繁的企業(yè)而言，在進(jìn)行交易時(shí)，交易雙方都應(yīng)仔細(xì)研讀兩國(guó)各自的稅收協(xié)定及OECD稅收協(xié)定范本、BEPS行動(dòng)計(jì)劃等主流國(guó)際法規(guī)或政策文件，必要時(shí)可向?qū)I(yè)權(quán)威的第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行稅務(wù)服務(wù)等方面的詳細(xì)咨詢(xún)，接受專(zhuān)業(yè)的服務(wù)和幫助，雙方均應(yīng)在正確合理的范圍內(nèi)進(jìn)行稅收籌劃。同時(shí)，我們應(yīng)該密切關(guān)注國(guó)內(nèi)外信息更新和相關(guān)案例的判決結(jié)果，避免企業(yè)的跨境交易行為處在國(guó)內(nèi)、國(guó)際相關(guān)法規(guī)的“灰色地帶”，從而給交易雙方帶來(lái)不必要的潛在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。