內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量研究綜述

□文/丁 斌 張曉靜

（西京學(xué)院會計(jì)學(xué)院 陜西·西安）

［提要］隨著我國社會和科技的進(jìn)步與發(fā)展，政府審計(jì)、社會審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)逐漸趨于統(tǒng)一且成果共享化。因此，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的提升逐漸成為現(xiàn)在學(xué)者所關(guān)注的對象。通過對國內(nèi)外關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的文獻(xiàn)進(jìn)行整理和歸納后發(fā)現(xiàn)目前內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的主要構(gòu)成因素。本文對這些因素進(jìn)行比較分析，并基于信息化審計(jì)的構(gòu)建以及對審計(jì)費(fèi)用和外部審計(jì)質(zhì)量的影響考量，提出對內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量未來的研究展望。

一、引言

作為公司管理的核心要素，內(nèi)部審計(jì)起到了至關(guān)重要的作用。且ABBOTT L J，PARKER S&PETERS G F（2012）就曾發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)只有在被確認(rèn)自身具有恰當(dāng)?shù)馁|(zhì)量水平時，才可以作為企業(yè)的一種有效的和有價值的內(nèi)部資源。內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)涵就是內(nèi)部審計(jì)工作的高低程度，或者說是內(nèi)部審計(jì)工作及其結(jié)果的好壞程度。它直接影響到內(nèi)部審計(jì)的生存和發(fā)展，進(jìn)而也會對組織風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制、審計(jì)目標(biāo)等帶來一定的影響，并且審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)費(fèi)用以及信息化審計(jì)水平也會被內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的高低所影響。因此，研究內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的核心構(gòu)成逐漸成為目前學(xué)者所關(guān)注的對象。本文通過對內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)師特征、公司治理水平和過程控制這四個方面系統(tǒng)分析內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的構(gòu)成因素，并基于信息化審計(jì)的構(gòu)建、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)費(fèi)用的角度，探討內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量未來的發(fā)展方向。

二、內(nèi)部審計(jì)構(gòu)成因素

（一）內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性。獨(dú)立性作為審計(jì)理論知識體系中的基本原則，內(nèi)部審計(jì)自然也需要遵守一定的獨(dú)立性要求，且內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)內(nèi)部的重要組織架構(gòu)，只有當(dāng)其具備一定的獨(dú)立性，其出具的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告才具備一定的使用價值。孫青（2014）就曾指出，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性特別是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性是對內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量影響最大的因素之一，較高的獨(dú)立性可以提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。李華東（2019）通過對上市公司的實(shí)證研究后發(fā)現(xiàn)，審計(jì)獨(dú)立性與企業(yè)真實(shí)盈余管理呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，而盈余管理水平又與審計(jì)質(zhì)量呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，因此可以實(shí)證得到審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系。楊新會（2019）通過對內(nèi)部、外部審計(jì)雙審計(jì)制度下企業(yè)審計(jì)質(zhì)量的研究后指出，基于內(nèi)部、外部審計(jì)相結(jié)合的角度，發(fā)現(xiàn)在具有外部審計(jì)的監(jiān)督時，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性會使得內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量更高。喬名芳（2020）基于對國有企業(yè)內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)的研究后發(fā)現(xiàn)，目前國有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)普遍存在工作制度缺乏、內(nèi)審部門重視程度不夠、相關(guān)職能不全面等問題，并提出了一系列的建議。通過對現(xiàn)階段的文獻(xiàn)歸納后發(fā)現(xiàn)，獨(dú)立性作為內(nèi)部審計(jì)的一個重要要求，由于內(nèi)部審計(jì)缺乏等問題，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量也無法得到相應(yīng)的提高。

（二）審計(jì)師特征。審計(jì)工作作為一項(xiàng)需要審計(jì)人員參與的事務(wù)性工作，由于相應(yīng)負(fù)責(zé)的審計(jì)師特征之間的差異性，所出具的審計(jì)意見也存在差異，自然也會影響到審計(jì)質(zhì)量。基于對目前的研究整合后發(fā)現(xiàn)，目前大多數(shù)學(xué)者對于審計(jì)師特征的研究基本都包含人員職業(yè)素養(yǎng)、職業(yè)道德、學(xué)歷與受教育程度、審計(jì)師性別與年齡等幾個方面。劉潔（2016）就我國內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)業(yè)資格認(rèn)證的研究后發(fā)現(xiàn)，只有不斷完善執(zhí)業(yè)資格認(rèn)證流程，才能使內(nèi)部審計(jì)人員具備基本的職業(yè)素養(yǎng)，才能更好地執(zhí)行審計(jì)工作，出具合適的審計(jì)意見。苗愛紅（2020）從財(cái)務(wù)舞弊的角度，以爾康制藥為例子，實(shí)際分析了因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)人員缺乏一定的職業(yè)道德給企業(yè)帶來的嚴(yán)重后果。王兵等（2014）通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，中小企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員的受教育程度與學(xué)歷情況和公司盈余管理質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系。吳秋生等（2017）也通過實(shí)證研究后得出，內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人員的性別與年齡與內(nèi)部審計(jì)工作之間存在對應(yīng)的關(guān)系。年長的審計(jì)人員由于自身的工作經(jīng)驗(yàn)，其出具的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告具有更高的審計(jì)質(zhì)量；大部分女性審計(jì)人員由于具備仔細(xì)、耐心和風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避型的特點(diǎn)，其出具的審計(jì)報(bào)告比男性的具備更高的審計(jì)質(zhì)量。

（三）公司治理水平。內(nèi)部審計(jì)工作由于需要依托企業(yè)開展而無法獨(dú)立進(jìn)行的工作特性，使得其對企業(yè)的盈虧狀況有著很強(qiáng)的依賴性。目前的學(xué)者對此方面的研究主要集中在企業(yè)盈利能力和管理層配合程度這兩個方面。姚瑤（2020）通過運(yùn)用實(shí)證研究的方法，發(fā)現(xiàn)ST企業(yè)的審計(jì)質(zhì)量與企業(yè)的盈虧水平存在一定的調(diào)節(jié)效應(yīng)，具體表現(xiàn)為盈利的企業(yè)會提升企業(yè)的審計(jì)質(zhì)量。包剛（2020）也通過實(shí)證研究證明了公司治理水平好的企業(yè)容易給企業(yè)帶來一定的盈利能力，進(jìn)而使內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量得到提升。同時，內(nèi)部審計(jì)工作由于需要與對應(yīng)的人員進(jìn)行配合開展，因此管理層配合程度也是一個必不可少的方面。王光遠(yuǎn)等（2010，2006）認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員需要保證自身的獨(dú)立性的前提下，積極地與管理層進(jìn)行溝通，以取得管理層的配合，以此來更高效地開展審計(jì)工作，審計(jì)質(zhì)量也能得到相應(yīng)的提升。李紅雷等（2017）指出，內(nèi)部審計(jì)部門介于企業(yè)的權(quán)威性能夠給內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量帶來一定的影響。通常情況下，管理層越重視內(nèi)部審計(jì)工作，其權(quán)威性就越能得到保障。在現(xiàn)代企業(yè)中，由于管理層缺乏對內(nèi)部審計(jì)工作的重視，通常會把內(nèi)部審計(jì)部門設(shè)立在財(cái)務(wù)部門或其他地方，這也會極大地削弱內(nèi)部審計(jì)的權(quán)威性，使內(nèi)部審計(jì)工作缺乏自主性。

（四）過程控制。內(nèi)部審計(jì)作為審計(jì)實(shí)務(wù)工作中比較重要的模塊，其基本內(nèi)容也同樣具備審計(jì)項(xiàng)目的選擇、審計(jì)業(yè)務(wù)類型、審計(jì)重點(diǎn)以及審計(jì)技術(shù)方法四個方面，并且也受到法律法規(guī)的約束與外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督。宋燕舞（2020）基于構(gòu)建審計(jì)閉環(huán)的設(shè)想出發(fā)，從風(fēng)險(xiǎn)防范的角度為切入點(diǎn)，提出了現(xiàn)階段企業(yè)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)著重關(guān)注審計(jì)事項(xiàng)的科學(xué)性、企業(yè)會計(jì)信息的準(zhǔn)確性與發(fā)展措施的合規(guī)性這幾個方面，并建議企業(yè)可以通過運(yùn)用信息共享的方式，使內(nèi)部審計(jì)工作得到提升。范經(jīng)華（2013）通過將平衡計(jì)分卡的基本原理與內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制相結(jié)合，從內(nèi)部審計(jì)流程、機(jī)制控制和風(fēng)險(xiǎn)控制的角度，提出了構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的評價體系，進(jìn)一步完善了內(nèi)審質(zhì)量的研究。

三、內(nèi)部審計(jì)的主要影響

（一）審計(jì)費(fèi)用。學(xué)術(shù)界對于內(nèi)部審計(jì)的研究涉獵范圍廣泛，但通過對現(xiàn)有文獻(xiàn)的整理發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)階段對于內(nèi)部審計(jì)的研究主要集中在內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)之間的關(guān)系，而審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)成本作為連接內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的橋梁，正逐漸成為學(xué)者眼中的焦點(diǎn)。外部審計(jì)機(jī)構(gòu)在對企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時，獨(dú)立的第三方審計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)費(fèi)用估計(jì)時往往會考慮被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)的水平與內(nèi)部環(huán)境的好壞。當(dāng)被審計(jì)單位擁有完善的內(nèi)部審計(jì)設(shè)置時，企業(yè)的財(cái)務(wù)信息往往較為準(zhǔn)確，在此前提下獨(dú)立審計(jì)師則可以適當(dāng)?shù)販p少審計(jì)環(huán)節(jié)，企業(yè)因此可以付出較低的審計(jì)成本。胡大力（2017）從財(cái)務(wù)報(bào)告與內(nèi)控缺陷角度研究發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在缺陷的公司，在其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷整改后，審計(jì)師對其也收取較高的審計(jì)費(fèi)用；相對于沒有整改的公司，審計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷整改的公司收取了較低的審計(jì)費(fèi)用。Jeffrey T.D.（2007）也通過對企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行實(shí)證研究后分析得到內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量高的企業(yè)往往會出具較高水平的財(cái)務(wù)報(bào)表，外部獨(dú)立審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)工作時也會據(jù)此減少相應(yīng)工作步驟，減少審計(jì)費(fèi)用。

（二）外部審計(jì)質(zhì)量。關(guān)于外部審計(jì)質(zhì)量影響因素研究，目前學(xué)術(shù)界主要從審計(jì)對象、審計(jì)主體及審計(jì)環(huán)境三個層面進(jìn)行研究?？蛻艄咀鳛閷徲?jì)對象，其公司治理、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)等都是影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素。劉霄侖等（2012）認(rèn)為具有良好公司治理環(huán)境的客戶公司更容易被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型；趙學(xué)彬等（2006）指出不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的控股公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的概率不同，國有控股公司更容易出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。審計(jì)主體主要指會計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)師。會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模、事務(wù)所轉(zhuǎn)制、事務(wù)所專長等因素影響著審計(jì)質(zhì)量。一般來說，事務(wù)所規(guī)模越大，審計(jì)業(yè)務(wù)大，經(jīng)濟(jì)上更能保持獨(dú)立性，分工更細(xì)致，審計(jì)質(zhì)量越高。在財(cái)政部大力推行特殊普通合伙制的環(huán)境下，具備證券資格的事務(wù)所全部完成特殊普通合伙轉(zhuǎn)制后，審計(jì)質(zhì)量的整體水平顯著提升，而且有限責(zé)任制轉(zhuǎn)換為特殊普通合伙制增加了審計(jì)師的法律責(zé)任，同時也提高了其法律風(fēng)險(xiǎn)意識。審計(jì)師特征層面主要從審計(jì)師的知識獲取、審計(jì)經(jīng)驗(yàn)、行業(yè)專長等個人特征研究對審計(jì)質(zhì)量的影響。唐衍軍、蔣煦涵（2015）認(rèn)為審計(jì)師個體知識獲取度越高，積累的審計(jì)隱性知識越多，審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量就越高。審計(jì)師日趨增加的工作壓力是否對審計(jì)質(zhì)量影響也引起學(xué)者們的關(guān)注。Yan和Xie（2016）以2009～2013年我國A股上市公司為樣本實(shí)證分析結(jié)果表明審計(jì)人員的工作壓力一般不會導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量普遍下降，簽字審計(jì)師輪換當(dāng)年審計(jì)工作壓力與審計(jì)質(zhì)量呈顯著負(fù)相關(guān)，審計(jì)人員對工作壓力的感知取決于審計(jì)人員個人特點(diǎn)。閆煥民等（2016）利用JD-C工作壓力模型構(gòu)建理論分析工作壓力對審計(jì)質(zhì)量的影響，認(rèn)為取決于審計(jì)師針對工作需求實(shí)施的工作控制有效程度，其作用傳導(dǎo)機(jī)制受制于個體感知因素，包括個體異質(zhì)性、事務(wù)所工作支持機(jī)制等；張龍平、潘臨（2018）認(rèn)為簽字會計(jì)師繁忙度越高，審計(jì)質(zhì)量越低，支持了“壓力效應(yīng)”；Chen等（2018）以1998～2012年我國A股上市公司為樣本進(jìn)行研究，指出審計(jì)師工作壓力會對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生負(fù)面影響，審計(jì)師行業(yè)專業(yè)化、是否存在審計(jì)師中期、審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和審計(jì)師任期期限起著調(diào)節(jié)作用。

四、內(nèi)部審計(jì)信息化展望

隨著我國科技事業(yè)的高速發(fā)展、信息化時代的到來，審計(jì)實(shí)務(wù)工作作為一項(xiàng)重復(fù)性很強(qiáng)的實(shí)操工作正逐漸被現(xiàn)代科技所替代。伴隨著早些年審計(jì)機(jī)器人的問世，未來審計(jì)范圍的邊界限定也逐漸擺脫固有思維；再通過對現(xiàn)有研究的總結(jié)后，現(xiàn)階段審計(jì)信息化的建設(shè)還集中在理論層面。于蘭英、田書源（2020）指出，具有非現(xiàn)場化、數(shù)字化等特征的持續(xù)審計(jì)逐漸成為審計(jì)工作的新模式。劉歐（2020）通過對我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀的調(diào)查研究，分析并指出內(nèi)部審計(jì)信息化建設(shè)的可行性，并從審計(jì)監(jiān)督作業(yè)平臺、審計(jì)工作管理信息平臺和審計(jì)智能預(yù)警系統(tǒng)三個模塊提出企業(yè)內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)的構(gòu)建思路。丁淑芹（2020）通過將區(qū)塊鏈技術(shù)與審計(jì)實(shí)務(wù)工作相結(jié)合后發(fā)現(xiàn)，當(dāng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)逐漸依靠信息技術(shù)存在時，其風(fēng)險(xiǎn)的成因也會隨之改變。但是，由于區(qū)塊鏈技術(shù)的不斷成熟，當(dāng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)上鏈后，其不可更改性與透明性會使審計(jì)質(zhì)量的效果更高，進(jìn)一步完善內(nèi)部審計(jì)工作。鄭國洪、賀子卿、黃冠華（2020）通過分析內(nèi)部審計(jì)應(yīng)用區(qū)塊鏈的核心機(jī)理，探討了構(gòu)建集團(tuán)企業(yè)區(qū)塊鏈內(nèi)部審計(jì)的抽象邏輯與具體應(yīng)用兩個架構(gòu)，并提出采用指標(biāo)分析法對質(zhì)量、效率與可持續(xù)性進(jìn)行績效評估，以促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)成果運(yùn)用，進(jìn)一步促進(jìn)集團(tuán)企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。

但現(xiàn)階段的研究還只是停留于理論層面，并且由于信息化的深入發(fā)展，傳統(tǒng)的抽樣審計(jì)方法也逐漸不適用于內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)工作，也就會不利于審計(jì)質(zhì)量的發(fā)展。因此，對于內(nèi)部審計(jì)工作與審計(jì)質(zhì)量的未來發(fā)展趨勢而言，審計(jì)邊界的確認(rèn)與結(jié)合信息化的具體表現(xiàn)成為學(xué)術(shù)界亟須解決的問題。同時，伴隨著審計(jì)閉環(huán)的構(gòu)建，內(nèi)外部審計(jì)與政府審計(jì)之間的關(guān)系研究也將逐漸深入。提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量作為微觀層面上的基本結(jié)構(gòu)，正逐漸帶來新的機(jī)遇。